【正文】 ）實施實質性程序的結果對控制測試結果的影響 如果通過實施實質性程 序未發(fā)現(xiàn)某項認定存在錯報，這本身并不能說明與該認定有關的控制是有效運行的；但如果通過實施實質性程序發(fā)現(xiàn)某項認定存在錯報，注冊會計師應當在評價相關控制的運行有效性時予以考慮。在設計控制測試時，注冊會計師不僅應當考慮與認定直接相關的控制，還應當考慮這些控制所依賴的與認定間接相 關的控制，以獲取支持控制運行有效性的審計證據(jù)。但在執(zhí)行穿行測試時，注冊會計師可能獲取部分控制運行有效性的審計證據(jù)。例如，為了合理保證計價認定的準確性，被審計單位的一項控制是由復核人員核對銷售發(fā)票上的價格與統(tǒng)一價格單上的價格是否一致。通常情況下，注冊會計師通過觀察直接獲取的證據(jù)比間接獲取的證據(jù)更可靠。例如，詢問信息系統(tǒng)管理人員有無未經(jīng)授權接觸計算機硬件和軟件，向負責復核銀行存款余額調(diào)節(jié)表的人員詢問如何進行復核，包括復核的要點是什么、發(fā)現(xiàn)不符事項如何處理等。 計劃從控制測試中獲取的保證水平是決定控制測試性質 的主要因素之一。 2020 年度注冊會計師全國統(tǒng)一考試輔導教材《審計》第十章 風險應對 如果認為僅實施實質性程序獲取的審計證據(jù)無法將認定層次重大錯報風險降至可接受的低水平，注冊會計師應 當實施相關的控制測試，以獲取控制運行有效性的審計證據(jù)。 （ 二 ） 控制測試的要求 作為進一步審計程序的類型之一，控制測試并非在任何情況下都 需要實施。某被審計單位針對銷售收入和銷售費用的業(yè)績評價控制如下：財務經(jīng)理每月審核實際銷售收入（按產(chǎn)品細分）和銷售費用（按費用項目細分），并與預算數(shù)和上年同期數(shù)比較，對于差異金額超過 5%的項目進行分析并編制分析報告，銷售經(jīng)理審閱該報告并采取適當跟進措施（相關認定：發(fā)生、準確性和完整性）?！傲私鈨?nèi)部控制”包含兩層含義：一是評價控制的設計；二是確定控制是否得到執(zhí)行。注冊會計師可以使用計算機輔助審計技術對電子化的交易和賬戶文檔進行更廣泛的測試，包括從主要電子文檔中選取交易樣本，或按照某一特征對交易進行分類，或對總體 而非樣本進行測試。計劃獲取的保證程度，是指注冊會計師計劃通過所實施的審計程序對測試結果可靠性所獲取的信心。某些審計程序只能在期末或期末以后實施，包括將財務報表與會計記錄相核對，檢查 財務報表編制過程中所作的會計調(diào)整等。例如，某些控制活動可能僅在期中（或期中以前）發(fā)生，而之后可能難以再被觀察到；再如，某些電子化的交易和賬戶文檔如未能及時取得，可能被覆蓋。 2020 年度注冊會計師全國統(tǒng)一考試輔導教材《審計》第十章 風險應對 雖然在期末實施審計程序在很多情況下非常必要，但仍然不排除注冊會計師在期中實施審計程序可能發(fā)揮的積極作用。 三、進一步審計程序的時間 （一）進一步審計程序的時間的含義 進一步審 計程序的時間是指注冊會計師何時實施進一步審計程序，或審計證據(jù)適用的期間或時點。例如，當注冊會計師判斷某類交易協(xié)議的完整性存在更高的重大錯報風險時，除了檢查文件以外，注冊會計師還可能決定向第三方詢問或函證協(xié)議條款的完整性。 如前所述，在應對 評估的風險時，合理確定審計程序的性質是最重要的。通常情況下，注冊會計師出于成本效益的考慮可以采用綜合性方案設計進一步審計程序，即將測試控制運行的有效性與實質性程序結合使用。 2020 年度注冊會計師全國統(tǒng)一考試輔導教材《審計》第十章 風險應對 、賬戶余額和列報的特 征。 需要說明的是，盡管在應對評估的認定層次重大錯報風險時，擬實施的進一步審計程序的性質、時間和范圍都應當確保其具有針對性，但其中進一步審計程序的性質是最重要的。因此，注冊會計師評估的財務報表層次重大錯報風險以及采取的總體應對措施，對擬實施進一步審計程序的總體方案具有重大影響。 采購 /應付賬款 （ 1）如果以前未曾對應付賬款余額普遍進行函證，可考慮直接向供應商函證確認余額，如果經(jīng)常采用函證方式，可考慮改變函證的范圍或者時間。 （ 2）在不事先通知被審計單位的情 況下，選擇一些以前未曾訪問過的盤點地點進行存貨監(jiān)盤。如果這些領域有可能被用于掩蓋舞弊行為，注 冊會計師就要針對這些領域實施一些具有不可預見性的測試。良好的控制環(huán)境是其他控制要素發(fā)揮作用的基礎。 、時間和范圍作出總體修改。審計項目組成員中應有一定比例的人員曾經(jīng)參與過被審計單位以前年度的審計，或具有被審單位所處特定行 業(yè)的相關審計經(jīng)驗。《中國注冊會計師審計準則第 1231號 —— 針對評估的重大錯報風險實施的程序》規(guī)范注冊會計師針對已評估的 重大錯報風險確定總體應對措施，設計和實施進一步審計程序。 第二節(jié) 針對財務報表層次重大錯報風險的總體應對措施 一、財務報表層次重大錯報風險與總體應對措施 在財務報表重大錯報風險的評估過程中，注冊會計師應當確定，識別的重大錯報風險是與特定的某類交易、賬戶余額 、列報的認定相關，還是與財務報表整體廣泛相關，進而影響多項認定。對于財務報表層次重大錯報風險較高的審計項目，項目組的高級別成員，如項目負責人、項目經(jīng)理等經(jīng)驗較豐富的人員，要對其他成員提供更詳細、更經(jīng)常、更及時的指導和監(jiān)督并加強項目質量復核。相應地，本準則第六條指出，注冊會計師對控制環(huán)境的了解影響其對財務報表層次重大錯報風險的評估。修改審計程序的性質主要是指調(diào)整擬實施審計程序的類別及組合，比如原先可能主要限于檢 查某項資產(chǎn)的賬面記錄或相關文件，而調(diào)整審計程序的性質后可能意味著更加重視實地檢查該項資產(chǎn)。因此，注冊會計師可以考慮調(diào)整實施審計程序時測試項目的時間，從測試 12月的項目調(diào)整到測試 9月、 10月或 11月的項目。 （ 3）針對銷售和銷售退回延長截止測試期間。 現(xiàn)金 /銀行 （ 1）多選幾個月銀行存款余額調(diào)節(jié)表進行測試。當評估的財務報表層次重大錯報風險屬于高風險水平（并相應采取更強調(diào)審計程序不可預見性、重視調(diào)整審計程序的性質、時間和范圍等總體應對措施）時，擬實施進一步審計程序的總體方案往往更傾向于實質性方案。 （二）設計進一步審計程序時的考慮因素 在設計進一步審計程序時，注冊會計師應當考慮下列因素： 。不同性質的控制（尤其是人工控制還是自動化控制）對注冊會計師設計進一步的審計程序具有重要影響。但是，注冊會計師始終應當意識到在缺乏控制的情況下，僅通過實施實質性程序是否能夠獲取充分、適當?shù)膶徲嬜C據(jù)。再如，實施應收賬款的函證程序可以為應收賬款在某一時點存在的認定提供審計證據(jù)，但通常不能為應收賬款的計價認定提供審計證據(jù)。再如，對于經(jīng)由被審計單位信息系統(tǒng)日常處理和控制的某類交易，如果注冊會計師預期此類交易在內(nèi)部控制運行有效的情況下發(fā)生重大錯報的風險較低，且擬在控制運行有效的基礎上設計實質性程序，注冊會計師就會決定先實施控制測試。第一個層面的選擇問題主要集中在如何權衡期中與期末實施審計程序的關系；第二個層面的選擇問題分別集中在如何權衡期中審計證據(jù)與期末 審計證據(jù)的關系、如何權衡以前審計獲取的審計證據(jù)和本期審計獲取的審計證據(jù)的關系。首先，注冊會計師往往難以僅憑在期中實施的進一步審計程序獲取有關期中以前的充分、適當?shù)膶徲嬜C據(jù)（例如某些期中以前發(fā)生的交易或事項在期中審計結束時尚未完結）；其次，即使注冊會計師在期中實施的進一步審計程序能夠獲取有關期中以前的充分、適當?shù)膶徲嬜C據(jù)，但從期中到期末這段剩余期間還往往會 發(fā)生重大的交易或事項（包括期中以前發(fā)生的交易、事項的延續(xù)，以及期中以后發(fā)生的新的交易、事項），從而對所審計期間的財務報表認定產(chǎn)生重大影響；再次，被審計單位管理層也完全有可能在注冊會計師于期中實施了進一步審計程序之后對期中以前的相關會計記錄作出調(diào)整甚至篡改，注冊會計師在期中實施了進一步審計程序所獲取的審計證據(jù)已經(jīng)發(fā)生了變化。例如，被審計單位可能為了保證盈利目標的實現(xiàn)，而在會計期末以后偽造銷售合同以虛增收入，此時注冊會計師需要考慮在期末（即資產(chǎn)負債表日）這個特定時點獲取被審計單位截至期末 所能提供的所有銷售合同及相關資料，以防范被審計單位在資產(chǎn)負債表日后偽造銷售合同虛增收入的做法。 （二）確定進一步審計程序的范圍時考慮的因素 2020 年度注冊會計師全國統(tǒng)一考試輔導教材《審計》第十章 風險應對 在確定審計程序的范圍時，注冊會計師應當考慮下列因素： 1．確定的重要性水平。如果注冊會計師計劃從控制測試中獲取更高的 保證程度，則控制測試的范圍就更廣。但如果存在下列情形，注冊會計師依據(jù)樣本得出的結論可能與對總體實施同樣的審計程序得出的結論不同，出現(xiàn)不可接受的風險：（ l）從總體中選擇的樣本量過??；（ 2）選擇的抽樣方法對實現(xiàn)特定目標不適當；（ 3）未對發(fā)現(xiàn)的例外事項進行恰當?shù)淖凡椤? 2020 年度注冊會計師全國統(tǒng)一考試輔導教材《審計》第十章 風險應對 在測試控制運行的有效性時，注冊會計師應當從下列方面獲取關于控制是否有效運行的審計證據(jù)：（ 1）控制在所審計期間的不同時點是如何運行的；（ 2）控制是否得到一貫執(zhí)行；（ 3）控制由誰執(zhí)行；（ 4）控制以何種方式運行（如人工控制或自動化控制）。 測試控制運行的有效性與確定控制是否得到執(zhí)行所需獲取的審計證據(jù)雖然存在差異，但兩者也有聯(lián)系。 注冊會計師通過實施風險評估程序，可能發(fā)現(xiàn)某項控制的設計是存在的，也是合理的，同時得到了執(zhí)行。如果信息的生成、記錄、處理和報告均通過電子格式進行而沒有適當有效的控制，則生成不正確信息或信息被不恰當修改的可能性就會大大增加。當擬實施的進一步審計程序主要以控制測試為主，尤其是僅實施實質性程序獲取的審計證據(jù)無法將認定層次重大錯報風險降至可接受的低水平時，注冊會計師應當獲取有關控制運行有效性的更高的保證水平。在詢問過程中，注冊會計師應當保持職業(yè)懷疑態(tài)度。 對運行情況留有書面證據(jù)的控制，檢查非常適用。 。例如，被審計單位針對處理收到的郵政匯款單設計和執(zhí)行了相關的內(nèi)部控制，注冊會計師通過詢問和觀察程序往往不足以測試此類控制的運行有效性，還需要檢查能夠證明此類控制在所審計期間的其他時段有效運行的文件和憑證，以獲取充分、適當?shù)膶徲嬜C據(jù)。對于一項自動化的應用控制，由于信息技術處理過程的內(nèi)在一貫性，注冊會計師可以利用該項控制得以執(zhí)行的審計證據(jù)和信息技術一般控制（特別是對系統(tǒng)變動的控制）運行有效性的審計證據(jù)，作為支 持該項控制在相關期間運行有效性的重要審計證據(jù)。 三、控制測試的時間 （一）測試的時間的含 義 如前所述，控制測試的時間包含兩層含義：一是何時實施控制測試；二是測試所針對的控制適用的時點或期間。但需要說明的是，即使注冊會計師已獲取有關控制在期中運行有效性的審計證據(jù)，仍然需要考慮如何能夠將控制在期中運行有效性的審計證據(jù)合理延伸至期末，一個基本的考慮是針對期中至期末這段剩余期間獲取充分、適當?shù)膶徲嬜C據(jù)。 3．在期中對有關控制運行有效性獲取的審計證據(jù)的程度。在注冊會計師總體上擬信賴控制的前提下，控制環(huán)境越薄弱（或把握程度越低），注冊會計師需要獲取的剩余期間的補充證據(jù)越多。例如，注冊會計師可以通過詢問管理層或檢查日志，確定哪些控制已經(jīng)發(fā)生變化。 （ 2）控制特征（人工控制還是自動化控制）產(chǎn)生的風險。 6．重大錯報的風險和對控制的擬信賴程度。相應地，注冊會計師應當在每次審計中都測試這類控制。注冊會計師需要根據(jù)擬信賴控制的時間長度確定控制測試 的范圍。注冊會計師在風險評估時對控制運行有效性的擬信賴程度越高，需要實施控制測試的范圍越大。 信息技術處理具有內(nèi)在一貫性，除非系統(tǒng)發(fā)生變動，一項自動化應用控制應當一貫運行。 由于注冊會計師對重大錯報風險的評估是一種判斷，可能無法充分識別所有的重大錯報風險，并且由于內(nèi)部控制存在固有局限性，無論評估的重大錯報風險結果如何，注冊會計師都應當針對所有重大的各類交易、賬戶余額、列報實施實質性程序。 例如 ，被審計單位制定了一個通過增加毛利來改善盈利狀況的總目標。因此 ， 該表格不應記錄與審計沒有關系的經(jīng)營風險。由于涉及較多的假設和人為判斷因素，注冊會計師認為這是一個影響固定資產(chǎn)計價認定的特別風險。 在控制測試中，注冊會計師可能會發(fā)現(xiàn)應當報告給被審計單位的事項。注冊會計師要根據(jù)被審計單位具體的特別風險和應對措施設計有針對性的審計程序。同時，注冊會計師還要考慮這些控制存在的重大缺陷對審計方案造成的影響。 （三）細節(jié)測試的方向 對于細節(jié)測試，本準則第六十條第一款規(guī)定，注冊會計師應當針對評估的風險設計細節(jié)測試，獲取充分、適當?shù)膶徲嬜C據(jù)，以達到認定層次所計劃的保證水平。兩者的差異在于：（ l）在控制測試中，期中實施控制測試并獲取期中關于控制運行有效性審計證據(jù)的做法更具有一種“常態(tài)”；而由于實質性程序的目的在于更直接地發(fā)現(xiàn)重大錯報，在期中實施實質性程序時更需要考慮 其成本效益的權衡；（ 2）在本期控制測試中擬信賴以前審計獲取的有關控制運行有效性的審計證據(jù)，已經(jīng)受到了很大的限制；而對于以前審計中通過實質性程序獲取的審計證據(jù)，本準則采取了更加慎重的態(tài)度和更嚴格的限制。如果針對某項認定實施實質性程序的目標就包括獲取該認定的期中審計證據(jù)（從而與期末比較），注冊會計師應在期中實施實質性程序。該規(guī)定指出了在如何將期中實施的實質性程序得出的結論合理延伸至期末時，注冊會計師有兩種選擇：其一是針對剩余期間實施進一步的實質性程序；其二是將實質性程序和控制測試結合使用。如果擬針對剩余期間實施實質性分析程序，注冊會計師應當考慮某類交易的期末累計發(fā)生額或賬戶期末余額在金額、相對重要性及構成方面能否被合理預期。如果對控制測試結果不滿意，注冊會計師應當考慮擴大實質性程序的范圍?？扇萑袒蚩山邮艿钠睿搭A期偏差）越大，作為實質性分析程序一部分的進一步調(diào)查的范圍就越 小