【正文】 ）實(shí)施實(shí)質(zhì)性程序的結(jié)果對(duì)控制測(cè)試結(jié)果的影響 如果通過(guò)實(shí)施實(shí)質(zhì)性程 序未發(fā)現(xiàn)某項(xiàng)認(rèn)定存在錯(cuò)報(bào)，這本身并不能說(shuō)明與該認(rèn)定有關(guān)的控制是有效運(yùn)行的；但如果通過(guò)實(shí)施實(shí)質(zhì)性程序發(fā)現(xiàn)某項(xiàng)認(rèn)定存在錯(cuò)報(bào)，注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)在評(píng)價(jià)相關(guān)控制的運(yùn)行有效性時(shí)予以考慮。在設(shè)計(jì)控制測(cè)試時(shí)，注冊(cè)會(huì)計(jì)師不僅應(yīng)當(dāng)考慮與認(rèn)定直接相關(guān)的控制，還應(yīng)當(dāng)考慮這些控制所依賴的與認(rèn)定間接相 關(guān)的控制，以獲取支持控制運(yùn)行有效性的審計(jì)證據(jù)。但在執(zhí)行穿行測(cè)試時(shí)，注冊(cè)會(huì)計(jì)師可能獲取部分控制運(yùn)行有效性的審計(jì)證據(jù)。例如，為了合理保證計(jì)價(jià)認(rèn)定的準(zhǔn)確性，被審計(jì)單位的一項(xiàng)控制是由復(fù)核人員核對(duì)銷售發(fā)票上的價(jià)格與統(tǒng)一價(jià)格單上的價(jià)格是否一致。通常情況下，注冊(cè)會(huì)計(jì)師通過(guò)觀察直接獲取的證據(jù)比間接獲取的證據(jù)更可靠。例如，詢問(wèn)信息系統(tǒng)管理人員有無(wú)未經(jīng)授權(quán)接觸計(jì)算機(jī)硬件和軟件，向負(fù)責(zé)復(fù)核銀行存款余額調(diào)節(jié)表的人員詢問(wèn)如何進(jìn)行復(fù)核，包括復(fù)核的要點(diǎn)是什么、發(fā)現(xiàn)不符事項(xiàng)如何處理等。 計(jì)劃從控制測(cè)試中獲取的保證水平是決定控制測(cè)試性質(zhì) 的主要因素之一。 2020 年度注冊(cè)會(huì)計(jì)師全國(guó)統(tǒng)一考試輔導(dǎo)教材《審計(jì)》第十章 風(fēng)險(xiǎn)應(yīng)對(duì) 如果認(rèn)為僅實(shí)施實(shí)質(zhì)性程序獲取的審計(jì)證據(jù)無(wú)法將認(rèn)定層次重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)降至可接受的低水平，注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng) 當(dāng)實(shí)施相關(guān)的控制測(cè)試，以獲取控制運(yùn)行有效性的審計(jì)證據(jù)。 （ 二 ） 控制測(cè)試的要求 作為進(jìn)一步審計(jì)程序的類型之一，控制測(cè)試并非在任何情況下都 需要實(shí)施。某被審計(jì)單位針對(duì)銷售收入和銷售費(fèi)用的業(yè)績(jī)?cè)u(píng)價(jià)控制如下：財(cái)務(wù)經(jīng)理每月審核實(shí)際銷售收入（按產(chǎn)品細(xì)分）和銷售費(fèi)用（按費(fèi)用項(xiàng)目細(xì)分），并與預(yù)算數(shù)和上年同期數(shù)比較，對(duì)于差異金額超過(guò) 5%的項(xiàng)目進(jìn)行分析并編制分析報(bào)告，銷售經(jīng)理審閱該報(bào)告并采取適當(dāng)跟進(jìn)措施（相關(guān)認(rèn)定：發(fā)生、準(zhǔn)確性和完整性）?！傲私鈨?nèi)部控制”包含兩層含義：一是評(píng)價(jià)控制的設(shè)計(jì)；二是確定控制是否得到執(zhí)行。注冊(cè)會(huì)計(jì)師可以使用計(jì)算機(jī)輔助審計(jì)技術(shù)對(duì)電子化的交易和賬戶文檔進(jìn)行更廣泛的測(cè)試，包括從主要電子文檔中選取交易樣本，或按照某一特征對(duì)交易進(jìn)行分類，或?qū)傮w 而非樣本進(jìn)行測(cè)試。計(jì)劃獲取的保證程度，是指注冊(cè)會(huì)計(jì)師計(jì)劃通過(guò)所實(shí)施的審計(jì)程序?qū)y(cè)試結(jié)果可靠性所獲取的信心。某些審計(jì)程序只能在期末或期末以后實(shí)施，包括將財(cái)務(wù)報(bào)表與會(huì)計(jì)記錄相核對(duì)，檢查 財(cái)務(wù)報(bào)表編制過(guò)程中所作的會(huì)計(jì)調(diào)整等。例如，某些控制活動(dòng)可能僅在期中（或期中以前）發(fā)生，而之后可能難以再被觀察到；再如，某些電子化的交易和賬戶文檔如未能及時(shí)取得，可能被覆蓋。 2020 年度注冊(cè)會(huì)計(jì)師全國(guó)統(tǒng)一考試輔導(dǎo)教材《審計(jì)》第十章 風(fēng)險(xiǎn)應(yīng)對(duì) 雖然在期末實(shí)施審計(jì)程序在很多情況下非常必要，但仍然不排除注冊(cè)會(huì)計(jì)師在期中實(shí)施審計(jì)程序可能發(fā)揮的積極作用。 三、進(jìn)一步審計(jì)程序的時(shí)間 （一）進(jìn)一步審計(jì)程序的時(shí)間的含義 進(jìn)一步審 計(jì)程序的時(shí)間是指注冊(cè)會(huì)計(jì)師何時(shí)實(shí)施進(jìn)一步審計(jì)程序，或?qū)徲?jì)證據(jù)適用的期間或時(shí)點(diǎn)。例如，當(dāng)注冊(cè)會(huì)計(jì)師判斷某類交易協(xié)議的完整性存在更高的重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)時(shí)，除了檢查文件以外，注冊(cè)會(huì)計(jì)師還可能決定向第三方詢問(wèn)或函證協(xié)議條款的完整性。 如前所述，在應(yīng)對(duì) 評(píng)估的風(fēng)險(xiǎn)時(shí)，合理確定審計(jì)程序的性質(zhì)是最重要的。通常情況下，注冊(cè)會(huì)計(jì)師出于成本效益的考慮可以采用綜合性方案設(shè)計(jì)進(jìn)一步審計(jì)程序，即將測(cè)試控制運(yùn)行的有效性與實(shí)質(zhì)性程序結(jié)合使用。 2020 年度注冊(cè)會(huì)計(jì)師全國(guó)統(tǒng)一考試輔導(dǎo)教材《審計(jì)》第十章 風(fēng)險(xiǎn)應(yīng)對(duì) 、賬戶余額和列報(bào)的特 征。 需要說(shuō)明的是，盡管在應(yīng)對(duì)評(píng)估的認(rèn)定層次重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)時(shí)，擬實(shí)施的進(jìn)一步審計(jì)程序的性質(zhì)、時(shí)間和范圍都應(yīng)當(dāng)確保其具有針對(duì)性，但其中進(jìn)一步審計(jì)程序的性質(zhì)是最重要的。因此，注冊(cè)會(huì)計(jì)師評(píng)估的財(cái)務(wù)報(bào)表層次重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)以及采取的總體應(yīng)對(duì)措施，對(duì)擬實(shí)施進(jìn)一步審計(jì)程序的總體方案具有重大影響。 采購(gòu) /應(yīng)付賬款 （ 1）如果以前未曾對(duì)應(yīng)付賬款余額普遍進(jìn)行函證，可考慮直接向供應(yīng)商函證確認(rèn)余額，如果經(jīng)常采用函證方式，可考慮改變函證的范圍或者時(shí)間。 （ 2）在不事先通知被審計(jì)單位的情 況下，選擇一些以前未曾訪問(wèn)過(guò)的盤點(diǎn)地點(diǎn)進(jìn)行存貨監(jiān)盤。如果這些領(lǐng)域有可能被用于掩蓋舞弊行為，注 冊(cè)會(huì)計(jì)師就要針對(duì)這些領(lǐng)域?qū)嵤┮恍┚哂胁豢深A(yù)見性的測(cè)試。良好的控制環(huán)境是其他控制要素發(fā)揮作用的基礎(chǔ)。 、時(shí)間和范圍作出總體修改。審計(jì)項(xiàng)目組成員中應(yīng)有一定比例的人員曾經(jīng)參與過(guò)被審計(jì)單位以前年度的審計(jì)，或具有被審單位所處特定行 業(yè)的相關(guān)審計(jì)經(jīng)驗(yàn)?！吨袊?guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)準(zhǔn)則第 1231號(hào) —— 針對(duì)評(píng)估的重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)實(shí)施的程序》規(guī)范注冊(cè)會(huì)計(jì)師針對(duì)已評(píng)估的 重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)確定總體應(yīng)對(duì)措施，設(shè)計(jì)和實(shí)施進(jìn)一步審計(jì)程序。 第二節(jié) 針對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)表層次重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)的總體應(yīng)對(duì)措施 一、財(cái)務(wù)報(bào)表層次重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)與總體應(yīng)對(duì)措施 在財(cái)務(wù)報(bào)表重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)的評(píng)估過(guò)程中，注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)確定，識(shí)別的重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)是與特定的某類交易、賬戶余額 、列報(bào)的認(rèn)定相關(guān)，還是與財(cái)務(wù)報(bào)表整體廣泛相關(guān)，進(jìn)而影響多項(xiàng)認(rèn)定。對(duì)于財(cái)務(wù)報(bào)表層次重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)較高的審計(jì)項(xiàng)目，項(xiàng)目組的高級(jí)別成員，如項(xiàng)目負(fù)責(zé)人、項(xiàng)目經(jīng)理等經(jīng)驗(yàn)較豐富的人員，要對(duì)其他成員提供更詳細(xì)、更經(jīng)常、更及時(shí)的指導(dǎo)和監(jiān)督并加強(qiáng)項(xiàng)目質(zhì)量復(fù)核。相應(yīng)地，本準(zhǔn)則第六條指出，注冊(cè)會(huì)計(jì)師對(duì)控制環(huán)境的了解影響其對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)表層次重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)的評(píng)估。修改審計(jì)程序的性質(zhì)主要是指調(diào)整擬實(shí)施審計(jì)程序的類別及組合，比如原先可能主要限于檢 查某項(xiàng)資產(chǎn)的賬面記錄或相關(guān)文件，而調(diào)整審計(jì)程序的性質(zhì)后可能意味著更加重視實(shí)地檢查該項(xiàng)資產(chǎn)。因此，注冊(cè)會(huì)計(jì)師可以考慮調(diào)整實(shí)施審計(jì)程序時(shí)測(cè)試項(xiàng)目的時(shí)間，從測(cè)試 12月的項(xiàng)目調(diào)整到測(cè)試 9月、 10月或 11月的項(xiàng)目。 （ 3）針對(duì)銷售和銷售退回延長(zhǎng)截止測(cè)試期間。 現(xiàn)金 /銀行 （ 1）多選幾個(gè)月銀行存款余額調(diào)節(jié)表進(jìn)行測(cè)試。當(dāng)評(píng)估的財(cái)務(wù)報(bào)表層次重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)屬于高風(fēng)險(xiǎn)水平（并相應(yīng)采取更強(qiáng)調(diào)審計(jì)程序不可預(yù)見性、重視調(diào)整審計(jì)程序的性質(zhì)、時(shí)間和范圍等總體應(yīng)對(duì)措施）時(shí)，擬實(shí)施進(jìn)一步審計(jì)程序的總體方案往往更傾向于實(shí)質(zhì)性方案。 （二）設(shè)計(jì)進(jìn)一步審計(jì)程序時(shí)的考慮因素 在設(shè)計(jì)進(jìn)一步審計(jì)程序時(shí)，注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)考慮下列因素： 。不同性質(zhì)的控制（尤其是人工控制還是自動(dòng)化控制）對(duì)注冊(cè)會(huì)計(jì)師設(shè)計(jì)進(jìn)一步的審計(jì)程序具有重要影響。但是，注冊(cè)會(huì)計(jì)師始終應(yīng)當(dāng)意識(shí)到在缺乏控制的情況下，僅通過(guò)實(shí)施實(shí)質(zhì)性程序是否能夠獲取充分、適當(dāng)?shù)膶徲?jì)證據(jù)。再如，實(shí)施應(yīng)收賬款的函證程序可以為應(yīng)收賬款在某一時(shí)點(diǎn)存在的認(rèn)定提供審計(jì)證據(jù)，但通常不能為應(yīng)收賬款的計(jì)價(jià)認(rèn)定提供審計(jì)證據(jù)。再如，對(duì)于經(jīng)由被審計(jì)單位信息系統(tǒng)日常處理和控制的某類交易，如果注冊(cè)會(huì)計(jì)師預(yù)期此類交易在內(nèi)部控制運(yùn)行有效的情況下發(fā)生重大錯(cuò)報(bào)的風(fēng)險(xiǎn)較低，且擬在控制運(yùn)行有效的基礎(chǔ)上設(shè)計(jì)實(shí)質(zhì)性程序，注冊(cè)會(huì)計(jì)師就會(huì)決定先實(shí)施控制測(cè)試。第一個(gè)層面的選擇問(wèn)題主要集中在如何權(quán)衡期中與期末實(shí)施審計(jì)程序的關(guān)系；第二個(gè)層面的選擇問(wèn)題分別集中在如何權(quán)衡期中審計(jì)證據(jù)與期末 審計(jì)證據(jù)的關(guān)系、如何權(quán)衡以前審計(jì)獲取的審計(jì)證據(jù)和本期審計(jì)獲取的審計(jì)證據(jù)的關(guān)系。首先，注冊(cè)會(huì)計(jì)師往往難以僅憑在期中實(shí)施的進(jìn)一步審計(jì)程序獲取有關(guān)期中以前的充分、適當(dāng)?shù)膶徲?jì)證據(jù)（例如某些期中以前發(fā)生的交易或事項(xiàng)在期中審計(jì)結(jié)束時(shí)尚未完結(jié)）；其次，即使注冊(cè)會(huì)計(jì)師在期中實(shí)施的進(jìn)一步審計(jì)程序能夠獲取有關(guān)期中以前的充分、適當(dāng)?shù)膶徲?jì)證據(jù)，但從期中到期末這段剩余期間還往往會(huì) 發(fā)生重大的交易或事項(xiàng)（包括期中以前發(fā)生的交易、事項(xiàng)的延續(xù)，以及期中以后發(fā)生的新的交易、事項(xiàng)），從而對(duì)所審計(jì)期間的財(cái)務(wù)報(bào)表認(rèn)定產(chǎn)生重大影響；再次，被審計(jì)單位管理層也完全有可能在注冊(cè)會(huì)計(jì)師于期中實(shí)施了進(jìn)一步審計(jì)程序之后對(duì)期中以前的相關(guān)會(huì)計(jì)記錄作出調(diào)整甚至篡改，注冊(cè)會(huì)計(jì)師在期中實(shí)施了進(jìn)一步審計(jì)程序所獲取的審計(jì)證據(jù)已經(jīng)發(fā)生了變化。例如，被審計(jì)單位可能為了保證盈利目標(biāo)的實(shí)現(xiàn)，而在會(huì)計(jì)期末以后偽造銷售合同以虛增收入，此時(shí)注冊(cè)會(huì)計(jì)師需要考慮在期末（即資產(chǎn)負(fù)債表日）這個(gè)特定時(shí)點(diǎn)獲取被審計(jì)單位截至期末 所能提供的所有銷售合同及相關(guān)資料，以防范被審計(jì)單位在資產(chǎn)負(fù)債表日后偽造銷售合同虛增收入的做法。 （二）確定進(jìn)一步審計(jì)程序的范圍時(shí)考慮的因素 2020 年度注冊(cè)會(huì)計(jì)師全國(guó)統(tǒng)一考試輔導(dǎo)教材《審計(jì)》第十章 風(fēng)險(xiǎn)應(yīng)對(duì) 在確定審計(jì)程序的范圍時(shí)，注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)考慮下列因素： 1．確定的重要性水平。如果注冊(cè)會(huì)計(jì)師計(jì)劃從控制測(cè)試中獲取更高的 保證程度，則控制測(cè)試的范圍就更廣。但如果存在下列情形，注冊(cè)會(huì)計(jì)師依據(jù)樣本得出的結(jié)論可能與對(duì)總體實(shí)施同樣的審計(jì)程序得出的結(jié)論不同，出現(xiàn)不可接受的風(fēng)險(xiǎn)：（ l）從總體中選擇的樣本量過(guò)?。唬?2）選擇的抽樣方法對(duì)實(shí)現(xiàn)特定目標(biāo)不適當(dāng)；（ 3）未對(duì)發(fā)現(xiàn)的例外事項(xiàng)進(jìn)行恰當(dāng)?shù)淖凡椤? 2020 年度注冊(cè)會(huì)計(jì)師全國(guó)統(tǒng)一考試輔導(dǎo)教材《審計(jì)》第十章 風(fēng)險(xiǎn)應(yīng)對(duì) 在測(cè)試控制運(yùn)行的有效性時(shí)，注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)從下列方面獲取關(guān)于控制是否有效運(yùn)行的審計(jì)證據(jù)：（ 1）控制在所審計(jì)期間的不同時(shí)點(diǎn)是如何運(yùn)行的；（ 2）控制是否得到一貫執(zhí)行；（ 3）控制由誰(shuí)執(zhí)行；（ 4）控制以何種方式運(yùn)行（如人工控制或自動(dòng)化控制）。 測(cè)試控制運(yùn)行的有效性與確定控制是否得到執(zhí)行所需獲取的審計(jì)證據(jù)雖然存在差異，但兩者也有聯(lián)系。 注冊(cè)會(huì)計(jì)師通過(guò)實(shí)施風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估程序，可能發(fā)現(xiàn)某項(xiàng)控制的設(shè)計(jì)是存在的，也是合理的，同時(shí)得到了執(zhí)行。如果信息的生成、記錄、處理和報(bào)告均通過(guò)電子格式進(jìn)行而沒有適當(dāng)有效的控制，則生成不正確信息或信息被不恰當(dāng)修改的可能性就會(huì)大大增加。當(dāng)擬實(shí)施的進(jìn)一步審計(jì)程序主要以控制測(cè)試為主，尤其是僅實(shí)施實(shí)質(zhì)性程序獲取的審計(jì)證據(jù)無(wú)法將認(rèn)定層次重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)降至可接受的低水平時(shí)，注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)獲取有關(guān)控制運(yùn)行有效性的更高的保證水平。在詢問(wèn)過(guò)程中，注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)保持職業(yè)懷疑態(tài)度。 對(duì)運(yùn)行情況留有書面證據(jù)的控制，檢查非常適用。 。例如，被審計(jì)單位針對(duì)處理收到的郵政匯款單設(shè)計(jì)和執(zhí)行了相關(guān)的內(nèi)部控制，注冊(cè)會(huì)計(jì)師通過(guò)詢問(wèn)和觀察程序往往不足以測(cè)試此類控制的運(yùn)行有效性，還需要檢查能夠證明此類控制在所審計(jì)期間的其他時(shí)段有效運(yùn)行的文件和憑證，以獲取充分、適當(dāng)?shù)膶徲?jì)證據(jù)。對(duì)于一項(xiàng)自動(dòng)化的應(yīng)用控制，由于信息技術(shù)處理過(guò)程的內(nèi)在一貫性，注冊(cè)會(huì)計(jì)師可以利用該項(xiàng)控制得以執(zhí)行的審計(jì)證據(jù)和信息技術(shù)一般控制（特別是對(duì)系統(tǒng)變動(dòng)的控制）運(yùn)行有效性的審計(jì)證據(jù)，作為支 持該項(xiàng)控制在相關(guān)期間運(yùn)行有效性的重要審計(jì)證據(jù)。 三、控制測(cè)試的時(shí)間 （一）測(cè)試的時(shí)間的含 義 如前所述，控制測(cè)試的時(shí)間包含兩層含義：一是何時(shí)實(shí)施控制測(cè)試；二是測(cè)試所針對(duì)的控制適用的時(shí)點(diǎn)或期間。但需要說(shuō)明的是，即使注冊(cè)會(huì)計(jì)師已獲取有關(guān)控制在期中運(yùn)行有效性的審計(jì)證據(jù)，仍然需要考慮如何能夠?qū)⒖刂圃谄谥羞\(yùn)行有效性的審計(jì)證據(jù)合理延伸至期末，一個(gè)基本的考慮是針對(duì)期中至期末這段剩余期間獲取充分、適當(dāng)?shù)膶徲?jì)證據(jù)。 3．在期中對(duì)有關(guān)控制運(yùn)行有效性獲取的審計(jì)證據(jù)的程度。在注冊(cè)會(huì)計(jì)師總體上擬信賴控制的前提下，控制環(huán)境越薄弱（或把握程度越低），注冊(cè)會(huì)計(jì)師需要獲取的剩余期間的補(bǔ)充證據(jù)越多。例如，注冊(cè)會(huì)計(jì)師可以通過(guò)詢問(wèn)管理層或檢查日志，確定哪些控制已經(jīng)發(fā)生變化。 （ 2）控制特征（人工控制還是自動(dòng)化控制）產(chǎn)生的風(fēng)險(xiǎn)。 6．重大錯(cuò)報(bào)的風(fēng)險(xiǎn)和對(duì)控制的擬信賴程度。相應(yīng)地，注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)在每次審計(jì)中都測(cè)試這類控制。注冊(cè)會(huì)計(jì)師需要根據(jù)擬信賴控制的時(shí)間長(zhǎng)度確定控制測(cè)試 的范圍。注冊(cè)會(huì)計(jì)師在風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估時(shí)對(duì)控制運(yùn)行有效性的擬信賴程度越高，需要實(shí)施控制測(cè)試的范圍越大。 信息技術(shù)處理具有內(nèi)在一貫性，除非系統(tǒng)發(fā)生變動(dòng)，一項(xiàng)自動(dòng)化應(yīng)用控制應(yīng)當(dāng)一貫運(yùn)行。 由于注冊(cè)會(huì)計(jì)師對(duì)重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)的評(píng)估是一種判斷，可能無(wú)法充分識(shí)別所有的重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)，并且由于內(nèi)部控制存在固有局限性，無(wú)論評(píng)估的重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)結(jié)果如何，注冊(cè)會(huì)計(jì)師都應(yīng)當(dāng)針對(duì)所有重大的各類交易、賬戶余額、列報(bào)實(shí)施實(shí)質(zhì)性程序。 例如 ，被審計(jì)單位制定了一個(gè)通過(guò)增加毛利來(lái)改善盈利狀況的總目標(biāo)。因此 ， 該表格不應(yīng)記錄與審計(jì)沒有關(guān)系的經(jīng)營(yíng)風(fēng)險(xiǎn)。由于涉及較多的假設(shè)和人為判斷因素，注冊(cè)會(huì)計(jì)師認(rèn)為這是一個(gè)影響固定資產(chǎn)計(jì)價(jià)認(rèn)定的特別風(fēng)險(xiǎn)。 在控制測(cè)試中，注冊(cè)會(huì)計(jì)師可能會(huì)發(fā)現(xiàn)應(yīng)當(dāng)報(bào)告給被審計(jì)單位的事項(xiàng)。注冊(cè)會(huì)計(jì)師要根據(jù)被審計(jì)單位具體的特別風(fēng)險(xiǎn)和應(yīng)對(duì)措施設(shè)計(jì)有針對(duì)性的審計(jì)程序。同時(shí)，注冊(cè)會(huì)計(jì)師還要考慮這些控制存在的重大缺陷對(duì)審計(jì)方案造成的影響。 （三）細(xì)節(jié)測(cè)試的方向 對(duì)于細(xì)節(jié)測(cè)試，本準(zhǔn)則第六十條第一款規(guī)定，注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)針對(duì)評(píng)估的風(fēng)險(xiǎn)設(shè)計(jì)細(xì)節(jié)測(cè)試，獲取充分、適當(dāng)?shù)膶徲?jì)證據(jù)，以達(dá)到認(rèn)定層次所計(jì)劃的保證水平。兩者的差異在于：（ l）在控制測(cè)試中，期中實(shí)施控制測(cè)試并獲取期中關(guān)于控制運(yùn)行有效性審計(jì)證據(jù)的做法更具有一種“常態(tài)”；而由于實(shí)質(zhì)性程序的目的在于更直接地發(fā)現(xiàn)重大錯(cuò)報(bào)，在期中實(shí)施實(shí)質(zhì)性程序時(shí)更需要考慮 其成本效益的權(quán)衡；（ 2）在本期控制測(cè)試中擬信賴以前審計(jì)獲取的有關(guān)控制運(yùn)行有效性的審計(jì)證據(jù)，已經(jīng)受到了很大的限制；而對(duì)于以前審計(jì)中通過(guò)實(shí)質(zhì)性程序獲取的審計(jì)證據(jù)，本準(zhǔn)則采取了更加慎重的態(tài)度和更嚴(yán)格的限制。如果針對(duì)某項(xiàng)認(rèn)定實(shí)施實(shí)質(zhì)性程序的目標(biāo)就包括獲取該認(rèn)定的期中審計(jì)證據(jù)（從而與期末比較），注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)在期中實(shí)施實(shí)質(zhì)性程序。該規(guī)定指出了在如何將期中實(shí)施的實(shí)質(zhì)性程序得出的結(jié)論合理延伸至期末時(shí)，注冊(cè)會(huì)計(jì)師有兩種選擇：其一是針對(duì)剩余期間實(shí)施進(jìn)一步的實(shí)質(zhì)性程序；其二是將實(shí)質(zhì)性程序和控制測(cè)試結(jié)合使用。如果擬針對(duì)剩余期間實(shí)施實(shí)質(zhì)性分析程序，注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)考慮某類交易的期末累計(jì)發(fā)生額或賬戶期末余額在金額、相對(duì)重要性及構(gòu)成方面能否被合理預(yù)期。如果對(duì)控制測(cè)試結(jié)果不滿意，注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)考慮擴(kuò)大實(shí)質(zhì)性程序的范圍?？扇萑袒蚩山邮艿钠睿搭A(yù)期偏差）越大，作為實(shí)質(zhì)性分析程序一部分的進(jìn)一步調(diào)查的范圍就越 小