【正文】 ? （ 2）難以進行判斷的某些事項，記錄得出結(jié)論時已知悉的有關(guān)事實。 65 合理保證不等于絕對保證 ? 絕對保證、合理保證和有限保證 ： 保證水平逐次遞減 ? 注冊會計師不可能作出絕對保證： ? （ 1）選擇性測試方法的運用； ? （ 2）內(nèi)部控制的固有局限性； ? （ 3）大多數(shù)證據(jù)是說服性而非結(jié)論性的； ? （ 4）在獲取和評價證據(jù)以及由此得出結(jié)論時涉及大量判斷； ? （ 5）在某些情況下鑒證對象具有特殊性。 ? 不同保證程度的鑒證業(yè)務(wù)，要求注冊會計師將鑒證業(yè)務(wù)風險降低至不同的水平。 60 重要性 ? 概念：是指鑒證對象信息中存在錯報的嚴重程度，這一錯報程度在特定環(huán)境下可能影響預(yù)期使用者的判斷和決策。 55 職業(yè)懷疑態(tài)度 ? 對用作證據(jù)的信息可靠性的考慮： ? 應(yīng)當考慮與信息生成和維護相關(guān)的控制的有效性，尤其應(yīng)當考慮治理層或管理層凌駕于控制之上的可能性； ? 有效發(fā)現(xiàn)錯誤的證據(jù)收集程序未必適用于發(fā)現(xiàn)舞弊導(dǎo)致的重大錯報 ? 對文件記錄的考慮： ? 作出進一步調(diào)查，包括直接向第三方詢證； ? 考慮利用專家的工作，以評價文件記錄的真?zhèn)巍? ? 正式標準：主要評價其對具體業(yè)務(wù)的適用性； ? 非正式標準：需要評價標準是否具備五個特征。 ? 需要指出的是，對同一鑒證對象進行評估或計量，并不一定要選擇同一個標準。 ? 當鑒證對象為遵守法規(guī)的情況時 ， 其特征是定性的； ? 當鑒證對象為財務(wù)業(yè)績時 ， 其特征就是定量的； ? 當鑒證對象為預(yù)測性信息時 ， 其特征是主觀的 、 預(yù)測的； ? 當鑒證對象為歷史信息時 ， 其特征就是客觀的 、 歷史的； ? 當鑒證對象為注冊資本的實收情況時 ， 其特征是時點的； ? 當鑒證對象為內(nèi)部控制過程時 ， 其特征是期間的 。 39 責任方聲明 ? 注冊會計師通常提請責任方提供書面聲明 ， 表明責任方已按照既定標準對鑒證對象進行評價或計量 ， 無論該聲明是否能為預(yù)期使用者獲取 。 三方關(guān)聯(lián)人為什么不包括委托人？ 36 注冊會計師 ? “ 注冊會計師 ” ，通常是指注冊會計師個人，有時也指會計師事務(wù)所。 ? 鑒證對象信息應(yīng)當恰當反映既定標準運用于鑒證對象的情況 。 四、從審計向鑒證業(yè)務(wù)的拓展（ 3） ? 1997年 8月 ， IFAC下屬 IAPC（ IAASB的前身 ） 發(fā)布 《 信息可靠性報告 》 的征求意見稿 ， 得到積極回應(yīng) 。 網(wǎng)絡(luò) 把組織理解為動態(tài)的網(wǎng)絡(luò)，它的系統(tǒng)不能被分離的檢查。 確定重點審計領(lǐng)域的依據(jù) 對風險的評估結(jié)果 內(nèi)部控制制度 程序 先分析固有風險和控制風險，確定報表項目影響因素，從而確定實質(zhì)性程序的時間、性質(zhì)和范圍 先對內(nèi)部控制制度進行評估，再確定實質(zhì)性程序的性質(zhì)、時間和范圍 審計重點 審計風險的分析與評估 內(nèi)部控制制度的分析與評估 對內(nèi)部控制的運用 內(nèi)部控制整體框架 內(nèi)部控制的一部分內(nèi)容 對審計風險的處理 審計風險評估貫穿于整個審計過程 在抽取樣本實施實質(zhì)性程序時考慮控制風險和檢查風險 確認和測試的重點 管理部門為降低經(jīng)營風險而采取的方法和行為 控制活動，通過測試內(nèi)部控制，提出有關(guān)建議 報告的重點 風險降低的充分性、有效性 內(nèi)部控制的充分性、有效性 審計結(jié)果 提出恰當?shù)慕档惋L險的建議 建議提出新的或改進的控制 對被審計單位的影響 對企業(yè)進行全面評價的基礎(chǔ)上，確定審計重點，提出的建議直接針對被審計單位的主要問題 建議加強內(nèi)部控制或增加新內(nèi)部控制，建議增加的控制點多，有阻礙正常程序運轉(zhuǎn)的可能 審計的方法 既了解會計系統(tǒng)、內(nèi)部控制制度和程序，又考慮內(nèi)部控制環(huán)境和企業(yè)經(jīng)營環(huán)境中存在的風險。 英國公司法確立了會計師的法律地位（ 1844《 公司法 》 、 1862《 公司法 》 ）。 1720年，英國爆發(fā)了南海公司破產(chǎn)事件，出現(xiàn)了第一份 “ 會計師查賬報告 ” ，標志著注冊會計師誕生； 1853年，愛丁堡會計師協(xié)會在蘇格蘭成立，標志著注冊會計師審計職業(yè)的誕生。 固有風險，控制風險和檢查風險，但沒有考慮控制環(huán)境中存在的風險。 離散系統(tǒng) 把系統(tǒng)理解為相互分離的，可以被獨立工作的個人進行復(fù)核。 ? 加拿大特許會計師協(xié)會 （ CICA） 、 澳大利亞會計職業(yè)組織 （ ASCPA and ICAA） 、 國際會計師聯(lián)合會 （ IFAC） 等也成立了相關(guān)機構(gòu)進行鑒證業(yè)務(wù)的研究 。 如責任方按照會計準則和相關(guān)會計制度 （ 標準 ） 對其財務(wù)狀況 、 經(jīng)營成果和現(xiàn)金流量 （ 鑒證對象 ） 進行確認 、 計量和列報（ 包括披露 ， 下同 ） 而形成的財務(wù)報表 （ 鑒證對象信息 ） 。 ? 責任方也會成為預(yù)期使用者之一，但責任方不是唯一的預(yù)期使用者 。 ? 注冊會計師識別預(yù)期使用者的方式： ? 根據(jù)法律法規(guī)的規(guī)定確認預(yù)期使用者； ? 根據(jù)與委托人簽訂的協(xié)議確認預(yù)期使用者等； ? 對預(yù)期使用者范圍的界定： 預(yù)期使用者主要是指那些與鑒證對象有重要和共同利益的主要利益相關(guān)者。 43 鑒證對象特征 ? 鑒證對象具有不同的特征：如定性或定量、客觀或主觀、歷史或預(yù)測、時點或期間。 ? 標準是鑒證業(yè)務(wù)中不可或缺的一項要素。 ? 采用的標準類型不同，注冊會計師為評價該標準對于具體鑒證業(yè)務(wù)的適用性所需執(zhí)行的工作也不同。 ? 重要性，有助于注冊會計師降低以下風險：忽略了可疑的情況；在決定證據(jù)收集程序的性質(zhì)、時間以及范圍時使用了不恰當?shù)募僭O(shè)；對證據(jù)進行了不恰當?shù)脑u價等。 59 評價證據(jù)充分性和適當性的核心要求 ? 考慮從不同來源獲取的證據(jù)或獲取的不同性質(zhì)的證據(jù)能否相互印證； ? 考慮鑒證對象特征對證據(jù)的影響（如期間與時點）； ? 考慮成本效益的約束 ； 注冊會計師不應(yīng)僅以獲取證據(jù)的困難和成本為由減少不可替代的程序 ? 考慮充分性（數(shù)量）與適當性（質(zhì)量）的相互關(guān)系； ? 運用職業(yè)判斷，保持職業(yè)懷疑態(tài)度。 ? 鑒證業(yè)務(wù)風險包括： ? 重大錯報風險 ? 檢查風險 鑒證業(yè)務(wù)風險 重大錯報風險 62 鑒證業(yè)務(wù)風險 ? 鑒證業(yè)務(wù)風險的影響因素： ? 具體業(yè)務(wù)環(huán)境的影響，特別是鑒證對象的性質(zhì)、鑒證業(yè)務(wù)保證程度。 ? 無論是合理保證的鑒證業(yè)務(wù)還是有限保證的鑒證業(yè)務(wù)，如果注意到某事項可能導(dǎo)致對鑒證對象信息是否需要修改產(chǎn)生疑問，注冊會計師應(yīng)當執(zhí)行其他足夠的程序，追蹤這一事項，以支持鑒證結(jié)論。 ? 記錄的事項：重大事項， 通常包括： ? （ 1）引起特別風險的事項； ? （ 2）實施鑒證程序的結(jié)果； ? （ 3）導(dǎo)致注冊會計師難以實施必要程序的情形； ? （ 4）導(dǎo)致出具非標準鑒證報告的事項。 ? 直接報告業(yè)務(wù)： 只能采用第 2種表述形式 74 提出鑒證結(jié)論的積極方式和消極方式 ? 提出鑒證結(jié)論的方式： ? （ 1）積極方式； ? （ 2）消極方式。 此外 ， 由于情況的變化可能導(dǎo)致內(nèi)部控制變得不恰當 ， 或降低對控制政策、 程序遵循的程度 ， 根據(jù)內(nèi)部控制評價結(jié)果推測未來內(nèi)部控制有效性具有一定的風險 。 內(nèi)部控制具有固有限制 ， 存在由于錯誤或舞弊而導(dǎo)致錯報發(fā)生和未被發(fā)現(xiàn)的可能性 。 內(nèi)部控制具有固有限制 ， 存在由于錯誤或舞弊而導(dǎo)致錯報發(fā)生和未被發(fā)現(xiàn)的可能性。 內(nèi)部控制具有固有限制 ， 存在由于錯誤或舞弊而導(dǎo)致錯報發(fā)生和未被發(fā)現(xiàn)的可能性。 81 注冊會計師姓名的使用 ? 當注冊會計師針對鑒證對象信息出具報告 ， 或同意將其姓名與鑒證對象聯(lián)系在一起時 ， 則注冊會計師與該鑒證對象發(fā)生了關(guān)聯(lián) 。如 ， “ 我們審核了后附的簡稱 ABC公司編制的預(yù)測 （ 列明預(yù)測涵蓋的期間和預(yù)測的名稱 ） ” 直接提及鑒證對象和標準 ， 無需提及責任方認定 。 注 冊 會 計 師的責任 較大 較小 鑒 證 業(yè) 務(wù) 收費 較高 較低 如何確定鑒證業(yè)務(wù)的保證程度 ? 為了了解現(xiàn)行實務(wù)中注冊會計師如何對合理保證和有限保證的鑒證業(yè)務(wù)進行區(qū)分 ， IAPC（ 2022） 挑選了 12個國家 ， 在每個國家各挑選 5家 “ 五大 ” 和 5家 “ 非五大 ” ， 以此為樣本 ， 就事務(wù)所在各類鑒證業(yè)務(wù)中提供的保證水平進行問卷調(diào)查 。 如何確定鑒證業(yè)務(wù)的保證程度 ? “工作努力觀 ” ：認為注冊會計師在確定為某一業(yè)務(wù)提供的保證水平時 ， 首先要考慮鑒證報告使用者的需求 ， 例如客戶是需要高水平還是低水平的保證 、 成本方面的考慮等 。 ? 在財務(wù)報表審閱業(yè)務(wù)中，要求注冊會計師將審閱風險降至該業(yè)務(wù)環(huán)境下可接受的水平（高于財務(wù)報表審計中可接受的低水平），對審閱后的財務(wù)報表提供低于高水平的保證（即有限保證），在審閱報告中對財務(wù)報表采用消極方式提出結(jié)論。 101 財務(wù)報表審計 財務(wù)報表審閱 執(zhí)行商定程序 目標 通過執(zhí)行審計工作 ， 對財務(wù)報表的下列方面發(fā)表審計意見：（ 1） 是否按照適用的會計準則和相關(guān)會計制度的規(guī)定編制；（ 2） 是否在所有重大方面公允反映被審計單位的財務(wù)狀況 、經(jīng)營成果和現(xiàn)金流量 在實施審閱程序的基礎(chǔ)上 ，說明是否注意到某些事項 ，使其相信財務(wù)報表沒有按照適用的會計準則和相關(guān)會計制度的規(guī)定編制 ， 未能在所有重大方面公允反映被審閱單位的財務(wù)狀況 、 經(jīng)營成果和現(xiàn)金流量 對特定財務(wù)數(shù)據(jù) 、 單一財務(wù)報表或整套財務(wù)報表等財務(wù)信息執(zhí)行與特定主體商定的具有審計性質(zhì)的程序 ， 并就執(zhí)行的商定程序及其結(jié)果出具報告 業(yè)務(wù)性質(zhì) 合理保證的鑒證業(yè)務(wù) 有限保證的鑒證業(yè)務(wù) 相關(guān)服務(wù) （ 非鑒證業(yè)務(wù) ） 執(zhí)業(yè)標準 中國注冊會計師審計準則 中國注冊會計師審閱準則第 2101號 —— 財務(wù)報表審閱 中國注冊會計師相關(guān)服務(wù)準則第 4101號 —— 對財務(wù)信息執(zhí)行商定程序 獨立性的要求 作為鑒證業(yè)務(wù) ， 注冊會計師在執(zhí)行審計 、 審閱業(yè)務(wù)時必須具有形式上和實質(zhì)上的獨立性 不對商定程序業(yè)務(wù)提出獨立性要求如果注冊會計師不具有獨立性 ， 應(yīng)當在商定程序業(yè)務(wù)報告中說明這一事實 所使用的程序和方法 審計程序的實施范圍較廣 ， 程度較深 ， 種類較多 ， 包括檢查 、觀察 、 詢問 、 函證 、 重新計算 、重新執(zhí)行 、 分析程序等 以詢問和分析程序為主 ，只有當有理由相信可能存在重大錯報時才需要追加其他程序 視執(zhí)行商定程序的對象和委托目的而定 ， 可能使用詢問和分析 ， 重新計算 ， 觀察 ， 檢查 ，函證等方法中的全部或一部分 注冊會計師提供的保證程度 以積極方式提供合理保證 以消極方式提供有限保證 不提供任何保證 結(jié)論的類型 無保留意見 、 保留意見 、 無法表示意見 、 否定意見 4種 ， 其中無保留意見和保留意見可以加強調(diào)事項段 類似于審計意見的類型 ，包括無保留 、 保留 、 否定 、 無法提供任何程度的保證 4種 只要求在報告中說明執(zhí)行商定程序的結(jié)果 ， 包括詳細說明發(fā)現(xiàn)的錯誤和例外事項 ， 不要求提出鑒證結(jié)論 102 四、鑒證業(yè)務(wù)與相關(guān)服務(wù)的區(qū)別 ? 代編業(yè)務(wù) ? 代編業(yè)務(wù)的目標是注冊會計師運用會計而非審計的專業(yè)知識和技能 ， 代客戶編制一套完整或非完整的財務(wù)報表 ， 或代為收集 、 分類和匯總其他財務(wù)信息 。審計業(yè)務(wù)屬于法定業(yè)務(wù)，非注冊會計師不得承辦 休息了！