【正文】 101 財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì) 財(cái)務(wù)報(bào)表審閱 執(zhí)行商定程序 目標(biāo) 通過執(zhí)行審計(jì)工作 ， 對財(cái)務(wù)報(bào)表的下列方面發(fā)表審計(jì)意見：（ 1） 是否按照適用的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則和相關(guān)會(huì)計(jì)制度的規(guī)定編制；（ 2） 是否在所有重大方面公允反映被審計(jì)單位的財(cái)務(wù)狀況 、經(jīng)營成果和現(xiàn)金流量 在實(shí)施審閱程序的基礎(chǔ)上 ，說明是否注意到某些事項(xiàng) ，使其相信財(cái)務(wù)報(bào)表沒有按照適用的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則和相關(guān)會(huì)計(jì)制度的規(guī)定編制 ， 未能在所有重大方面公允反映被審閱單位的財(cái)務(wù)狀況 、 經(jīng)營成果和現(xiàn)金流量 對特定財(cái)務(wù)數(shù)據(jù) 、 單一財(cái)務(wù)報(bào)表或整套財(cái)務(wù)報(bào)表等財(cái)務(wù)信息執(zhí)行與特定主體商定的具有審計(jì)性質(zhì)的程序 ， 并就執(zhí)行的商定程序及其結(jié)果出具報(bào)告 業(yè)務(wù)性質(zhì) 合理保證的鑒證業(yè)務(wù) 有限保證的鑒證業(yè)務(wù) 相關(guān)服務(wù) （ 非鑒證業(yè)務(wù) ） 執(zhí)業(yè)標(biāo)準(zhǔn) 中國注冊會(huì)計(jì)師審計(jì)準(zhǔn)則 中國注冊會(huì)計(jì)師審閱準(zhǔn)則第 2101號(hào) —— 財(cái)務(wù)報(bào)表審閱 中國注冊會(huì)計(jì)師相關(guān)服務(wù)準(zhǔn)則第 4101號(hào) —— 對財(cái)務(wù)信息執(zhí)行商定程序 獨(dú)立性的要求 作為鑒證業(yè)務(wù) ， 注冊會(huì)計(jì)師在執(zhí)行審計(jì) 、 審閱業(yè)務(wù)時(shí)必須具有形式上和實(shí)質(zhì)上的獨(dú)立性 不對商定程序業(yè)務(wù)提出獨(dú)立性要求如果注冊會(huì)計(jì)師不具有獨(dú)立性 ， 應(yīng)當(dāng)在商定程序業(yè)務(wù)報(bào)告中說明這一事實(shí) 所使用的程序和方法 審計(jì)程序的實(shí)施范圍較廣 ， 程度較深 ， 種類較多 ， 包括檢查 、觀察 、 詢問 、 函證 、 重新計(jì)算 、重新執(zhí)行 、 分析程序等 以詢問和分析程序?yàn)橹?，只有當(dāng)有理由相信可能存在重大錯(cuò)報(bào)時(shí)才需要追加其他程序 視執(zhí)行商定程序的對象和委托目的而定 ， 可能使用詢問和分析 ， 重新計(jì)算 ， 觀察 ， 檢查 ，函證等方法中的全部或一部分 注冊會(huì)計(jì)師提供的保證程度 以積極方式提供合理保證 以消極方式提供有限保證 不提供任何保證 結(jié)論的類型 無保留意見 、 保留意見 、 無法表示意見 、 否定意見 4種 ， 其中無保留意見和保留意見可以加強(qiáng)調(diào)事項(xiàng)段 類似于審計(jì)意見的類型 ，包括無保留 、 保留 、 否定 、 無法提供任何程度的保證 4種 只要求在報(bào)告中說明執(zhí)行商定程序的結(jié)果 ， 包括詳細(xì)說明發(fā)現(xiàn)的錯(cuò)誤和例外事項(xiàng) ， 不要求提出鑒證結(jié)論 102 四、鑒證業(yè)務(wù)與相關(guān)服務(wù)的區(qū)別 ? 代編業(yè)務(wù) ? 代編業(yè)務(wù)的目標(biāo)是注冊會(huì)計(jì)師運(yùn)用會(huì)計(jì)而非審計(jì)的專業(yè)知識(shí)和技能 ， 代客戶編制一套完整或非完整的財(cái)務(wù)報(bào)表 ， 或代為收集 、 分類和匯總其他財(cái)務(wù)信息 。 如何確定鑒證業(yè)務(wù)的保證程度 ? “工作努力觀 ” ：認(rèn)為注冊會(huì)計(jì)師在確定為某一業(yè)務(wù)提供的保證水平時(shí) ， 首先要考慮鑒證報(bào)告使用者的需求 ， 例如客戶是需要高水平還是低水平的保證 、 成本方面的考慮等 。如 ， “ 我們審核了后附的簡稱 ABC公司編制的預(yù)測 （ 列明預(yù)測涵蓋的期間和預(yù)測的名稱 ） ” 直接提及鑒證對象和標(biāo)準(zhǔn) ， 無需提及責(zé)任方認(rèn)定 。 內(nèi)部控制具有固有限制 ， 存在由于錯(cuò)誤或舞弊而導(dǎo)致錯(cuò)報(bào)發(fā)生和未被發(fā)現(xiàn)的可能性。 內(nèi)部控制具有固有限制 ， 存在由于錯(cuò)誤或舞弊而導(dǎo)致錯(cuò)報(bào)發(fā)生和未被發(fā)現(xiàn)的可能性 。 ? 直接報(bào)告業(yè)務(wù)： 只能采用第 2種表述形式 74 提出鑒證結(jié)論的積極方式和消極方式 ? 提出鑒證結(jié)論的方式： ? （ 1）積極方式； ? （ 2）消極方式。 ? 無論是合理保證的鑒證業(yè)務(wù)還是有限保證的鑒證業(yè)務(wù)，如果注意到某事項(xiàng)可能導(dǎo)致對鑒證對象信息是否需要修改產(chǎn)生疑問，注冊會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)執(zhí)行其他足夠的程序，追蹤這一事項(xiàng)，以支持鑒證結(jié)論。 59 評價(jià)證據(jù)充分性和適當(dāng)性的核心要求 ? 考慮從不同來源獲取的證據(jù)或獲取的不同性質(zhì)的證據(jù)能否相互印證； ? 考慮鑒證對象特征對證據(jù)的影響（如期間與時(shí)點(diǎn)）； ? 考慮成本效益的約束 ； 注冊會(huì)計(jì)師不應(yīng)僅以獲取證據(jù)的困難和成本為由減少不可替代的程序 ? 考慮充分性（數(shù)量）與適當(dāng)性（質(zhì)量）的相互關(guān)系； ? 運(yùn)用職業(yè)判斷，保持職業(yè)懷疑態(tài)度。 ? 采用的標(biāo)準(zhǔn)類型不同，注冊會(huì)計(jì)師為評價(jià)該標(biāo)準(zhǔn)對于具體鑒證業(yè)務(wù)的適用性所需執(zhí)行的工作也不同。 43 鑒證對象特征 ? 鑒證對象具有不同的特征：如定性或定量、客觀或主觀、歷史或預(yù)測、時(shí)點(diǎn)或期間。 ? 責(zé)任方也會(huì)成為預(yù)期使用者之一，但責(zé)任方不是唯一的預(yù)期使用者 。 ? 加拿大特許會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì) （ CICA） 、 澳大利亞會(huì)計(jì)職業(yè)組織 （ ASCPA and ICAA） 、 國際會(huì)計(jì)師聯(lián)合會(huì) （ IFAC） 等也成立了相關(guān)機(jī)構(gòu)進(jìn)行鑒證業(yè)務(wù)的研究 。 固有風(fēng)險(xiǎn)，控制風(fēng)險(xiǎn)和檢查風(fēng)險(xiǎn)，但沒有考慮控制環(huán)境中存在的風(fēng)險(xiǎn)。 英國公司法確立了會(huì)計(jì)師的法律地位（ 1844《 公司法 》 、 1862《 公司法 》 ）。 網(wǎng)絡(luò) 把組織理解為動(dòng)態(tài)的網(wǎng)絡(luò)，它的系統(tǒng)不能被分離的檢查。 ? 鑒證對象信息應(yīng)當(dāng)恰當(dāng)反映既定標(biāo)準(zhǔn)運(yùn)用于鑒證對象的情況 。 39 責(zé)任方聲明 ? 注冊會(huì)計(jì)師通常提請責(zé)任方提供書面聲明 ， 表明責(zé)任方已按照既定標(biāo)準(zhǔn)對鑒證對象進(jìn)行評價(jià)或計(jì)量 ， 無論該聲明是否能為預(yù)期使用者獲取 。 ? 需要指出的是，對同一鑒證對象進(jìn)行評估或計(jì)量，并不一定要選擇同一個(gè)標(biāo)準(zhǔn)。 55 職業(yè)懷疑態(tài)度 ? 對用作證據(jù)的信息可靠性的考慮： ? 應(yīng)當(dāng)考慮與信息生成和維護(hù)相關(guān)的控制的有效性，尤其應(yīng)當(dāng)考慮治理層或管理層凌駕于控制之上的可能性； ? 有效發(fā)現(xiàn)錯(cuò)誤的證據(jù)收集程序未必適用于發(fā)現(xiàn)舞弊導(dǎo)致的重大錯(cuò)報(bào) ? 對文件記錄的考慮： ? 作出進(jìn)一步調(diào)查，包括直接向第三方詢證； ? 考慮利用專家的工作，以評價(jià)文件記錄的真?zhèn)巍? ? 不同保證程度的鑒證業(yè)務(wù)，要求注冊會(huì)計(jì)師將鑒證業(yè)務(wù)風(fēng)險(xiǎn)降低至不同的水平。 69 1記錄重大事項(xiàng) ? 記錄要求： ? （ 1）對需要運(yùn)用職業(yè)判斷的所有重大事項(xiàng)，記錄推理過程和相關(guān)結(jié)論； ? （ 2）難以進(jìn)行判斷的某些事項(xiàng)，記錄得出結(jié)論時(shí)已知悉的有關(guān)事實(shí)。 會(huì)計(jì)師事務(wù)所 中國注冊會(huì)計(jì)師： （ 簽名并蓋章 ） （ 蓋章 ） 中國注冊會(huì)計(jì)師： （ 簽名并蓋章 ） 中國 市 二 ○ 二年 月 日 76 范例二 基于責(zé)任方認(rèn)定的業(yè)務(wù) （ 有限保證 ） 內(nèi)部控制審閱報(bào)告 ABC股份有限公司： 我們審閱了后附的 ABC股份有限公司 （ 以下簡稱 ABC公司 ） 對 200X年 1月 1日至 200X年12月 31日與財(cái)務(wù)報(bào)表相關(guān)的內(nèi)部控制有效性的認(rèn)定 。 此外 ， 由于情況的變化可能導(dǎo)致內(nèi)部控制變得不恰當(dāng) ， 或降低對控制政策 、 程序遵循的程度 ， 根據(jù)內(nèi)部控制評價(jià)結(jié)果推測未來內(nèi)部控制有效性具有一定的風(fēng)險(xiǎn) 。 ? 如果獲知他人不恰當(dāng)?shù)貙⑵湫彰c鑒證對象相關(guān)聯(lián)，注冊會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)要求其停止這種行為，并考慮采取其他必要的措施，包括將不恰當(dāng)使用注冊會(huì)計(jì)師姓名這一情況告知所有已知的使用者或征詢法律意見 基于責(zé)任方認(rèn)定的業(yè)務(wù) 歷史財(cái)務(wù)信息審計(jì)業(yè)務(wù) 直 接 報(bào) 告 業(yè) 務(wù) 歷史財(cái)務(wù)信息審閱業(yè)務(wù) 其 他 鑒 證 業(yè) 務(wù) 三、鑒證業(yè)務(wù)的類型 （一）基于責(zé)任方認(rèn)定的業(yè)務(wù)和直接報(bào)告業(yè)務(wù)（ 1） ? 在基于責(zé)任方認(rèn)定的業(yè)務(wù)中，責(zé)任方對鑒證對象進(jìn)行評價(jià)或計(jì)量，鑒證對象信息以責(zé)任方認(rèn)定的形式為預(yù)期使用者獲取。 ? IAPC將保證水平分為三類 ， 分別是：合理保證 、 有限保證以及介于合理保證和有限保證之間 。 98 （三）審計(jì)、審閱與其他鑒證業(yè)務(wù) ? 其他鑒證業(yè)務(wù) ? 其他鑒證業(yè)務(wù)是指除歷史財(cái)務(wù)信息審計(jì)和審閱業(yè)務(wù)以外的鑒證業(yè)務(wù)。 中國注冊會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)執(zhí)業(yè)準(zhǔn)則培訓(xùn)班 106 區(qū)別 種類 鑒證服務(wù) 相關(guān)服務(wù) 業(yè)務(wù)涉及的關(guān)系人不同 相關(guān)服務(wù)通常只涉及兩方關(guān)系人，即客戶和提供相關(guān)服務(wù)的注冊會(huì)計(jì)師 鑒證業(yè)務(wù)通常涉及三方關(guān)系人，即責(zé)任方、預(yù)期使用者及提供鑒證業(yè)務(wù)的注冊會(huì)計(jì)師 業(yè)務(wù)關(guān)注的焦點(diǎn)不同 相關(guān)服務(wù)關(guān)注的焦點(diǎn)主要是信息的生成、編制或?qū)θ绾卫眯畔⒆鞒鰶Q策提供建議 鑒證業(yè)務(wù)關(guān)注的焦點(diǎn)是適當(dāng)保證和提高鑒證對象信息的質(zhì)量，通常不涉及信息的利用 工作結(jié)果不同 相關(guān)服務(wù)的工作結(jié)果不對信息提供可信性保證 鑒證業(yè)務(wù)的工作結(jié)果是注冊會(huì)計(jì)師以書面形式提出結(jié)論，該結(jié)論能對鑒證對象信息提供某種程度的可信性保證 獨(dú)立性要求不同 相關(guān)服務(wù)通常不對提供服務(wù)的注冊會(huì)計(jì)師提出獨(dú)立性要求 鑒證業(yè)務(wù)要求注冊會(huì)計(jì)師必須獨(dú)立于鑒證業(yè)務(wù)中的其他兩方 107 第四節(jié) 注冊會(huì)計(jì)師職業(yè) ? 主要內(nèi)容 一、注冊會(huì)計(jì)師職業(yè)有關(guān)的機(jī)構(gòu) 二、注冊會(huì)計(jì)師資格的取得與保留 三、注冊會(huì)計(jì)師的業(yè)務(wù)范圍 108 注冊會(huì)計(jì)師職業(yè)特點(diǎn) ? 服務(wù)公眾的責(zé)任 ? 復(fù)雜的知識(shí)體系 ? 執(zhí)業(yè)資格的規(guī)定 ? 公眾信任的需要 109 一、注冊會(huì)計(jì)師職業(yè)有關(guān)的機(jī)構(gòu) ? 中國注冊會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì) ? 地方注冊會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì) ? 會(huì)計(jì)師事務(wù)所 ? 財(cái)政部門 ? 證券監(jiān)督管理委員會(huì) ? 財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則委員會(huì) ? 審計(jì)署 110 二、注冊會(huì)計(jì)師資格的取得與保留 ? 注冊會(huì)計(jì)師全國統(tǒng)一考試 ? 注冊登記 111 三、注冊會(huì)計(jì)師的業(yè)務(wù)范圍 《 注冊會(huì)計(jì)師法 》 規(guī)定，注冊會(huì)計(jì)師依法承辦審計(jì)業(yè)務(wù)和會(huì)計(jì)咨詢、會(huì)計(jì)服務(wù)業(yè)務(wù)。 97 （三）審計(jì)、審閱與其他鑒證業(yè)務(wù) ? 歷史財(cái)務(wù)信息審閱 ? 財(cái)務(wù)報(bào)表審閱的目標(biāo) ， 是注冊會(huì)計(jì)師在實(shí)施審閱程序的基礎(chǔ)上 ， 說明是否注意到某些事項(xiàng) ， 使其相信財(cái)務(wù)報(bào)表沒有按照適用的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則和相關(guān)會(huì)計(jì)制度的規(guī)定編制 ， 未能在所有重大方面公允反映被審閱單位的財(cái)務(wù)狀況 、 經(jīng)營成果和現(xiàn)金流量 。 以消極方式提出結(jié)論 。 ? 在出現(xiàn)第 1和第 4種情形時(shí)，注冊會(huì)計(jì)師還可以考慮解除業(yè)務(wù)約定。 我們認(rèn)為 ， 根據(jù) 標(biāo)準(zhǔn) ， ABC公司管理層 200X年 1月 1日至 200X年 12月 31日與財(cái)務(wù)報(bào)表相關(guān)的內(nèi)部控制 在所有重大方面是有效的 。 內(nèi)部控制具有固有限制 ， 存在由于錯(cuò)誤或舞弊而導(dǎo)致錯(cuò)報(bào)發(fā)生和未被發(fā)現(xiàn)的可能性 。 68 1記錄重大事項(xiàng) ? 記錄的目的： ? 提供證據(jù)支持鑒證報(bào)告； ? 證明注冊會(huì)計(jì)師已按鑒證業(yè)務(wù)準(zhǔn)則的規(guī)定執(zhí)行業(yè)務(wù)。 ? 直接報(bào)告業(yè)務(wù)鑒證風(fēng)險(xiǎn)： 注冊會(huì)計(jì)師不恰當(dāng)?shù)靥岢鲨b證對象在所有重大方面遵守標(biāo)準(zhǔn)的結(jié)論的可能性。 54 職業(yè)懷疑態(tài)度 ? 概念：指注冊會(huì)計(jì)師以質(zhì)疑的思維方式評價(jià)所獲取證據(jù)的有效性，并對相互矛盾的證據(jù)，以及引起對文件記錄或責(zé)任方提供的信息的可靠性產(chǎn)生懷疑的證據(jù)保持警覺。在本準(zhǔn)則和相關(guān)準(zhǔn)則中，列報(bào)還包括披露。 ? 責(zé)任方可能是預(yù)期使用者，但不是唯一的預(yù)期使用者。 ? 主體：注冊會(huì)計(jì)師 ? 客體：鑒證對象與鑒證對象信息 ? 用戶：預(yù)期使用者 ? 目的：適當(dāng)保證或提高鑒證對象信息的質(zhì)量 ? 基礎(chǔ)：注冊會(huì)計(jì)師的獨(dú)立性和專業(yè)性 ? 產(chǎn)品：書面鑒證結(jié)論 如何理解鑒證對象信息 ? 鑒證對象信息是按照標(biāo)準(zhǔn)對鑒證對象進(jìn)行評價(jià)和計(jì)量的結(jié)果 。 經(jīng)營的專門知識(shí) 認(rèn)為廣泛的了解主體以及其環(huán)境非常有助于審計(jì)師核實(shí)一致性，發(fā)現(xiàn)反常情況。 ? 誕生與確立 英國工業(yè)革命以后，股