【正文】 重大錯報，則該認定為相關認定。 企業(yè)層面控制包括下列內(nèi)容：（1）與控制環(huán)境（即內(nèi)部環(huán)境）相關的控制；（2）針對管理層和治理層凌駕于控制之上的風險而設計的控制；（3）被審計單位的風險評估過程；（4）對內(nèi)部信息傳遞和期末財務報告流程的控制；（5）對控制有效性的內(nèi)部監(jiān)督（即監(jiān)督其他控制的控制）和內(nèi) 部控制評價。（二）識別、了解和測試企業(yè)層面控制 注冊會計師應當識別、了解和測試對內(nèi)部控制有效性有重要影響 的企業(yè)層面控制。在識別和測試企業(yè)層面控制以及選 擇其他控制進行測試時，注冊會計師應當評價被審計單位的內(nèi)部控制 是否足以應對識別出的、由于舞弊導致的重大錯報風險，并評價為應 對管理層和治理層凌駕于控制之上的風險而設計的控制。例如，被審計單位對外公布或報送內(nèi)部控制審 計報告的時間、注冊會計師與管理層和治理層討論內(nèi)部控制審計工作 的性質(zhì)、時間安排和范圍，注冊會計師與管理層和治理層討論擬出具 內(nèi)部控制審計報告的類型和時間安排以及溝通的其他事項等。二、關于計劃審計工作 注冊會計師應當貫徹風險導向?qū)徲嫷乃悸?，恰當?shù)赜媱潈?nèi)部控制 審計工作，制訂總體審計策略和具體審計計劃。企業(yè)應充分認識內(nèi)部控制審計業(yè)務特點，在開展內(nèi)部控制自我評價工作時，應當及時與注冊會計師溝通和互動，提高自我評價工作可利用程度，降低審計成本，提高工作效率。記者：您對企業(yè)執(zhí)行內(nèi)部控制規(guī)范有什么建議？答：企業(yè)是內(nèi)部控制規(guī)范建設和執(zhí)行的主體，對內(nèi)部控制的有效性承擔主體責任，事務所審計則是鑒證監(jiān)督責任。記者：如何保證《意見》的貫徹落實和有效執(zhí)行？答：一項制度要發(fā)揮好作用，關鍵在于落實。在財務報告審計中，注冊會計師一般不對外報告內(nèi)部控制的情況，除非內(nèi)部控制影響到對財務報告發(fā)表的審計意見。第三，內(nèi)部控制測試結(jié)果所要達到的可靠程度不完全相同。由于審計對象、判斷標準相同，因此二者在審計中確定的重要性水平亦相同。因此，內(nèi)部控制審計和財務報告審計存在著多方面聯(lián)系，主要體現(xiàn)在以下五個方面：一是兩者的最終目的一致，雖然二者各有側(cè)重，但最終目的均為提高財務信息質(zhì)量，提高財務報告的可靠性，為利益相關者提供高質(zhì)量的信息。企業(yè)內(nèi)部控制審計意見包括無保留意見、否定意見和無法表示意見三種類型。其中《企業(yè)內(nèi)部控制審計指引》自2011年1月1日起在境內(nèi)外同時上市的公司施行，自2012年1月1日起在上海證券交易所、深圳證券交易所主板上市公司施行。中注協(xié)負責人就《意見》的有關問題回答了記者的提問。記者：《意見》的出臺無論是對注冊會計師行業(yè)，還是上市公司都是一件大事，請談談《意見》出臺的背景和意義。企業(yè)內(nèi)部控制審計制度的確立，改變了企業(yè)在上市或再融資時才委托注冊會計師對內(nèi)部控制進行審計的局面，使得企業(yè)內(nèi)部控制審計與財務報告審計一樣，成為經(jīng)常性、周期性業(yè)務，上市公司每年要與年報一同公布企業(yè)內(nèi)部控制審計報告。如果注冊會計師審計 后認為企業(yè)內(nèi)部控制在所有重大方面是有效的，則出具無保留意見的內(nèi)部控制審計報告；如果注冊會計師認為企業(yè)內(nèi)部控制存在重大缺陷，則出具否定意見內(nèi)部控制審計報告；如果注冊會計師審計范圍受到限制，則應當解除業(yè)務約定或出具無法表示意見的內(nèi)部控制審計報告。二是兩者都采取風險導向?qū)徲嬆Ｊ?，注冊會計師首先實施風險評估程序，識別和評估重大缺陷（或錯報）存在的風險。記者：既然兩者存在多方面的密切聯(lián)系，企業(yè)內(nèi)部控制審計為什么是獨立于財務報告審計的單獨業(yè)務？在審計工作中，是否能夠?qū)Χ邔嵤┱蠈徲?？答：雖然二者存在著多方面的聯(lián)系，但財務報告審計是為了提高財務報告的可信賴程度，重在審計“結(jié)果”；而內(nèi)部控制審計是對保證企業(yè)財務報告質(zhì)量的內(nèi)在機制的審計，重在審計“過程”。在財務報告審計中，對控制測試的可靠性要求相對較低，注冊會計師測試的樣本量也有一定的彈性。在內(nèi)部控制審計中，注冊會計師應報告內(nèi)部控制的有效性。下一步，中注協(xié)將著力抓好以下工作： 第一，不斷深化內(nèi)部控制審計相關規(guī)章制度的宣傳、動員和培訓工作。為保證企業(yè)內(nèi)部控制規(guī)范的有效實施，發(fā)揮實效，提出以下幾點建議：首先，企業(yè)管理層應高度重視內(nèi)部控制規(guī)范體系建設實施工作，要建立健全內(nèi)部控制領導體制和組織機構，根據(jù)基本規(guī)范及其配套指引的要求，大力推動內(nèi)部控制規(guī)范體系實施，對業(yè)務流程進行系統(tǒng)梳理，識別重要業(yè)務流程、流程中容易出錯的環(huán)節(jié)、關鍵控制點，并抓緊開展內(nèi)部控制自我評價工作，查漏補缺，為會計師事務所開展內(nèi)部控制審計工作奠定良好的基礎。同時，企業(yè)應充分理解內(nèi)部控制審計工作是一項單獨業(yè)務，需要事務所增加新的投入，在工作中提供充分的支持。（一）總體審計策略 注冊會計師應當在總體審計策略中體現(xiàn)下列內(nèi)容：（1）確定內(nèi)部控制審計業(yè)務特征，以界定審計范圍。（3）根據(jù)職業(yè)判斷，考慮用以指導項目組工作方向的重要因素。被審計單位為應對這些風險可能設計的控制包括：（1）針對重大的非常規(guī)交易的控制，尤其是針對導致會計處理 延遲或異常的交易的控制；（2）針對期末財務報告流程中編制的分錄和作出的調(diào)整的控制；（3）針對關聯(lián)方交易的控制；（4）與管理層的重大估計相關的控制；（5）能夠減弱管理層和治理層偽造或不恰當操縱財務結(jié)果的動 機和壓力的控制。注冊會計師對企業(yè)層面控制的評價，可能增加或減 少本應對其他控制進行的測試。此外，集中化的處理和控制（包括共享的服務環(huán)境）、監(jiān)控經(jīng)營 成果的控制以及針對重大經(jīng)營控制及風險管理實務的政策也屬于企 業(yè)層面控制。判斷某認定是否為相關認定，應當依據(jù)其固有風險，而不應考慮相關控制的影響。注冊會計師應當親自執(zhí)行能夠?qū)崿F(xiàn)上述目標的程序，或?qū)μ峁┲?接幫助的人員的工作進行督導。注冊會計師應當對被審計單位的控制是否足以應對評估的每個相關認定的錯報風險形成結(jié)論。如果某項控制正在按照設計運行、執(zhí)行人員擁有有效執(zhí)行控制所 需的授權和專業(yè)勝任能力，能夠?qū)崿F(xiàn)控制目標，則表明該項控制的運 行是有效的。此外，就單項控制而言，注冊 會計師應當根據(jù)與控制相關的風險對測試程序的性質(zhì)、時間安排和范 圍進行適當?shù)慕M合，以獲取充分、適當?shù)膶徲嬜C據(jù)。注冊會計師在測試控制運行的有效性時，應當綜合運用詢問適當 人員、觀察經(jīng)營活動、檢查相關文件以及重新執(zhí)行等程序。《中國注冊會計師審計準則第 1231 號——針 對評估的重大錯報風險采取的應對措施》第十四條提及的“三年輪換 測試”不適用（本意見第四部分提及的與基準相比較的策略除外）。注冊會計師確定的測試范圍，應當足以使其獲取充分、適當?shù)膶?計證據(jù)，為基準日內(nèi)部控制是否不存在重大缺陷提供合理保證。在評價控制測試中發(fā)現(xiàn)的某項控制偏差是否為控制缺陷時，注冊會計師可以考慮的因素包括：（1）該偏差是如何被發(fā)現(xiàn)的。例如，對每日發(fā)生多次的控制，如果初始樣本量為 25 個，當測試發(fā)現(xiàn)一項控制偏差，且該偏差不是 系統(tǒng)性偏差時，注冊會計師可以擴大樣本規(guī)模進行測試，所增加的樣 本量至少為 15 個。注冊會計師應當參照《中國注冊會計師審計準則第 1411 號—— 利用內(nèi)部審計人員的工作》的規(guī)定，評價他人的專業(yè)勝任能力和客觀 性，以確定可利用的程度。與某項控制相關的風險越高，注冊會計師應當越多地親自 對該項控制進行測試。與基準相比較的策略，是指如果認為程序變更、訪問權限及計算 機操作方面的一般控制有效，且可持續(xù)對其進行測試，并能證實自動 化應用控制自最近一次測試之后未發(fā)生變化，則可將最近一次測試設 為基準，在以后年度測試時，注冊會計師不必重復執(zhí)行測試，只需將 該年的情況與基準相比較，就可以認為自動化應用控制是持續(xù)有效 的。但是基 礎數(shù)據(jù)的準確性與完整性，以及依賴系統(tǒng)的人工控制部分不適用與基 準相比較的策略。在評估與某組成部分相關的導致集團財務報表發(fā)生重大錯報的 風險時，注冊會計師應當考慮的因素包括：（1）以前執(zhí)行的與該組成部分內(nèi)部控制相關的審計工作的結(jié)果；（2）影響該組成部分重要賬戶的固有風險；（3）從財務數(shù)據(jù)角度看，該組成部分的相對重要程度；（4）風險在各組成部分間的分布（即風險分布于數(shù)量眾多的小 規(guī)模組成部分，還是分布于數(shù)量較少但規(guī)模較大的組成部分）；（5）組成部分之間業(yè)務經(jīng)營和內(nèi)部控制的類似程度；（6）業(yè)務流程和財務報告系統(tǒng)的集中化程度；（7）該組成部分執(zhí)行交易及相關資產(chǎn)的性質(zhì)和金額；（8）該組成部分存在重大未確認義務的可能性；（9）測試集團企業(yè)層面控制的結(jié)果，包括控制環(huán)境、集團對組 成部分實施的監(jiān)控活動及在組成部分層面運行的企業(yè)層面控制的有 效性。六、關于控制缺陷評價（一）控制缺陷的分類 內(nèi)部控制存在的缺陷包括設計缺陷和運行缺陷。但是，在 計劃和實施審計工作時，不要求注冊會計師尋找單獨或組合起來不構 成重大缺陷的控制缺陷。在評價因一項或多項控制缺陷導致的潛在錯報的金額大小時，注 冊會計師應當考慮的因素包括：（1）受控制缺陷影響的財務報表金額或交易總額；（2）在本期或預計的未來期間受控制缺陷影響的賬戶余額或各 類交易涉及的交易量。注冊會計師應當根據(jù)控制的性質(zhì)和與控制相關的風險，合理運用職業(yè)判斷，確定整改后控制運行的最短期間（或整改后控制 的最少運行次數(shù)）以及最少測試數(shù)量。此外，注冊會計師應當評價拒絕提供書 面聲明這一情況對其他聲明（包括在財務報表審計中獲取的聲明）的 可靠性的影響。注冊會計師不應在內(nèi)部控制審計報告中聲明，在審計過程中 沒有發(fā)現(xiàn)嚴重程度低于重大缺陷的控制缺陷。此外，注冊會計師還應當就這些情況以 書面形式與治理層溝通。如果被審計單位未作出適當修改，注冊會 計師應當在內(nèi)部控制審計報告的強調(diào)事項段中說明被審計單位的陳 述需要修改的理由。注冊會計師應當在強調(diào)事 項段中指明，該段內(nèi)容僅用于提醒內(nèi)部控制審計報告使用者關注，并 不影響對內(nèi)部控制發(fā)表的審計意見。如果管理層在評價報告中披露了基準日之后采取的整改措施，注 冊會計師應當在內(nèi)部控制審計報告中指明不對這些信息發(fā)表意見。如果其他信息未包含在企業(yè)內(nèi)部控制評價報告中，而是包含在年 度財務報告中，注冊會計師無需在內(nèi)部控制審計報告中指明不對其發(fā) 表意見。在內(nèi)部控制審計中，注冊會計師應當評價財務報表審計中實施的 實質(zhì)性程序的結(jié)果對控制有效性結(jié)論的影響。（三）項目質(zhì)量控制復核的內(nèi)容 項目質(zhì)量控制復核人員應當客觀地評價項目組作出的重大判斷 以及在編制內(nèi)部控制審計報告時得出的結(jié)論。內(nèi)部控制存在的缺陷，按其嚴重程度分為重大缺陷、重要缺陷和一般缺陷。在評價一項控制缺陷或多項控制缺陷的組合是否可能導致賬戶或列報發(fā)生錯報時，注冊會計師應當考慮的風險因素包括：（1）所涉及的賬戶、列報及其相關認定的性質(zhì)；（2）相關資產(chǎn)或負債易于發(fā)生損失或舞弊的可能性；（3）確定相關金額時所需判斷的主觀程度、復雜程度和范圍；（4）該項控制與其他控制的相互作用或關系；（5）控制缺陷之間的相互作用；（6）控制缺陷在未來可能產(chǎn)生的影響。在確定一項控制缺陷或多項控制缺陷的組合是否構成重大缺陷時，注冊會計師應當評價補償性控制的影響。在評價審計證據(jù)時，注冊會計師應當查閱本涉及內(nèi)部控制的內(nèi)部審計報告或類似報告，并評價這些報告中指出的控制缺陷。書面溝通應當在注冊會計師出具內(nèi)部控制審計報告之前進行。（一）出具無保留意見內(nèi)部控制審計報告的條件如果符合下列所有條件，注冊會計師應當對內(nèi)部控制出具無保留意見的內(nèi)部控制審計報告：（1）在基準日，被審計單位按照適用的內(nèi)部控制標準的要求，在所有重大方面保持了有效的內(nèi)部控制；（2）注冊會計師已經(jīng)按照《企業(yè)內(nèi)部控制審計指引》的要求計劃和實施審計工作，在審計過程中未受到限制。如果審計范圍受到限制，注冊會計師應當解除業(yè)務約定或出具無法表示意見的內(nèi)部控制審計報告。如果在已執(zhí)行的有限程序中發(fā)現(xiàn)內(nèi)部控制存在重大缺陷，注冊會計師應當在內(nèi)部控制審計報告中對重大缺陷做出詳細說明。在這種情況下，內(nèi)部控制審計報告的日期應為注冊會計師已就該報告中陳述的內(nèi)容獲取充分、適當?shù)膶徲嬜C據(jù)的日期。這種情況不構成審計范圍受到限制，但注冊會計師應當在內(nèi)部控制審計報告中增加強調(diào)事項段或者在注冊會計師的責任段中，就這些實體未被納入評價范圍和內(nèi)部控制審計范圍這一情況，作出與被審計單位類似的恰當陳述。否定意見的內(nèi)部控制審計報告還應當包括重大缺陷的定義、重大缺陷的性質(zhì)及其對內(nèi)部控制的影響程度。在進行溝通時，注冊會計師無需重復自身、內(nèi)部審計人員或被審計單位其他人員以前書面溝通過的控制缺陷。（二）獲取書面聲明注冊會計師應當獲取經(jīng)被審計單位簽署的書面聲明。（三）表明可能存在重大缺陷的跡象如果注冊會計師確定發(fā)現(xiàn)的一項控制缺陷或多項控制缺陷的組合將導致審慎的管理人員在執(zhí)行工作時，認為自身無法合理保證按照適用的財務報告編制基礎記錄交易，應當將這一項控制缺陷或多項控制缺陷的組合視為存在重大缺陷的跡象。如果多項控制缺陷影響財務報表的同一賬戶或列報，錯報發(fā)生的概率會增加。重要缺陷是內(nèi)部控制中存在的、其嚴重程度不如重大缺陷但足以引起負責監(jiān)督被審計單位財務報告的人員（如審計委員會或類似機構）關注的一項控制缺陷或多項控制缺陷的組合。對于上市實體內(nèi)部控制審計，項目質(zhì)量控制復核人員還應當考慮 下列事項：（1）項目組就具體業(yè)務對會計師事務所獨立性作出的評價；（2）項目組是否已就涉及意見分歧的事項，或者其他疑難問題 或爭議事項進行適當咨詢，以及咨詢得出的結(jié)論；（3）選取的用于復核的審計工作底稿，是否反映項目組針對重 大判斷執(zhí)行的工作，以及是否支持得出的結(jié)論。注冊會計師應當通過直接測試控制獲取控制是否有效的審計證 據(jù)，而不能根據(jù)實質(zhì)性程序沒有發(fā)現(xiàn)錯報，推斷該項控制的有效性。九、關于整合審計的進一步考慮（一）總體要求 在整合審計中，注冊會計師應當計劃和實施對控制設計和運行有 效性的測試，以同時實現(xiàn)下列目標：（1）獲取充分、適當?shù)膶徲嬜C據(jù)，支持其在內(nèi)部控制審計中對 內(nèi)部控制的有效性發(fā)表的意見；（2）獲取充分、適當?shù)膶徲嬜C據(jù)，支持其在財務報表審計中對 內(nèi)部控制的擬信賴程度（即評估的控制風險）。如果這類期后事項對內(nèi)部控制有重大影響，注冊會計師應當在內(nèi) 部控制審計報告中增加強調(diào)事項段，描述該事項及其影響，或提醒內(nèi) 部控制審計報告使用者關注企業(yè)內(nèi)部控制評價報告中披露的該事項 及其影響。（五）期后事項 在基準日后至審計報告日前（以下簡稱期后期間），內(nèi)部控制可 能發(fā)生變化，或出現(xiàn)其他可能對內(nèi)部控制產(chǎn)生重要影響的因素。注冊會計 師不應在內(nèi)部控制審計報告中指明所執(zhí)行的程序，也不應描述內(nèi)部控