【正文】 項(xiàng)控制的有 效性發(fā)表意見。（九）測試控制有效性的程序 注冊會計(jì)師通過測試控制有效性獲取的審計(jì)證據(jù)，取決于其實(shí)施程 序的性質(zhì)、時間安排和范圍的組合。針對所有重要賬戶和列報的每個相關(guān)認(rèn)定，注冊會計(jì)師應(yīng)當(dāng)獲取 控制有效性的審計(jì)證據(jù)。如果發(fā)現(xiàn)的控制偏差是系統(tǒng)性偏差 或人為有意造成的偏差，注冊會計(jì)師應(yīng)當(dāng)考慮舞弊的可能跡象以及對 審計(jì)方案的影響。如果他人的工作能夠提供有關(guān)內(nèi)部控制有效性的審計(jì)證據(jù)，注冊會計(jì)師可以利用其工作或者提供的直接幫助。（二）對自動化應(yīng)用控制實(shí)施與基準(zhǔn)相比較的策略 在連續(xù)審計(jì)中，由于完全自動化的應(yīng)用控制通常不會因人為失誤 而失效，因此，注冊會計(jì)師可以考慮對自動化應(yīng)用控制實(shí)施與基準(zhǔn)相比較的策略。注冊會計(jì)師應(yīng)當(dāng)評估與組成部分相關(guān)的導(dǎo)致集團(tuán)財務(wù)報表發(fā)生 重大錯報的風(fēng)險，并根據(jù)其風(fēng)險程度給予相應(yīng)的審計(jì)關(guān)注。（二）評價控制缺陷的嚴(yán)重程度 注冊會計(jì)師應(yīng)當(dāng)評價其識別的各項(xiàng)控制缺陷的嚴(yán)重程度，以確定 這些缺陷單獨(dú)或組合起來，是否構(gòu)成內(nèi)部控制的重大缺陷。（四）被審計(jì)單位對存在缺陷的控制進(jìn)行整改 如果被審計(jì)單位在基準(zhǔn)日前對存在缺陷的控制進(jìn)行了整改，整改 后的控制需要運(yùn)行足夠長的時間，才能使注冊會計(jì)師得出其是否有效 的審計(jì)結(jié)論。內(nèi)部控制 審計(jì)不能保證注冊會計(jì)師能夠發(fā)現(xiàn)嚴(yán)重程度低于重大缺陷的所有控 制缺陷。如果認(rèn)為被審計(jì)單位有關(guān)該項(xiàng)豁免的陳述不恰當(dāng)，注冊會計(jì)師 應(yīng)當(dāng)提請其作出適當(dāng)修改。如果注冊會計(jì)師不能確定 期后事項(xiàng)對內(nèi)部控制有效性的影響程度，應(yīng)當(dāng)出具無法表示意見的內(nèi) 部控制審計(jì)報告。為對內(nèi)部控制的有效性發(fā)表意見而實(shí)施的測試程序并 不減輕該項(xiàng)要求。運(yùn)行缺陷是指現(xiàn)存設(shè)計(jì)適當(dāng)?shù)目刂茮]有按設(shè)計(jì)意圖運(yùn)行，或執(zhí)行人員沒有獲得必要授權(quán)或缺乏勝任能力，無法有效地實(shí)施內(nèi)部控制。通常，小金額錯報比大金額錯報發(fā)生的概率更高。（三）溝通相關(guān)事項(xiàng)對于重大缺陷和重要缺陷，注冊會計(jì)師應(yīng)當(dāng)以書面形式與管理層和治理層溝通。（三）審計(jì)范圍受到限制時的處理注冊會計(jì)師只有實(shí)施了必要的審計(jì)程序，才能對內(nèi)部控制的有效性發(fā)表意見。在因?qū)徲?jì)范圍受到限制而無法表示意見時，注冊會計(jì)師應(yīng)當(dāng)就未能完成整個內(nèi)部控制審計(jì)工作的情況，以書面形式與管理層和治理層溝通。如果重大缺陷尚未包含在企業(yè)內(nèi)部控制評價報告中，注冊會計(jì)師應(yīng)當(dāng)在內(nèi)部控制審計(jì)報告中說明重大缺陷已經(jīng)識別、但沒有包含在企業(yè)內(nèi)部控制評價報告中。書面聲明的內(nèi)容應(yīng)當(dāng)包括：（1）被審計(jì)單位董事會認(rèn)可其對建立健全和有效實(shí)施內(nèi)部控制負(fù)責(zé)；（2）被審計(jì)單位已對內(nèi)部控制進(jìn)行了評價，并編制了內(nèi)部控制評價報告；（3）被審計(jì)單位沒有利用注冊會計(jì)師在內(nèi)部控制審計(jì)和財務(wù)報表審計(jì)中執(zhí)行的程序及其結(jié)果作為評價的基礎(chǔ)；（4）被審計(jì)單位根據(jù)內(nèi)部控制標(biāo)準(zhǔn)評價內(nèi)部控制有效性得出的結(jié)論；（5）被審計(jì)單位已向注冊會計(jì)師披露識別出的所有內(nèi)部控制缺陷，并單獨(dú)披露其中的重大缺陷和重要缺陷；（6）被審計(jì)單位已向注冊會計(jì)師披露導(dǎo)致財務(wù)報表發(fā)生重大錯報的所有舞弊，以及其他不會導(dǎo)致財務(wù)報表發(fā)生重大錯報，但涉及管理層、治理層和其他在內(nèi)部控制中具有重要作用的員工的所有舞弊；（7）注冊會計(jì)師在以前審計(jì)中識別出的且已與被審計(jì)單位溝通的重大缺陷和重要缺陷是否已經(jīng)得到解決，以及哪些缺陷尚未得到解決；（8）在基準(zhǔn)日后，內(nèi)部控制是否發(fā)生變化，或者是否存在對內(nèi)部控制產(chǎn)生重要影響的其他因素，包括被審計(jì)單位針對重大缺陷和重要缺陷采取的所有糾正措施。在存在多項(xiàng)控制缺陷時，即使這些缺陷從單項(xiàng)看不重要，但組合起來也可能構(gòu)成重大缺陷。十一、關(guān)于記錄審計(jì)工作 注冊會計(jì)師應(yīng)當(dāng)在審計(jì)工作底稿中清楚地顯示內(nèi)部控制審計(jì)的 過程和結(jié) 果。（二）審計(jì)證據(jù)和結(jié)論的相互參照 在內(nèi)部控制審計(jì)中，注冊會計(jì)師在對內(nèi)部控制有效性形成結(jié)論 時，應(yīng)當(dāng)同時考慮財務(wù)報表審計(jì)中實(shí)施的、所有針對控制設(shè)計(jì)和運(yùn)行 有效性測試的結(jié)果。注冊 會計(jì)師應(yīng)當(dāng)詢問是否存在這類變化或因素，并獲取被審計(jì)單位關(guān)于這 類變化或因素的書面聲明。如果審計(jì)范圍受到限制，注冊會計(jì)師應(yīng)當(dāng)解除業(yè)務(wù)約定 或出具無法表示意見的內(nèi)部控制審計(jì)報告。書面溝通應(yīng)當(dāng)在注冊會計(jì)師出具內(nèi)部控制審計(jì)報告之前進(jìn)行。在確定一項(xiàng)控制缺陷或多項(xiàng)控制缺陷的組合是否構(gòu)成重大缺陷 時，注冊會計(jì)師應(yīng)當(dāng)評價補(bǔ)償性控制的影響。內(nèi)部控制存在的缺陷，按其嚴(yán)重程度分為重大缺陷、重要缺陷和 一般缺陷。（三）增加測試的不可預(yù)見性 為使對控制有效性的測試具有不可預(yù)見性并能夠應(yīng)對環(huán)境的變 化，注冊會計(jì)師應(yīng)當(dāng)每年改變測試的性質(zhì)、時間安排和范圍。注冊會計(jì)師在對被審計(jì)單位內(nèi)部控制的有效性發(fā)表意見時，不應(yīng) 在內(nèi)部控制審計(jì)報告中提及服務(wù)機(jī)構(gòu)注冊會計(jì)師的報告。（十三）控制變更時的特殊考慮 在基準(zhǔn)日之前，被審計(jì)單位可能為提高控制效率、效果或彌補(bǔ)控 制缺陷而改變控制。 信息技術(shù)處理具有內(nèi)在一貫性。在整合審計(jì)中，控制測試所涵蓋的期間應(yīng)當(dāng)盡量與財務(wù)報表審計(jì)中擬信賴內(nèi)部控制的期間保持一致。（八）與控制相關(guān)的風(fēng)險和擬獲取的審計(jì)證據(jù)之間的關(guān)系 在測試所選定控制的有效性時，注冊會計(jì)師應(yīng)當(dāng)根據(jù)與控制相關(guān) 的風(fēng)險，確定所需獲取的審計(jì)證據(jù)。注冊會 計(jì)師在執(zhí)行穿行測試時，通常需要綜合運(yùn)用詢問、觀察、檢查相關(guān)文 件及重新執(zhí)行等程序。注冊會計(jì)師應(yīng)當(dāng)從下列方面評價期末財務(wù)報告流程：（1）被審計(jì)單位財務(wù)報表的編制流程，包括輸入、處理及輸出；（2）期末財務(wù)報告流程中運(yùn)用信息技術(shù)的程度；（3）管理層中參與期末財務(wù)報告流程的人員；（4）納入財務(wù)報表編制范圍的組成部分；（5）調(diào)整分錄及合并分錄的類型；（6）管理層和治理層對期末財務(wù)報告流程進(jìn)行監(jiān)督的性質(zhì)及范圍。自上而下的方法始于財務(wù)報表層次，以注冊會計(jì)師對內(nèi)部控制整 體風(fēng)險的了解開始，然后，將關(guān)注重點(diǎn)放在企業(yè)層面的控制上，并將 工作逐漸下移至重要賬戶、列報及其相關(guān)認(rèn)定。內(nèi)部控制審計(jì)范圍應(yīng)當(dāng)包括被審計(jì)單位在內(nèi)部控制評價基準(zhǔn)日（最近一個會計(jì)期間截止日，以下簡稱基準(zhǔn)日）或在此之前收購的實(shí)體，以及在基準(zhǔn)日作為終止經(jīng)營進(jìn)行會計(jì)處理的業(yè)務(wù)。內(nèi)部控制審計(jì)則不同，在內(nèi)部控制審計(jì)中，如果發(fā)現(xiàn)被審計(jì)單位內(nèi)部控制存在重大缺陷，注冊會計(jì)師提請企業(yè)整改后，還要跟蹤考察整改情況，才能得出控制是否有效的結(jié)論，進(jìn)而決定是否簽發(fā)無保留意見的審計(jì)報告。因此，這兩項(xiàng)審計(jì)工作完全可以整合進(jìn)行，而由同一家事務(wù)所進(jìn)行整合審計(jì)，不僅有利于提高審計(jì)效果和效率，降低審計(jì)成本，減少重復(fù)勞動，而且可以避免審計(jì)判斷出現(xiàn)不一致的情形，降低企業(yè)聘請不同事務(wù)所實(shí)施審計(jì)的負(fù)擔(dān)。注冊會計(jì)師在財務(wù)報告審計(jì)中評價內(nèi)部控制的目的，是為了判斷是否可以相應(yīng)減少實(shí)質(zhì)性程序的工作量，以及支持財務(wù)報告的審計(jì)意見類型；在內(nèi)部控制審計(jì)中評價內(nèi)部控制的目的，則是為了對內(nèi)部控制本身的有效性發(fā)表審計(jì)意見。如果該內(nèi)部控制重大缺陷尚未引起企業(yè)財務(wù)報告的重大錯報，注冊會計(jì)師則出具標(biāo)準(zhǔn)意見的財務(wù)報告審計(jì)報告。在此背景下，美國國會在2002年頒布的《薩班斯—奧克利法案》中，首次提出對“財務(wù)報告內(nèi)部控制”的有效性進(jìn)行審計(jì)的要求。與此相適應(yīng)，美國公眾公司會計(jì)監(jiān)督委員會（PCAOB）隨后發(fā)布審計(jì)準(zhǔn)則，對會計(jì)師事務(wù)所執(zhí)行上市公司財務(wù)報告內(nèi)部控制審計(jì)工作進(jìn)行了規(guī)范。又如，注冊會計(jì)師對企業(yè)財務(wù)報告發(fā)表否定意見，意味著財務(wù)報告的編制不符合適用的會計(jì)準(zhǔn)則和會計(jì)制度的規(guī)定，這種情況下，企業(yè)的內(nèi)部控制也通常存在重大缺陷，應(yīng)該出具否定意見的內(nèi)部控制審計(jì)報告。第二，內(nèi)部控制測試范圍存在區(qū)別。目前，美國《薩班斯——奧克斯利法案》和日本《金融商品交易法》均要求由出具財務(wù)報告審計(jì)報告的會計(jì)師事務(wù)所對企業(yè)財務(wù)報告內(nèi)部控制進(jìn)行審計(jì)，將企業(yè)內(nèi)部控制審計(jì)定位在整合審計(jì)。例如，對于每季運(yùn)行一次的控制，如果存在重大缺陷，被審計(jì)單位需要整改后再運(yùn)行6個月，注冊會計(jì)師才能得出控制是否有效的審計(jì)結(jié)論。注冊會計(jì)師應(yīng) 當(dāng)確定是否有必要對與這些實(shí)體或業(yè)務(wù)相關(guān)的控制實(shí)施測試。隨后，驗(yàn)證其對被審 計(jì)單位業(yè)務(wù)流程中風(fēng)險的了解，并選擇能足以應(yīng)對評估的每個相關(guān)認(rèn) 定的重大錯報風(fēng)險的控制進(jìn)行測試。（三）識別重要賬戶、列報及其相關(guān)認(rèn)定 注冊會計(jì)師應(yīng)當(dāng)基于財務(wù)報表層次識別重要賬戶、列報及其相關(guān) 認(rèn)定。在執(zhí)行穿行測試時，針對重要處理程序發(fā)生的環(huán)節(jié)，注冊會計(jì)師 可以詢問被審計(jì)單位員工對規(guī)定程序及控制的了解程度。與控制相關(guān)的風(fēng)險包括一項(xiàng)控制可能無效的風(fēng)險，以及如果該控 制無效，可能導(dǎo)致重大缺陷的風(fēng)險。注冊會計(jì)師執(zhí)行內(nèi)部控制審計(jì)業(yè)務(wù)旨在對基準(zhǔn)日內(nèi)部控制有效 性出具報告。在信息技術(shù)一般控制有效的前提 下，除非系統(tǒng)發(fā)生變動，注冊會計(jì)師只要對自動化應(yīng)用控制的運(yùn)行測 試一次，即可得出所測試自動化應(yīng)用控制是否運(yùn)行有效的結(jié)論。對內(nèi)部控制審計(jì)而言，如果新控制實(shí)現(xiàn)了相關(guān)控制目標(biāo)，且運(yùn)行 了足夠長的時間，使注冊會計(jì)師能夠通過對該控制進(jìn)行測試評價其設(shè) 計(jì)和運(yùn)行的有效性，則無需測試被取代的控制。四、關(guān)于連續(xù)審計(jì)時的特殊考慮 在連續(xù)審計(jì)中，注冊會計(jì)師在確定測試的性質(zhì)、時間安排和范圍 時，應(yīng)當(dāng)考慮以前年度執(zhí)行內(nèi)部控制審計(jì)所了解的情況。注冊會計(jì)師可以每年在期中不同的時間測試控制，并增加或減少 所執(zhí)行測試的數(shù)量和種類，或者改變所使用測試程序的組合。重大缺陷是內(nèi)部控制中存在的、可能導(dǎo)致不能及時防止或發(fā)現(xiàn)并 糾正財務(wù)報表出現(xiàn)重大錯報的一項(xiàng)控制缺陷或多項(xiàng)控制缺陷的組合。在評價補(bǔ)償性控制是否 能夠彌補(bǔ)控制缺陷時，注冊會計(jì)師應(yīng)當(dāng)考慮補(bǔ)償性控制是否有足夠的精確度以防止或發(fā)現(xiàn)并糾正可能發(fā)生的重大錯報。注冊會計(jì)師應(yīng)當(dāng)以書面形式與管理層溝通其在審計(jì)過程中識別 的所有其他內(nèi)部控制缺陷，并在溝通完成后告知治理層。如果法律法規(guī)的相關(guān)豁免規(guī)定允許被審計(jì)單位不將某些實(shí)體納 入內(nèi)部控制的評價范圍，注冊會計(jì)師可以不將這些實(shí)體納入內(nèi)部控制審計(jì)的范圍。注冊會計(jì)師應(yīng)當(dāng)針對期后期間，詢問并檢查下列信息：（1）在期后期間出具的內(nèi)部審計(jì)報告或類似報告；（2）其他注冊會計(jì)師出具的涉及被審計(jì)單位內(nèi)部控制缺陷的報 告；（3）監(jiān)管機(jī)構(gòu)發(fā)布的涉及被審計(jì)單位內(nèi)部控制的報告；（4）注冊會計(jì)師在執(zhí)行其他業(yè)務(wù)中獲取的、有關(guān)被審計(jì)單位內(nèi)部控制有效性的信息。在財務(wù)報表審計(jì)中，注冊會計(jì)師在評估控制風(fēng)險時，應(yīng)當(dāng)同時考慮內(nèi)部控制審計(jì)中實(shí)施的、所有針對控制設(shè)計(jì)和運(yùn)行有效性測試的結(jié) 果。注冊會計(jì)師應(yīng)當(dāng)就下列內(nèi)容形成審計(jì)工作記錄：（1）制定的內(nèi)部控制總體審計(jì)策略和具體審計(jì)計(jì)劃及重大修改 情況；（2）對企業(yè)層面控制的識別、了解和測試；（3）確定重要賬戶、列報及其相關(guān)認(rèn)定的過程，包括對擬測試 組成部分的確定；（4）選擇擬測試控制的主要過程及結(jié)果；（5）測試控制設(shè)計(jì)和運(yùn)行有效性的程序及結(jié)果；（6）利用他人工作的程度，以及對他人勝任能力和客觀性的評 估；（7）對識別的控制缺陷的評價；（8）可能導(dǎo)致出具非標(biāo)準(zhǔn)內(nèi)部控制審計(jì)報告的其他審計(jì)發(fā)現(xiàn)；（9）形成的審計(jì)結(jié)論和意見；（10）其他重要事項(xiàng)。因此，注冊會計(jì)師應(yīng)當(dāng)確定，對同一重要賬戶、列報及其相關(guān)認(rèn)定或內(nèi)部控制要素產(chǎn)生影響的各項(xiàng)控制缺陷，組合起來是否構(gòu)成重大缺陷。如果被審計(jì)單位拒絕提供或以其他不當(dāng)理由回避書面聲明，注冊會計(jì)師應(yīng)當(dāng)將其視為審計(jì)范圍受到限制，解除業(yè)務(wù)約定或出具無法表示意見的內(nèi)部控制審計(jì)報告。如果企業(yè)內(nèi)部控制評價報告中包含了重大缺陷，但注冊會計(jì)師認(rèn)為這些重大缺陷未在所有重大方面得到公允反映，注冊會計(jì)師應(yīng)當(dāng)在內(nèi)部控制審計(jì)報告中說明這一結(jié)論，并公允表達(dá)有關(guān)重大缺陷的必要信息。（四）。如果對內(nèi)部控制的有效性發(fā)表否定意見，注冊會計(jì)師應(yīng)當(dāng)確定該意見對財務(wù)報表審計(jì)意見的影響，并在內(nèi)部控制審計(jì)報告中予以說明。注冊會計(jì)師應(yīng)當(dāng)按照《中國注冊會計(jì)師審計(jì)準(zhǔn)則第1341號——書面聲明》的規(guī)定，確定聲明書的簽署者、涵蓋的期間以及何時獲取更新的聲明書等。在評價潛在錯報的金額大小時，賬戶余額或交易總額的最大多報金額通常是已記錄的金額，但其最大少報金額可能超過已記錄的金額。設(shè)計(jì)缺陷是指缺少為實(shí)現(xiàn)控制目標(biāo)所必需的控制，或現(xiàn)有控制設(shè)計(jì)不適當(dāng)、即使正常運(yùn)行也難以實(shí)現(xiàn)預(yù)期的控制目標(biāo)。在財務(wù)報表審計(jì)中，無論控制風(fēng)險或重大錯報風(fēng)險的評估水平如 何，注冊會計(jì)師都應(yīng)當(dāng)針對所有重大類別的交易、賬戶余額和披露實(shí) 施實(shí)質(zhì)性程序。如果知悉對基準(zhǔn)日內(nèi)部控制有效性有重大負(fù)面影響的期后事項(xiàng)，注冊會計(jì)師應(yīng)當(dāng)對內(nèi)部控制發(fā)表否定意見。注冊會計(jì)師應(yīng)當(dāng)評價相關(guān)豁免是否 符合法律法規(guī)的規(guī)定，以及被審計(jì)單位針對該項(xiàng)豁免作出的陳述是否 恰當(dāng)。雖然并不要求注冊會計(jì)師執(zhí)行足以識別所有控制缺陷的程序，但 是，注冊會計(jì)師應(yīng)當(dāng)溝通其注意到的內(nèi)部控制的所有缺陷。下列跡象可能表明內(nèi)部控制 存在重大缺陷：（1）注冊會計(jì)師發(fā)現(xiàn)董事、監(jiān)事和高級管理人員的任何舞弊；（2）被審計(jì)單位重述以前公布的財務(wù)報表，以更正由于舞弊或 錯誤導(dǎo)致的重大錯報；（3）注冊會計(jì)師發(fā)現(xiàn)當(dāng)期財務(wù)報表存在重大錯報，而被審計(jì)單 位內(nèi)部控制在運(yùn)行過程中未能發(fā)現(xiàn)該錯報；（4）審計(jì)委員會和內(nèi)部審計(jì)機(jī)構(gòu)對內(nèi)部控制的監(jiān)督無效。一般缺陷是內(nèi)部控制中存在的、除重大缺陷和重要缺陷之外的控 制缺陷。（二）確定對組成部分執(zhí)行的工作1．一般原則 在執(zhí)行集團(tuán)內(nèi)部控制審計(jì)業(yè)務(wù)時，注冊會計(jì)師應(yīng)當(dāng)采用自上而下 的方法，合理運(yùn)用職業(yè)判斷，確定對組成部分執(zhí)行的工作。在考慮本意見所列的風(fēng)險因素，以及連續(xù)審計(jì)中可獲取的進(jìn)一步 信息后，如果認(rèn)為與控制相關(guān)的風(fēng)險水平比以前年度有所下降，注冊 會計(jì)師在本年度審計(jì)中可以減少測試。（十四）利用他人的工作 注冊會計(jì)師應(yīng)當(dāng)評估是否利用他人（包括被審計(jì)單位的內(nèi)部審計(jì) 人員、內(nèi)部控制評價人員和其他人員以及在管理層或治理層指導(dǎo)下的 第三方）的工作以及利用的程度，以減少可能本應(yīng)由注冊會計(jì)師執(zhí)行 的工作。評價控制偏差的影響需要注冊會計(jì)師運(yùn)用職業(yè)判斷，并受到控制 的性質(zhì)和所發(fā)現(xiàn)偏差數(shù)量的影響。在將期中測試結(jié)果更新至基準(zhǔn)日時，注冊會計(jì)師應(yīng)當(dāng) 考慮下列因素以確定需要獲取的補(bǔ)充審計(jì)證據(jù)：（1）基準(zhǔn)日之前測試的特定控制，包括與控制相關(guān)的風(fēng)險、控 制的性質(zhì)和測試的結(jié)果；（2）期中獲取的有關(guān)審計(jì)證據(jù)的充分性和適當(dāng)性；（3）剩余期間的長短；（4）期中測試之后，內(nèi)部控制發(fā)生重大變化的可能性。下列因素影響與某項(xiàng)控制相關(guān)的風(fēng)險：（1）該項(xiàng)控制擬防止或發(fā)現(xiàn)并糾正的錯報的性質(zhì)和重要程度；（2）相關(guān)賬戶、列報及其認(rèn)定的固有風(fēng)險；（3）交易的數(shù)量和性質(zhì)是否發(fā)生變化，進(jìn)而可能對該項(xiàng)控制設(shè) 計(jì)或運(yùn)行的有效性產(chǎn)生不利影響；（4）相關(guān)賬戶或列報是否曾經(jīng)出現(xiàn)錯報；（5）企業(yè)層面控制（特別是監(jiān)督