【正文】 中，如果發(fā)現(xiàn)被審計(jì)單位內(nèi)部控制存在重大缺陷，注冊會(huì)計(jì)師提請企業(yè)整改后，還要跟蹤考察整改情況，才能得出控制是否有效的結(jié)論，進(jìn)而決定是否簽發(fā)無保留意見的審計(jì)報(bào)告。記者：您對企業(yè)執(zhí)行內(nèi)部控制規(guī)范有什么建議？答：企業(yè)是內(nèi)部控制規(guī)范建設(shè)和執(zhí)行的主體，對內(nèi)部控制的有效性承擔(dān)主體責(zé)任，事務(wù)所審計(jì)則是鑒證監(jiān)督責(zé)任。第三，加強(qiáng)對事務(wù)所的專業(yè)指導(dǎo)。記者：如何保證《意見》的貫徹落實(shí)和有效執(zhí)行？答：一項(xiàng)制度要發(fā)揮好作用，關(guān)鍵在于落實(shí)。因此，這兩項(xiàng)審計(jì)工作完全可以整合進(jìn)行，而由同一家事務(wù)所進(jìn)行整合審計(jì)，不僅有利于提高審計(jì)效果和效率，降低審計(jì)成本，減少重復(fù)勞動(dòng)，而且可以避免審計(jì)判斷出現(xiàn)不一致的情形，降低企業(yè)聘請不同事務(wù)所實(shí)施審計(jì)的負(fù)擔(dān)。在財(cái)務(wù)報(bào)告審計(jì)中，注冊會(huì)計(jì)師一般不對外報(bào)告內(nèi)部控制的情況，除非內(nèi)部控制影響到對財(cái)務(wù)報(bào)告發(fā)表的審計(jì)意見。在財(cái)務(wù)報(bào)告審計(jì)中，注冊會(huì)計(jì)師僅需將審計(jì)過程中識(shí)別出的內(nèi)部控制缺陷區(qū)分為值得關(guān)注的內(nèi)部控制缺陷和一般缺陷。第三，內(nèi)部控制測試結(jié)果所要達(dá)到的可靠程度不完全相同。注冊會(huì)計(jì)師在財(cái)務(wù)報(bào)告審計(jì)中評價(jià)內(nèi)部控制的目的，是為了判斷是否可以相應(yīng)減少實(shí)質(zhì)性程序的工作量，以及支持財(cái)務(wù)報(bào)告的審計(jì)意見類型；在內(nèi)部控制審計(jì)中評價(jià)內(nèi)部控制的目的，則是為了對內(nèi)部控制本身的有效性發(fā)表審計(jì)意見。由于審計(jì)對象、判斷標(biāo)準(zhǔn)相同，因此二者在審計(jì)中確定的重要性水平亦相同。四是兩者均要識(shí)別重點(diǎn)賬戶、重要交易類別等重點(diǎn)審計(jì)領(lǐng)域。因此，內(nèi)部控制審計(jì)和財(cái)務(wù)報(bào)告審計(jì)存在著多方面聯(lián)系，主要體現(xiàn)在以下五個(gè)方面：一是兩者的最終目的一致，雖然二者各有側(cè)重，但最終目的均為提高財(cái)務(wù)信息質(zhì)量，提高財(cái)務(wù)報(bào)告的可靠性，為利益相關(guān)者提供高質(zhì)量的信息。如果該內(nèi)部控制重大缺陷尚未引起企業(yè)財(cái)務(wù)報(bào)告的重大錯(cuò)報(bào)，注冊會(huì)計(jì)師則出具標(biāo)準(zhǔn)意見的財(cái)務(wù)報(bào)告審計(jì)報(bào)告。企業(yè)內(nèi)部控制審計(jì)意見包括無保留意見、否定意見和無法表示意見三種類型。如果說2010年發(fā)布的《企業(yè)內(nèi)部控制審計(jì)指引》是“航行的燈塔”，此次發(fā)布的《意見》則是走向航行目標(biāo)的具體“技術(shù)路線圖”。其中《企業(yè)內(nèi)部控制審計(jì)指引》自2011年1月1日起在境內(nèi)外同時(shí)上市的公司施行，自2012年1月1日起在上海證券交易所、深圳證券交易所主板上市公司施行。在此背景下，美國國會(huì)在2002年頒布的《薩班斯—奧克利法案》中，首次提出對“財(cái)務(wù)報(bào)告內(nèi)部控制”的有效性進(jìn)行審計(jì)的要求。中注協(xié)負(fù)責(zé)人就《意見》的有關(guān)問題回答了記者的提問。第一篇：企業(yè)內(nèi)部控制審計(jì)指引實(shí)施意見中國注冊會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì) 企業(yè)內(nèi)部控制審計(jì)指引實(shí)施意見____________________________________________________________________________________會(huì)協(xié)〔2011〕 66 號各省、自治區(qū)、直轄市注冊會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)：為了規(guī)范注冊會(huì)計(jì)師執(zhí)行內(nèi)部控制審計(jì)業(yè)務(wù)，明確工作要求，提高執(zhí)業(yè)質(zhì)量，維護(hù)公眾利益，我會(huì)制定了《企業(yè)內(nèi)部控制審計(jì)指引實(shí)施意見》，現(xiàn)予印發(fā)，自2012年1月1日起施行。記者：《意見》的出臺(tái)無論是對注冊會(huì)計(jì)師行業(yè)，還是上市公司都是一件大事，請談?wù)劇兑庖姟烦雠_(tái)的背景和意義。與此相適應(yīng)，美國公眾公司會(huì)計(jì)監(jiān)督委員會(huì)（PCAOB）隨后發(fā)布審計(jì)準(zhǔn)則，對會(huì)計(jì)師事務(wù)所執(zhí)行上市公司財(cái)務(wù)報(bào)告內(nèi)部控制審計(jì)工作進(jìn)行了規(guī)范。企業(yè)內(nèi)部控制審計(jì)制度的確立，改變了企業(yè)在上市或再融資時(shí)才委托注冊會(huì)計(jì)師對內(nèi)部控制進(jìn)行審計(jì)的局面，使得企業(yè)內(nèi)部控制審計(jì)與財(cái)務(wù)報(bào)告審計(jì)一樣，成為經(jīng)常性、周期性業(yè)務(wù)，上市公司每年要與年報(bào)一同公布企業(yè)內(nèi)部控制審計(jì)報(bào)告。具體來說，《意見》在《企業(yè)內(nèi)部控制審計(jì)指引》的基礎(chǔ)上，對執(zhí)行內(nèi)部控制審計(jì)各個(gè)關(guān)鍵環(huán)節(jié)的要求進(jìn)行補(bǔ)充和細(xì)化，從業(yè)務(wù)約定書簽訂，到總體審計(jì)策略和具體審計(jì)計(jì)劃的制定，到審計(jì)工作實(shí)施，以及控制缺陷評價(jià)，形成審計(jì)意見到最終的審計(jì)報(bào)告出具都進(jìn)行了較為詳細(xì)的規(guī)定，對注冊會(huì)計(jì)師執(zhí)行企業(yè)內(nèi)部控制審計(jì)業(yè)務(wù)具有較強(qiáng)的指導(dǎo)意義。如果注冊會(huì)計(jì)師審計(jì) 后認(rèn)為企業(yè)內(nèi)部控制在所有重大方面是有效的，則出具無保留意見的內(nèi)部控制審計(jì)報(bào)告；如果注冊會(huì)計(jì)師認(rèn)為企業(yè)內(nèi)部控制存在重大缺陷，則出具否定意見內(nèi)部控制審計(jì)報(bào)告；如果注冊會(huì)計(jì)師審計(jì)范圍受到限制，則應(yīng)當(dāng)解除業(yè)務(wù)約定或出具無法表示意見的內(nèi)部控制審計(jì)報(bào)告。又如，注冊會(huì)計(jì)師對企業(yè)財(cái)務(wù)報(bào)告發(fā)表否定意見，意味著財(cái)務(wù)報(bào)告的編制不符合適用的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則和會(huì)計(jì)制度的規(guī)定，這種情況下，企業(yè)的內(nèi)部控制也通常存在重大缺陷，應(yīng)該出具否定意見的內(nèi)部控制審計(jì)報(bào)告。二是兩者都采取風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)模式，注冊會(huì)計(jì)師首先實(shí)施風(fēng)險(xiǎn)評估程序，識(shí)別和評估重大缺陷（或錯(cuò)報(bào)）存在的風(fēng)險(xiǎn)。注冊會(huì)計(jì)師在財(cái)務(wù)報(bào)告審計(jì)中，需要評價(jià)這些重點(diǎn)賬戶和重要交易類別是否存在重大錯(cuò)報(bào)；在內(nèi)部控制審計(jì)中，需要評價(jià)這些賬戶和交易是否被內(nèi)部控制所覆蓋。記者：既然兩者存在多方面的密切聯(lián)系，企業(yè)內(nèi)部控制審計(jì)為什么是獨(dú)立于財(cái)務(wù)報(bào)告審計(jì)的單獨(dú)業(yè)務(wù)？在審計(jì)工作中，是否能夠?qū)Χ邔?shí)施整合審計(jì)？答：雖然二者存在著多方面的聯(lián)系，但財(cái)務(wù)報(bào)告審計(jì)是為了提高財(cái)務(wù)報(bào)告的可信賴程度，重在審計(jì)“結(jié)果”；而內(nèi)部控制審計(jì)是對保證企業(yè)財(cái)務(wù)報(bào)告質(zhì)量的內(nèi)在機(jī)制的審計(jì)，重在審計(jì)“過程”。第二，內(nèi)部控制測試范圍存在區(qū)別。在財(cái)務(wù)報(bào)告審計(jì)中，對控制測試的可靠性要求相對較低，注冊會(huì)計(jì)師測試的樣本量也有一定的彈性。而在內(nèi)部控制審計(jì)中，注冊會(huì)計(jì)師需要對內(nèi)部控制缺陷進(jìn)行嚴(yán)格的評估，將值得關(guān)注的內(nèi)部控制缺陷進(jìn)一步區(qū)分為重大缺陷和重要缺陷。在內(nèi)部控制審計(jì)中，注冊會(huì)計(jì)師應(yīng)報(bào)告內(nèi)部控制的有效性。目前，美國《薩班斯——奧克斯利法案》和日本《金融商品交易法》均要求由出具財(cái)務(wù)報(bào)告審計(jì)報(bào)告的會(huì)計(jì)師事務(wù)所對企業(yè)財(cái)務(wù)報(bào)告內(nèi)部控制進(jìn)行審計(jì)，將企業(yè)內(nèi)部控制審計(jì)定位在整合審計(jì)。下一步，中注協(xié)將著力抓好以下工作： 第一，不斷深化內(nèi)部控制審計(jì)相關(guān)規(guī)章制度的宣傳、動(dòng)員和培訓(xùn)工作。要求和指導(dǎo)事務(wù)所根據(jù)自身實(shí)際抓緊研究整合審計(jì)策略，制定業(yè)務(wù)規(guī)程，建立和完善內(nèi)部控制審計(jì)業(yè)務(wù)質(zhì)量控制體系；嚴(yán)格遵守《中國注冊會(huì)計(jì)師職業(yè)道德守則》，并對執(zhí)業(yè)過程中獲知的信息保密，不得同時(shí)為客戶提供內(nèi)部控制咨詢和評價(jià)服務(wù)；提示事務(wù)所充分認(rèn)識(shí)到內(nèi)部控制審計(jì)業(yè)務(wù)時(shí)間安排的特殊性，盡早與客戶溝通，在期中即開展內(nèi)部控制審計(jì)，以給客戶整改內(nèi)部控制缺陷留下充足時(shí)間。為保證企業(yè)內(nèi)部控制規(guī)范的有效實(shí)施，發(fā)揮實(shí)效，提出以下幾點(diǎn)建議：首先，企業(yè)管理層應(yīng)高度重視內(nèi)部控制規(guī)范體系建設(shè)實(shí)施工作，要建立健全內(nèi)部控制領(lǐng)導(dǎo)體制和組織機(jī)構(gòu)，根據(jù)基本規(guī)范及其配套指引的要求，大力推動(dòng)內(nèi)部控制規(guī)范體系實(shí)施，對業(yè)務(wù)流程進(jìn)行系統(tǒng)梳理，識(shí)別重要業(yè)務(wù)流程、流程中容易出錯(cuò)的環(huán)節(jié)、關(guān)鍵控制點(diǎn)，并抓緊開展內(nèi)部控制自我評價(jià)工作，查漏補(bǔ)缺，為會(huì)計(jì)師事務(wù)所開展內(nèi)部控制審計(jì)工作奠定良好的基礎(chǔ)。例如，對于每季運(yùn)行一次的控制，如果存在重大缺陷，被審計(jì)單位需要整改后再運(yùn)行6個(gè)月，注冊會(huì)計(jì)師才能得出控制是否有效的審計(jì)結(jié)論。同時(shí)，企業(yè)應(yīng)充分理解內(nèi)部控制審計(jì)工作是一項(xiàng)單獨(dú)業(yè)務(wù)，需要事務(wù)所增加新的投入，在工作中提供充分的支持。被審計(jì)單位的責(zé)任包括：（1）按照適用的內(nèi)部控制標(biāo)準(zhǔn)，建立健全和有效實(shí)施內(nèi)部控制，以使財(cái)務(wù)報(bào)表不存在由于舞弊或錯(cuò)誤導(dǎo)致的重大錯(cuò)報(bào)；（2）對內(nèi)部控制的有效性進(jìn)行評價(jià)并編制內(nèi)部控制評價(jià)報(bào)告；（3）向注冊會(huì)計(jì)師提供必要的工作條件，包括允許注冊會(huì)計(jì)師 接觸與內(nèi)部控制審計(jì)相關(guān)的所有信息（如記錄、文件和其他事項(xiàng)）允許注冊會(huì)計(jì)師在獲取審計(jì)證據(jù)時(shí)不受限制地接觸其認(rèn)為必要的內(nèi) 部人員和其他相關(guān)人員等。（一）總體審計(jì)策略 注冊會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)在總體審計(jì)策略中體現(xiàn)下列內(nèi)容：（1）確定內(nèi)部控制審計(jì)業(yè)務(wù)特征，以界定審計(jì)范圍。注冊會(huì)計(jì)師應(yīng) 當(dāng)確定是否有必要對與這些實(shí)體或業(yè)務(wù)相關(guān)的控制實(shí)施測試。（3）根據(jù)職業(yè)判斷，考慮用以指導(dǎo)項(xiàng)目組工作方向的重要因素。例如，項(xiàng)目組成員的選擇以及對項(xiàng)目組成員審計(jì)工作的分派，項(xiàng)目時(shí)間預(yù)算等。被審計(jì)單位為應(yīng)對這些風(fēng)險(xiǎn)可能設(shè)計(jì)的控制包括：（1）針對重大的非常規(guī)交易的控制，尤其是針對導(dǎo)致會(huì)計(jì)處理 延遲或異常的交易的控制；（2）針對期末財(cái)務(wù)報(bào)告流程中編制的分錄和作出的調(diào)整的控制；（3）針對關(guān)聯(lián)方交易的控制；（4）與管理層的重大估計(jì)相關(guān)的控制；（5）能夠減弱管理層和治理層偽造或不恰當(dāng)操縱財(cái)務(wù)結(jié)果的動(dòng) 機(jī)和壓力的控制。隨后，驗(yàn)證其對被審 計(jì)單位業(yè)務(wù)流程中風(fēng)險(xiǎn)的了解，并選擇能足以應(yīng)對評估的每個(gè)相關(guān)認(rèn) 定的重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)的控制進(jìn)行測試。注冊會(huì)計(jì)師對企業(yè)層面控制的評價(jià)，可能增加或減 少本應(yīng)對其他控制進(jìn)行的測試。當(dāng)這些控制運(yùn)行有效時(shí)，注冊會(huì)計(jì)師可以減少對 其他控制的測試。此外，集中化的處理和控制（包括共享的服務(wù)環(huán)境）、監(jiān)控經(jīng)營 成果的控制以及針對重大經(jīng)營控制及風(fēng)險(xiǎn)管理實(shí)務(wù)的政策也屬于企 業(yè)層面控制。（三）識(shí)別重要賬戶、列報(bào)及其相關(guān)認(rèn)定 注冊會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)基于財(cái)務(wù)報(bào)表層次識(shí)別重要賬戶、列報(bào)及其相關(guān) 認(rèn)定。判斷某認(rèn)定是否為相關(guān)認(rèn)定，應(yīng)當(dāng)依據(jù)其固有風(fēng)險(xiǎn)，而不應(yīng)考慮相關(guān)控制的影響。在內(nèi)部控制審計(jì)中，注冊會(huì)計(jì)師在識(shí)別重要賬戶、列報(bào)及其相關(guān) 認(rèn)定時(shí)應(yīng)當(dāng)評價(jià)的風(fēng)險(xiǎn)因素，與財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)中考慮的因素相同。注冊會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)親自執(zhí)行能夠?qū)崿F(xiàn)上述目標(biāo)的程序，或?qū)μ峁┲?接幫助的人員的工作進(jìn)行督導(dǎo)。在執(zhí)行穿行測試時(shí)，針對重要處理程序發(fā)生的環(huán)節(jié)，注冊會(huì)計(jì)師 可以詢問被審計(jì)單位員工對規(guī)定程序及控制的了解程度。注冊會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)對被審計(jì)單位的控制是否足以應(yīng)對評估的每個(gè)相關(guān)認(rèn)定的錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)形成結(jié)論。在確定是否測試某項(xiàng)控制時(shí)，注冊會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)考慮該項(xiàng)控制單獨(dú) 或連同其他控制，是否足以應(yīng)對評估的某項(xiàng)相關(guān)認(rèn)定的錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)，而 不論該項(xiàng)控制的分類和名稱如何。如果某項(xiàng)控制正在按照設(shè)計(jì)運(yùn)行、執(zhí)行人員擁有有效執(zhí)行控制所 需的授權(quán)和專業(yè)勝任能力，能夠?qū)崿F(xiàn)控制目標(biāo)，則表明該項(xiàng)控制的運(yùn) 行是有效的。與控制相關(guān)的風(fēng)險(xiǎn)包括一項(xiàng)控制可能無效的風(fēng)險(xiǎn)，以及如果該控 制無效，可能導(dǎo)致重大缺陷的風(fēng)險(xiǎn)。此外，就單項(xiàng)控制而言，注冊 會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)根據(jù)與控制相關(guān)的風(fēng)險(xiǎn)對測試程序的性質(zhì)、時(shí)間安排和范 圍進(jìn)行適當(dāng)?shù)慕M合，以獲取充分、適當(dāng)?shù)膶徲?jì)證據(jù)。某些控制可能存在反映控制有效性的文件記錄，而另外一些 控制，如管理理念和經(jīng)營風(fēng)格，可能沒有書面的運(yùn)行證據(jù)。注冊會(huì)計(jì)師在測試控制運(yùn)行的有效性時(shí)，應(yīng)當(dāng)綜合運(yùn)用詢問適當(dāng) 人員、觀察經(jīng)營活動(dòng)、檢查相關(guān)文件以及重新執(zhí)行等程序。注冊會(huì)計(jì)師執(zhí)行內(nèi)部控制審計(jì)業(yè)務(wù)旨在對基準(zhǔn)日內(nèi)部控制有效 性出具報(bào)告?！吨袊詴?huì)計(jì)師審計(jì)準(zhǔn)則第 1231 號——針 對評估的重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)采取的應(yīng)對措施》第十四條提及的“三年輪換 測試”不適用（本意見第四部分提及的與基準(zhǔn)相比較的策略除外）。因此，在接受或保 持內(nèi)部控制審計(jì)業(yè)務(wù)時(shí)，注 冊會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)盡早與被審計(jì)單位溝通這一情況，并合理安排控制測試的時(shí)間，留出提前量。注冊會(huì)計(jì)師確定的測試范圍，應(yīng)當(dāng)足以使其獲取充分、適當(dāng)?shù)膶?計(jì)證據(jù)，為基準(zhǔn)日內(nèi)部控制是否不存在重大缺陷提供合理保證。在信息技術(shù)一般控制有效的前提 下，除非系統(tǒng)發(fā)生變動(dòng)，注冊會(huì)計(jì)師只要對自動(dòng)化應(yīng)用控制的運(yùn)行測 試一次，即可得出所測試自動(dòng)化應(yīng)用控制是否運(yùn)行有效的結(jié)論。在評價(jià)控制測試中發(fā)現(xiàn)的某項(xiàng)控制偏差是否為控制缺陷時(shí)，注冊會(huì)計(jì)師可以考慮的因素包括：（1）該偏差是如何被發(fā)現(xiàn)的。例如，某項(xiàng)控制在執(zhí)行上晚于被審計(jì)單位政策要求的時(shí)間，但仍 在編制財(cái)務(wù)報(bào)表之前得以執(zhí)行，還是該項(xiàng)控制根本沒有得以執(zhí)行。例如，對每日發(fā)生多次的控制，如果初始樣本量為 25 個(gè)，當(dāng)測試發(fā)現(xiàn)一項(xiàng)控制偏差，且該偏差不是 系統(tǒng)性偏差時(shí)，注冊會(huì)計(jì)師可以擴(kuò)大樣本規(guī)模進(jìn)行測試，所增加的樣 本量至少為 15 個(gè)。對內(nèi)部控制審計(jì)而言，如果新控制實(shí)現(xiàn)了相關(guān)控制目標(biāo)，且運(yùn)行 了足夠長的時(shí)間，使注冊會(huì)計(jì)師能夠通過對該控制進(jìn)行測試評價(jià)其設(shè) 計(jì)和運(yùn)行的有效性，則無需測試被取代的控制。注冊會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)參照《中國注冊會(huì)計(jì)師審計(jì)準(zhǔn)則第 1411 號—— 利用內(nèi)部審計(jì)人員的工作》的規(guī)定，評價(jià)他人的專業(yè)勝任能力和客觀 性，以確定可利用的程度。同樣，無論他人的客觀程度如何，注冊會(huì)計(jì)師都不 應(yīng)利用專業(yè)勝任能力低的人員的工作。與某項(xiàng)控制相關(guān)的風(fēng)險(xiǎn)越高，注冊會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)越多地親自 對該項(xiàng)控制進(jìn)行測試。四、關(guān)于連續(xù)審計(jì)時(shí)的特殊考慮 在連續(xù)審計(jì)中，注冊會(huì)計(jì)師在確定測試的性質(zhì)、時(shí)間安排和范圍 時(shí)，應(yīng)當(dāng)考慮以前年度執(zhí)行內(nèi)部控制審計(jì)所了解的情況。與基準(zhǔn)相比較的策略，是指如果認(rèn)為程序變更、訪問權(quán)限及計(jì)算 機(jī)操作方面的一般控制有效，且可持續(xù)對其進(jìn)行測試，并能證實(shí)自動(dòng) 化應(yīng)用控制自最近一次測試之后未發(fā)生變化，則可將最近一次測試設(shè) 為基準(zhǔn)，在以后年度測試時(shí)，注冊會(huì)計(jì)師不必重復(fù)執(zhí)行測試，只需將 該年的情況與基準(zhǔn)相比較，就可以認(rèn)為自動(dòng)化應(yīng)用控制是持續(xù)有效 的。例如，計(jì)算利息收入的自動(dòng)化應(yīng) 用控制，其運(yùn)行的有效性可能取決于使用的利率表的正確性。但是基 礎(chǔ)數(shù)據(jù)的準(zhǔn)確性與完整性，以及依賴系統(tǒng)的人工控制部分不適用與基 準(zhǔn)相比較的策略。注冊會(huì)計(jì)師可以每年在期中不同的時(shí)間測試控制，并增加或減少 所執(zhí)行測試的數(shù)量和種類，或者改變所使用測試程序的組合。在評估與某組成部分相關(guān)的導(dǎo)致集團(tuán)財(cái)務(wù)報(bào)表發(fā)生重大錯(cuò)報(bào)的 風(fēng)險(xiǎn)時(shí)，注冊會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)考慮的因素包括：（1）以前執(zhí)行的與該組成部分內(nèi)部控制相關(guān)的審計(jì)工作的結(jié)果；（2）影響該組成部分重要賬戶的固有風(fēng)險(xiǎn)；（3）從財(cái)務(wù)數(shù)據(jù)角度看，該組成部分的相對重要程度；（4）風(fēng)險(xiǎn)在各組成部分間的分布（即風(fēng)險(xiǎn)分布于數(shù)量眾多的小 規(guī)模組成部分，還是分布于數(shù)量較少但規(guī)模較大的組成部分）；（5）組成部分之間業(yè)務(wù)經(jīng)營和內(nèi)部控制的類似程度；（6）業(yè)務(wù)流程和財(cái)務(wù)報(bào)告系統(tǒng)的集中化程度；（7）該組成部分執(zhí)行交易及相關(guān)資產(chǎn)的性質(zhì)和金額；（8）該組成部分存在重大未確認(rèn)義務(wù)的可能性；（9）測試集團(tuán)企業(yè)層面控制的結(jié)果，包括控制環(huán)境、集團(tuán)對組 成部分實(shí)施的監(jiān)控活動(dòng)及在組成部分層面運(yùn)行的企業(yè)層面控制的有 效性。（1）對具有財(cái)務(wù)重大性的組成部分執(zhí)行的工作 對于具有財(cái)務(wù)重大性的組成部分，除非通過實(shí)施下列測試工作能夠獲取有關(guān)控制有效性的充分、適當(dāng)?shù)膶徲?jì)證據(jù)，注冊會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)測 試該組成部分內(nèi)與重要賬戶、列報(bào)及其相關(guān)認(rèn)定相關(guān)的業(yè)務(wù)流程、應(yīng) 用系統(tǒng)或交易層面的內(nèi)部控制的有效性： ①對整個(gè)集團(tuán)企業(yè)層面控制和該組成部分企業(yè)層面控制（包括界 于組成部分和整個(gè)集團(tuán)之間層次的其他企業(yè)層面控制，下同）的測試； ②對除該組成部分以外的其他組成部分相同賬戶、列報(bào)及其相關(guān) 認(rèn)定的內(nèi)部控制已實(shí)施的測試。六、關(guān)于控制缺陷評價(jià)（