【正文】 一）控制缺陷的分類 內(nèi)部控制存在的缺陷包括設計缺陷和運行缺陷。重大缺陷是內(nèi)部控制中存在的、可能導致不能及時防止或發(fā)現(xiàn)并 糾正財務報表出現(xiàn)重大錯報的一項控制缺陷或多項控制缺陷的組合。但是，在 計劃和實施審計工作時，不要求注冊會計師尋找單獨或組合起來不構 成重大缺陷的控制缺陷。評價控制缺陷是否可能導致錯報時，注冊會計師無需將錯報發(fā)生 的概率量化為某特定的百分比或區(qū)間。在評價因一項或多項控制缺陷導致的潛在錯報的金額大小時，注 冊會計師應當考慮的因素包括：（1）受控制缺陷影響的財務報表金額或交易總額；（2）在本期或預計的未來期間受控制缺陷影響的賬戶余額或各 類交易涉及的交易量。在評價補償性控制是否 能夠彌補控制缺陷時，注冊會計師應當考慮補償性控制是否有足夠的精確度以防止或發(fā)現(xiàn)并糾正可能發(fā)生的重大錯報。注冊會計師應當根據(jù)控制的性質和與控制相關的風險，合理運用職業(yè)判斷，確定整改后控制運行的最短期間（或整改后控制 的最少運行次數(shù)）以及最少測試數(shù)量。在對內(nèi)部控制的有效性形成意見后，注冊會計師應當評價企業(yè)內(nèi) 部控制評價報告對相關法律法規(guī)規(guī)定的要素的列報是否完整和恰當。此外，注冊會計師應當評價拒絕提供書 面聲明這一情況對其他聲明（包括在財務報表審計中獲取的聲明）的 可靠性的影響。注冊會計師應當以書面形式與管理層溝通其在審計過程中識別 的所有其他內(nèi)部控制缺陷，并在溝通完成后告知治理層。注冊會計師不應在內(nèi)部控制審計報告中聲明，在審計過程中 沒有發(fā)現(xiàn)嚴重程度低于重大缺陷的控制缺陷。（二）內(nèi)部控制存在重大缺陷時的處理 如果認為內(nèi)部控制存在一項或多項重大缺陷，除非審計范 圍受到 限制，注冊會計師應當對內(nèi)部控制發(fā)表否定意見。此外，注冊會計師還應當就這些情況以 書面形式與治理層溝通。如果法律法規(guī)的相關豁免規(guī)定允許被審計單位不將某些實體納 入內(nèi)部控制的評價范圍，注冊會計師可以不將這些實體納入內(nèi)部控制審計的范圍。如果被審計單位未作出適當修改，注冊會 計師應當在內(nèi)部控制審計報告的強調事項段中說明被審計單位的陳 述需要修改的理由。只要認為審計范圍受到限制將導致無法獲取發(fā)表審計意見所需 的充分、適當?shù)膶徲嬜C據(jù)，注冊會計師不必執(zhí)行任何其他工作即可對 內(nèi)部控制出具無法表示意見的內(nèi)部控制審計報告。注冊會計師應當在強調事 項段中指明，該段內(nèi)容僅用于提醒內(nèi)部控制審計報告使用者關注，并 不影響對內(nèi)部控制發(fā)表的審計意見。注冊會計師應當針對期后期間，詢問并檢查下列信息：（1）在期后期間出具的內(nèi)部審計報告或類似報告；（2）其他注冊會計師出具的涉及被審計單位內(nèi)部控制缺陷的報 告；（3）監(jiān)管機構發(fā)布的涉及被審計單位內(nèi)部控制的報告；（4）注冊會計師在執(zhí)行其他業(yè)務中獲取的、有關被審計單位內(nèi)部控制有效性的信息。如果管理層在評價報告中披露了基準日之后采取的整改措施，注 冊會計師應當在內(nèi)部控制審計報告中指明不對這些信息發(fā)表意見。如果被審計單位更正以前公布的財務報表，注冊會計師應當 按照《中國注冊會計師審計準則第 1332 號——期后事項》第四章第 三節(jié)的規(guī)定重新考慮以前發(fā)表的內(nèi)部控制審計意見的適當性。如果其他信息未包含在企業(yè)內(nèi)部控制評價報告中，而是包含在年 度財務報告中，注冊會計師無需在內(nèi)部控制審計報告中指明不對其發(fā) 表意見。在財務報表審計中，注冊會計師在評估控制風險時，應當同時考慮內(nèi)部控制審計中實施的、所有針對控制設計和運行有效性測試的結 果。在內(nèi)部控制審計中，注冊會計師應當評價財務報表審計中實施的 實質性程序的結果對控制有效性結論的影響。（一）項目質量控制復核的時間 會計師事務所的政策和程序應當要求在出具內(nèi)部控制審計報告前完成項目質量控制復核。（三）項目質量控制復核的內(nèi)容 項目質量控制復核人員應當客觀地評價項目組作出的重大判斷 以及在編制內(nèi)部控制審計報告時得出的結論。注冊會計師應當就下列內(nèi)容形成審計工作記錄：（1）制定的內(nèi)部控制總體審計策略和具體審計計劃及重大修改 情況；（2）對企業(yè)層面控制的識別、了解和測試；（3）確定重要賬戶、列報及其相關認定的過程，包括對擬測試 組成部分的確定；（4）選擇擬測試控制的主要過程及結果；（5）測試控制設計和運行有效性的程序及結果；（6）利用他人工作的程度，以及對他人勝任能力和客觀性的評 估；（7）對識別的控制缺陷的評價；（8）可能導致出具非標準內(nèi)部控制審計報告的其他審計發(fā)現(xiàn)；（9）形成的審計結論和意見；（10）其他重要事項。內(nèi)部控制存在的缺陷，按其嚴重程度分為重大缺陷、重要缺陷和一般缺陷。（二）評價控制缺陷的嚴重程度注冊會計師應當評價其識別的各項控制缺陷的嚴重程度，以確定這些缺陷單獨或組合起來，是否構成內(nèi)部控制的重大缺陷。在評價一項控制缺陷或多項控制缺陷的組合是否可能導致賬戶或列報發(fā)生錯報時，注冊會計師應當考慮的風險因素包括：（1）所涉及的賬戶、列報及其相關認定的性質；（2）相關資產(chǎn)或負債易于發(fā)生損失或舞弊的可能性；（3）確定相關金額時所需判斷的主觀程度、復雜程度和范圍；（4）該項控制與其他控制的相互作用或關系；（5）控制缺陷之間的相互作用；（6）控制缺陷在未來可能產(chǎn)生的影響。因此，注冊會計師應當確定，對同一重要賬戶、列報及其相關認定或內(nèi)部控制要素產(chǎn)生影響的各項控制缺陷，組合起來是否構成重大缺陷。在確定一項控制缺陷或多項控制缺陷的組合是否構成重大缺陷時，注冊會計師應當評價補償性控制的影響。（四）被審計單位對存在缺陷的控制進行整改如果被審計單位在基準日前對存在缺陷的控制進行了整改，整改后的控制需要運行足夠長的時間，才能使注冊會計師得出其是否有效的審計結論。在評價審計證據(jù)時，注冊會計師應當查閱本涉及內(nèi)部控制的內(nèi)部審計報告或類似報告，并評價這些報告中指出的控制缺陷。如果被審計單位拒絕提供或以其他不當理由回避書面聲明，注冊會計師應當將其視為審計范圍受到限制，解除業(yè)務約定或出具無法表示意見的內(nèi)部控制審計報告。書面溝通應當在注冊會計師出具內(nèi)部控制審計報告之前進行。內(nèi)部控制審計不能保證注冊會計師能夠發(fā)現(xiàn)嚴重程度低于重大缺陷的所有控制缺陷。（一）出具無保留意見內(nèi)部控制審計報告的條件如果符合下列所有條件，注冊會計師應當對內(nèi)部控制出具無保留意見的內(nèi)部控制審計報告：（1）在基準日，被審計單位按照適用的內(nèi)部控制標準的要求，在所有重大方面保持了有效的內(nèi)部控制；（2）注冊會計師已經(jīng)按照《企業(yè)內(nèi)部控制審計指引》的要求計劃和實施審計工作，在審計過程中未受到限制。如果企業(yè)內(nèi)部控制評價報告中包含了重大缺陷，但注冊會計師認為這些重大缺陷未在所有重大方面得到公允反映，注冊會計師應當在內(nèi)部控制審計報告中說明這一結論，并公允表達有關重大缺陷的必要信息。如果審計范圍受到限制，注冊會計師應當解除業(yè)務約定或出具無法表示意見的內(nèi)部控制審計報告。如果認為被審計單位有關該項豁免的陳述不恰當，注冊會計師應當提請其作出適當修改。如果在已執(zhí)行的有限程序中發(fā)現(xiàn)內(nèi)部控制存在重大缺陷，注冊會計師應當在內(nèi)部控制審計報告中對重大缺陷做出詳細說明。（四）。在這種情況下，內(nèi)部控制審計報告的日期應為注冊會計師已就該報告中陳述的內(nèi)容獲取充分、適當?shù)膶徲嬜C據(jù)的日期。在出具無法表示意見的內(nèi)部控制審計報告時，注冊會計師應當在內(nèi)部控制審計報告中指明審計范圍受到限制，無法對內(nèi)部控制的有效性發(fā)表意見，并單設段落說明無法表示意見的實質性理由。這種情況不構成審計范圍受到限制，但注冊會計師應當在內(nèi)部控制審計報告中增加強調事項段或者在注冊會計師的責任段中，就這些實體未被納入評價范圍和內(nèi)部控制審計范圍這一情況，作出與被審計單位類似的恰當陳述。如果對內(nèi)部控制的有效性發(fā)表否定意見，注冊會計師應當確定該意見對財務報表審計意見的影響，并在內(nèi)部控制審計報告中予以說明。否定意見的內(nèi)部控制審計報告還應當包括重大缺陷的定義、重大缺陷的性質及其對內(nèi)部控制的影響程度。如果發(fā)現(xiàn)被審計單位存在或可能存在舞弊或違反法規(guī)行為，注冊會計師應當按照《中國注冊會計師審計準則第1141號——財務報表審計中與舞弊相關的責任》、《中國注冊會計師審計準則第1142號——財務報表審計中對法律法規(guī)的考慮》的規(guī)定，確定并履行自身的責任。在進行溝通時，注冊會計師無需重復自身、內(nèi)部審計人員或被審計單位其他人員以前書面溝通過的控制缺陷。注冊會計師應當按照《中國注冊會計師審計準則第1341號——書面聲明》的規(guī)定，確定聲明書的簽署者、涵蓋的期間以及何時獲取更新的聲明書等。（二）獲取書面聲明注冊會計師應當獲取經(jīng)被審計單位簽署的書面聲明。整改后控制運行的最短期間（或最少運行次數(shù)），但新控制尚沒有運行足夠長的時間，注冊會計師應當將其視為內(nèi)部控制在基準日存在重大缺陷。（三）表明可能存在重大缺陷的跡象如果注冊會計師確定發(fā)現(xiàn)的一項控制缺陷或多項控制缺陷的組合將導致審慎的管理人員在執(zhí)行工作時，認為自身無法合理保證按照適用的財務報告編制基礎記錄交易，應當將這一項控制缺陷或多項控制缺陷的組合視為存在重大缺陷的跡象。在評價潛在錯報的金額大小時，賬戶余額或交易總額的最大多報金額通常是已記錄的金額，但其最大少報金額可能超過已記錄的金額。如果多項控制缺陷影響財務報表的同一賬戶或列報，錯報發(fā)生的概率會增加?？刂迫毕莸膰乐爻潭热Q于：（1）控制不能防止或發(fā)現(xiàn)并糾正賬戶或列報發(fā)生錯報的可能性的大小；（2）因一項或多項控制缺陷導致的潛在錯報的金額大小。重要缺陷是內(nèi)部控制中存在的、其嚴重程度不如重大缺陷但足以引起負責監(jiān)督被審計單位財務報告的人員（如審計委員會或類似機構）關注的一項控制缺陷或多項控制缺陷的組合。設計缺陷是指缺少為實現(xiàn)控制目標所必需的控制，或現(xiàn)有控制設計不適當、即使正常運行也難以實現(xiàn)預期的控制目標。對于上市實體內(nèi)部控制審計，項目質量控制復核人員還應當考慮 下列事項：（1）項目組就具體業(yè)務對會計師事務所獨立性作出的評價；（2）項目組是否已就涉及意見分歧的事項，或者其他疑難問題 或爭議事項進行適當咨詢，以及咨詢得出的結論；（3）選取的用于復核的審計工作底稿，是否反映項目組針對重 大判斷執(zhí)行的工作，以及是否支持得出的結論。同時，會計師事務所應當制定政策和程序，以使項目質量控制復 核人員保持客觀性。注冊會計師應當通過直接測試控制獲取控制是否有效的審計證 據(jù)，而不能根據(jù)實質性程序沒有發(fā)現(xiàn)錯報，推斷該項控制的有效性。在財務報表審計中，無論控制風險或重大錯報風險的評估水平如 何，注冊會計師都應當針對所有重大類別的交易、賬戶余額和披露實 施實質性程序。九、關于整合審計的進一步考慮（一）總體要求 在整合審計中，注冊會計師應當計劃和實施對控制設計和運行有 效性的測試，以同時實現(xiàn)下列目標：（1）獲取充分、適當?shù)膶徲嬜C據(jù)，支持其在內(nèi)部控制審計中對 內(nèi)部控制的有效性發(fā)表的意見；（2）獲取充分、適當?shù)膶徲嬜C據(jù)，支持其在財務報表審計中對 內(nèi)部控制的擬信賴程度（即評估的控制風險）。如果認為其他信息含有對事實的重大錯報，注冊會計師應當就此 與管理層進行討論。如果這類期后事項對內(nèi)部控制有重大影響，注冊會計師應當在內(nèi) 部控制審計報告中增加強調事項段，描述該事項及其影響，或提醒內(nèi) 部控制審計報告使用者關注企業(yè)內(nèi)部控制評價報告中披露的該事項 及其影響。如果知悉對基準日內(nèi)部控制有效性有重大負面影響的期后事項，注冊會計師應當對內(nèi)部控制發(fā)表否定意見。（五）期后事項 在基準日后至審計報告日前（以下簡稱期后期間），內(nèi)部控制可 能發(fā)生變化，或出現(xiàn)其他可能對內(nèi)部控制產(chǎn)生重要影響的因素。在因審計范圍受到限制而無法表示意見時，注冊會計師應當就未能完成整個內(nèi)部控制審計工作的情況，以書面形式與管理層和治理層 溝通。注冊會計 師不應在內(nèi)部控制審計報告中指明所執(zhí)行的程序，也不應描述內(nèi)部控 制審計的特征，以避免報告使用者對無法表示意見的誤解。注冊會計師應當評價相關豁免是否 符合法律法規(guī)的規(guī)定，以及被審計單位針對該項豁免作出的陳述是否 恰當。（三）審計范圍受到限制時的處理 注冊會計師只有實施了必要的審計程序，才能對內(nèi)部控制的有效 性發(fā)表意見。如果重大缺陷尚未包含在企業(yè)內(nèi)部控制評價報告中，注冊會計師 應當在內(nèi)部控制審計報告中說明重大缺陷已經(jīng)識別、但沒有包含在企 業(yè)內(nèi)部控制評價報告中。八、關于內(nèi)部控制審計報告 注冊會計師在完成內(nèi)部控制審計和財務報表審計后，應當分別對 內(nèi)部控制和財務報表出具審計報告，并簽署相同的日期。雖然并不要求注冊會計師執(zhí)行足以識別所有控制缺陷的程序，但 是，注冊會計師應當溝通其注意到的內(nèi)部控制的所有缺陷。（三）溝通相關事項 對于重大缺陷和重要缺陷，注冊會計師應當以書面形式與管理層 和治理層溝通。書面聲明的 內(nèi)容應當包括：（1）被審計單位董事會認可其對建立健全和有效實施內(nèi)部控制 負責；（2）被審計單位已對內(nèi)部 控制進行了評價，并編制了內(nèi)部控制 評價報告；（3）被審計單位沒有利用注冊會計師在內(nèi)部控制審計和財務報 表審計中執(zhí)行的程序及其結果作為評價的基礎；（4）被審計單位根據(jù)內(nèi)部控制標準評價內(nèi)部控制有效性得出的 結論；（5）被審計單位已向注冊會計師披露識別出的所有內(nèi)部控制缺 陷，并單獨披露其中的重大缺陷和重要缺陷；（6）被審計單位已向注冊會計師披露導致財務報表發(fā)生重大錯 報的所有舞弊，以及其他不會導致財務報表發(fā)生重大錯報，但涉及管 理層、治理層和其他在內(nèi)部控制中具有重要作用的員工的所有舞弊；（7）注冊會計師在以前年度審計中識別出的且已與被審計單位 溝通的重大缺陷和重要缺陷是否已經(jīng)得到解決，以及哪些缺陷尚未得 到解決；（8）在基準日后，內(nèi)部控制是否發(fā)生變化，或者是否存在對內(nèi) 部控制產(chǎn)生重要影響的其他因素，包括被審計單位針對重大缺陷和重 要缺陷采取的所有糾正措施。七、關于完成審計工作（一）形成審計意見 注冊會計師應當評價從各種來源獲取的審計證據(jù)，包括對控制的 測試結果、財務報表審計中發(fā)現(xiàn)的錯報以及已識別的所有控制缺陷，形成對內(nèi)部控制有效性的意見。下列跡象可能表明內(nèi)部控制 存在重大缺陷：（1）注冊會計師發(fā)現(xiàn)董事、監(jiān)事和高級管理人員的任何舞弊；（2）被審計單位重述以前公布的財務報表，以更正由于舞弊或 錯誤導致的重大錯報；（3）注冊會計師發(fā)現(xiàn)當期財務報表存在重大錯報，而被審計單 位內(nèi)部控制在運行過程中未能發(fā)現(xiàn)該錯報；（4）審計委員會和內(nèi)部審計機構對內(nèi)部控制的監(jiān)督無效。通常，小金額錯報比大金額錯報發(fā)生的概率更高。在存在多項控制缺陷時，即使這些缺陷從單項看不重要，但組合起來也可能構成重大缺