【正文】 實施意見》，現(xiàn)予印發(fā)，自2012年1月1日起施行。在此背景下，美國國會在2002年頒布的《薩班斯—奧克利法案》中，首次提出對“財務報告內(nèi)部控制”的有效性進行審計的要求。如果說2010年發(fā)布的《企業(yè)內(nèi)部控制審計指引》是“航行的燈塔”，此次發(fā)布的《意見》則是走向航行目標的具體“技術路線圖”。如果該內(nèi)部控制重大缺陷尚未引起企業(yè)財務報告的重大錯報，注冊會計師則出具標準意見的財務報告審計報告。四是兩者均要識別重點賬戶、重要交易類別等重點審計領域。注冊會計師在財務報告審計中評價內(nèi)部控制的目的，是為了判斷是否可以相應減少實質(zhì)性程序的工作量，以及支持財務報告的審計意見類型；在內(nèi)部控制審計中評價內(nèi)部控制的目的，則是為了對內(nèi)部控制本身的有效性發(fā)表審計意見。在財務報告審計中，注冊會計師僅需將審計過程中識別出的內(nèi)部控制缺陷區(qū)分為值得關注的內(nèi)部控制缺陷和一般缺陷。因此，這兩項審計工作完全可以整合進行，而由同一家事務所進行整合審計，不僅有利于提高審計效果和效率，降低審計成本，減少重復勞動，而且可以避免審計判斷出現(xiàn)不一致的情形，降低企業(yè)聘請不同事務所實施審計的負擔。第三，加強對事務所的專業(yè)指導。內(nèi)部控制審計則不同，在內(nèi)部控制審計中，如果發(fā)現(xiàn)被審計單位內(nèi)部控制存在重大缺陷，注冊會計師提請企業(yè)整改后，還要跟蹤考察整改情況，才能得出控制是否有效的結論，進而決定是否簽發(fā)無保留意見的審計報告。（一）內(nèi)部控制審計的前提條件 在確定內(nèi)部控制審計的前提條件是否得到滿足時，注冊會計師應 當：（1）確定被審計單位采用的內(nèi)部控制標準是否適當；（2）就被審計單位認可并理解其責任與治理層和管理層達成一致意見。內(nèi)部控制審計范圍應當包括被審計單位在內(nèi)部控制評價基準日（最近一個會計期間截止日，以下簡稱基準日）或在此之前收購的實體，以及在基準日作為終止經(jīng)營進行會計處理的業(yè)務。（5）確定執(zhí)行內(nèi)部控制審計業(yè)務所需資源的性質(zhì)、時間安排和范圍。自上而下的方法始于財務報表層次，以注冊會計師對內(nèi)部控制整 體風險的了解開始，然后，將關注重點放在企業(yè)層面的控制上，并將 工作逐漸下移至重要賬戶、列報及其相關認定。（2）某些企業(yè)層面控制旨在識別其他控制可能出現(xiàn)的失效情況，能夠監(jiān)督其他控制的有效性，但還不足以精確到及時防止或發(fā)現(xiàn)并糾 正相關認定的錯報。注冊會計師應當從下列方面評價期末財務報告流程：（1）被審計單位財務報表的編制流程，包括輸入、處理及輸出；（2）期末財務報告流程中運用信息技術的程度；（3）管理層中參與期末財務報告流程的人員；（4）納入財務報表編制范圍的組成部分；（5）調(diào)整分錄及合并分錄的類型；（6）管理層和治理層對期末財務報告流程進行監(jiān)督的性質(zhì)及范圍。注冊會計師可以通過考慮在特定的重要賬戶 或列報中錯報可能發(fā)生的領域和原因，確定重大錯報的可能來源。注冊會 計師在執(zhí)行穿行測試時，通常需要綜合運用詢問、觀察、檢查相關文 件及重新執(zhí)行等程序。注 冊會計師沒有必要測試與某項相關認定有關的所有控制。（八）與控制相關的風險和擬獲取的審計證據(jù)之間的關系 在測試所選定控制的有效性時，注冊會計師應當根據(jù)與控制相關 的風險，確定所需獲取的審計證據(jù)。測試控制有效性的程序，其性質(zhì)在很大程度上取決于擬測試控制 的性質(zhì)。在整合審計中，控制測試所涵蓋的期間應當盡量與財務報表審計中擬信賴內(nèi)部控制的期間保持一致。整改后的內(nèi)部控制需要在基準日之前運行足夠長的時間，注冊會 計師才能得出整改后的內(nèi)部控制是否有效的結論。 信息技術處理具有內(nèi)在一貫性。（3）就被審計單位的內(nèi)部政策而言，該控制出現(xiàn)偏差的嚴重程 度。（十三）控制變更時的特殊考慮 在基準日之前，被審計單位可能為提高控制效率、效果或彌補控 制缺陷而改變控制。無論他人的專業(yè)勝任能力如何，注冊會計師都不應利用客觀程度 低的人員的工作。注冊會計師在對被審計單位內(nèi)部控制的有效性發(fā)表意見時，不應 在內(nèi)部控制審計報告中提及服務機構注冊會計師的報告。自動化應用控制能否一貫有效地運行可能取決于所使用的相關 文件、表格、數(shù)據(jù)和參數(shù)的正確性。（三）增加測試的不可預見性 為使對控制有效性的測試具有不可預見性并能夠應對環(huán)境的變 化，注冊會計師應當每年改變測試的性質(zhì)、時間安排和范圍。注冊會計師應當對重要組成部分的重要賬 戶、列報及其相關認定的內(nèi)部控制實施測試。內(nèi)部控制存在的缺陷，按其嚴重程度分為重大缺陷、重要缺陷和 一般缺陷。在評價一項控制缺陷或多項控制缺陷的組合是否可能導致賬戶 或列報發(fā)生錯報時，注冊會計師應當考慮的風險因素包括：（1）所涉及的賬戶、列報及其相關認定的性質(zhì)；（2）相關資產(chǎn)或負債易于發(fā)生損失或舞弊的可能性；（3）確定相關金額時所需判斷的主觀程度、復雜程度和范圍；（4）該項控制與其他控制的相互作用或關系；（5）控制缺陷之間的相互作用；（6）控制缺陷在未來可能產(chǎn)生的影響。在確定一項控制缺陷或多項控制缺陷的組合是否構成重大缺陷 時，注冊會計師應當評價補償性控制的影響。在評價審計證據(jù)時，注冊會計師應當 查閱本年度涉及內(nèi)部控制的內(nèi)部審計報告或類似報告，并評價這些報 告中指出的控制缺陷。書面溝通應當在注冊會計師出具內(nèi)部控制審計報告之前進行。（一）出具無保留意見內(nèi)部控制審計報告的條件 如果符合下列所有條件，注冊會計師應當對內(nèi)部控制出具無保留 意見的內(nèi)部控制審計報告：（1）在基準日，被審計單位按照適用的內(nèi)部控制標準的要求，在所有重大方面保持了有效的內(nèi)部控制；（2）注冊會計師已經(jīng)按照《企業(yè)內(nèi)部控制審計指引》的要求計劃和實施審計工作，在審計過程中未受到限制。如果審計范圍受到限制，注冊會計師應當解除業(yè)務約定 或出具無法表示意見的內(nèi)部控制審計報告。如果在已 執(zhí)行的有限程序中發(fā)現(xiàn)內(nèi)部控制存在重大缺陷，注冊會計師應當在內(nèi) 部控制審計報告中對重大缺陷做出詳細說明。注冊 會計師應當詢問是否存在這類變化或因素，并獲取被審計單位關于這 類變化或因素的書面聲明。在出具內(nèi)部控制審計報告后，如果知悉在審計報告日已存在的、可能對審計意見產(chǎn)生影響的情況，注冊會計師應當按照《中國注冊會 計師審計準則第 1332 號——期后事項》第四章第二節(jié)和第三節(jié)的規(guī) 定辦理。（二）審計證據(jù)和結論的相互參照 在內(nèi)部控制審計中，注冊會計師在對內(nèi)部控制有效性形成結論 時，應當同時考慮財務報表審計中實施的、所有針對控制設計和運行 有效性測試的結果。十、關于項目質(zhì)量控制復核 會計師事務所應當制定政策和程序，要求對上市實體和符合特定 標準的其他實體的內(nèi)部控制審計業(yè)務實施項目質(zhì)量控制復核。十一、關于記錄審計工作 注冊會計師應當在審計工作底稿中清楚地顯示內(nèi)部控制審計的 過程和結 果。一般缺陷是內(nèi)部控制中存在的、除重大缺陷和重要缺陷之外的控制缺陷。在存在多項控制缺陷時，即使這些缺陷從單項看不重要，但組合起來也可能構成重大缺陷。下列跡象可能表明內(nèi)部控制存在重大缺陷：（1）注冊會計師發(fā)現(xiàn)董事、監(jiān)事和高級管理人員的任何舞弊；（2）被審計單位重述以前公布的財務報表，以更正由于舞弊或錯誤導致的重大錯報；（3）注冊會計師發(fā)現(xiàn)當期財務報表存在重大錯報，而被審計單位內(nèi)部控制在運行過程中未能發(fā)現(xiàn)該錯報；（4）審計委員會和內(nèi)部審計機構對內(nèi)部控制的監(jiān)督無效。書面聲明的內(nèi)容應當包括：（1）被審計單位董事會認可其對建立健全和有效實施內(nèi)部控制負責；（2）被審計單位已對內(nèi)部控制進行了評價，并編制了內(nèi)部控制評價報告；（3）被審計單位沒有利用注冊會計師在內(nèi)部控制審計和財務報表審計中執(zhí)行的程序及其結果作為評價的基礎；（4）被審計單位根據(jù)內(nèi)部控制標準評價內(nèi)部控制有效性得出的結論；（5）被審計單位已向注冊會計師披露識別出的所有內(nèi)部控制缺陷，并單獨披露其中的重大缺陷和重要缺陷；（6）被審計單位已向注冊會計師披露導致財務報表發(fā)生重大錯報的所有舞弊，以及其他不會導致財務報表發(fā)生重大錯報，但涉及管理層、治理層和其他在內(nèi)部控制中具有重要作用的員工的所有舞弊；（7）注冊會計師在以前審計中識別出的且已與被審計單位溝通的重大缺陷和重要缺陷是否已經(jīng)得到解決，以及哪些缺陷尚未得到解決；（8）在基準日后，內(nèi)部控制是否發(fā)生變化，或者是否存在對內(nèi)部控制產(chǎn)生重要影響的其他因素，包括被審計單位針對重大缺陷和重要缺陷采取的所有糾正措施。雖然并不要求注冊會計師執(zhí)行足以識別所有控制缺陷的程序，但是，注冊會計師應當溝通其注意到的內(nèi)部控制的所有缺陷。如果重大缺陷尚未包含在企業(yè)內(nèi)部控制評價報告中，注冊會計師應當在內(nèi)部控制審計報告中說明重大缺陷已經(jīng)識別、但沒有包含在企業(yè)內(nèi)部控制評價報告中。注冊會計師應當評價相關豁免是否符合法律法規(guī)的規(guī)定，以及被審計單位針對該項豁免作出的陳述是否恰當。在因審計范圍受到限制而無法表示意見時，注冊會計師應當就未能完成整個內(nèi)部控制審計工作的情況，以書面形式與管理層和治理層溝通。注冊會計師不應在內(nèi)部控制審計報告中指明所執(zhí)行的程序，也不應描述內(nèi)部控制審計的特征，以避免報告使用者對無法表示意見的誤解。（三）審計范圍受到限制時的處理注冊會計師只有實施了必要的審計程序，才能對內(nèi)部控制的有效性發(fā)表意見。八、關于內(nèi)部控制審計報告注冊會計師在完成內(nèi)部控制審計和財務報表審計后，應當分別對內(nèi)部控制和財務報表出具審計報告，并簽署相同的日期。（三）溝通相關事項對于重大缺陷和重要缺陷，注冊會計師應當以書面形式與管理層和治理層溝通。七、關于完成審計工作（一）形成審計意見注冊會計師應當評價從各種來源獲取的審計證據(jù)，包括對控制的測試結果、財務報表審計中發(fā)現(xiàn)的錯報以及已識別的所有控制缺陷，形成對內(nèi)部控制有效性的意見。通常，小金額錯報比大金額錯報發(fā)生的概率更高?？刂迫毕莸膰乐爻潭扰c錯報是否發(fā)生無關，而取決于控制不能防止或發(fā)現(xiàn)并糾正錯報的可能性的大小。運行缺陷是指現(xiàn)存設計適當?shù)目刂茮]有按設計意圖運行，或執(zhí)行人員沒有獲得必要授權或缺乏勝任能力，無法有效地實施內(nèi)部控制。這些政策和程序要求項目質(zhì)量控制復核人員符合 下列規(guī)定：（1）不由項目合伙人挑選；（2）在復核期間不以其他方式參與該業(yè)務；（3）不代替項目組進行決策；（4）不存在可能損害復核人員客觀性的其他情形。為對內(nèi)部控制的有效性發(fā)表意見而實施的測試程序并 不減輕該項要求。如果討論后仍認為存在對事實的重大錯報，注冊 會計師應當以書面形式將其看法告知管理層和治理層。如果注冊會計師不能確定 期后事項對內(nèi)部控制有效性的影響程度，應當出具無法表示意見的內(nèi) 部控制審計報告。（四）強調(diào)事項 如果認為內(nèi)部控制雖然不存在重大缺陷，但仍有一項或多項重大 事項需要提請內(nèi)部控制審計報告使用者注意，注冊會計師應當在內(nèi)部 控制審計報告中增加強調(diào)事項段予以說明。如果認為被審計單位有關該項豁免的陳述不恰當，注冊會計師 應當提請其作出適當修改。如果企業(yè)內(nèi)部控制評價報告中包含了重大缺 陷，但注冊會計師認為這些重大缺陷未在所有重大方面得到公允反 映，注冊會計師應當在內(nèi)部控制審計報告中說明這一結論，并公允表 達有關重大缺陷的必要信息。內(nèi)部控制 審計不能保證注冊會計師能夠發(fā)現(xiàn)嚴重程度低于重大缺陷的所有控 制缺陷。如果被審計單位拒絕提供或以其他不當理由回避書面聲明，注冊 會計師應當將其視為審計范圍受到限制，解除業(yè)務約定或出具無法表 示意見的內(nèi)部控制審計報告。（四）被審計單位對存在缺陷的控制進行整改 如果被審計單位在基準日前對存在缺陷的控制進行了整改，整改 后的控制需要運行足夠長的時間，才能使注冊會計師得出其是否有效 的審計結論。因此，注冊會計師應當確定，對同 一重要賬戶、列報及其相關認定或內(nèi)部控制要素產(chǎn) 生影響的各項控制 缺陷，組合起來是否構成重大缺陷。（二）評價控制缺陷的嚴重程度 注冊會計師應當評價其識別的各項控制缺陷的嚴重程度，以確定 這些缺陷單獨或組合起來，是否構成內(nèi)部控制的重大缺陷。如果不能提供充分、適當?shù)膶徲嬜C據(jù)，注冊會計師應當 選擇適當數(shù)量的其他組成部分，測試與該重要賬戶、列報及其相關認 定相關的業(yè)務流程、應用系統(tǒng)或交易層面的控制，直至能夠獲取充分、適當?shù)膶徲嬜C據(jù)為止。注冊會計師應當評估與組成部分相關的導致集團財務報表發(fā)生 重大錯報的風險，并根據(jù)其風險程度給予相應的審計關注。反之，不宜使用與基準相比較的策略。（二）對自動化應用控制實施與基準相比較的策略 在連續(xù)審計中，由于完全自動化的應用控制通常不會因人為失誤 而失效，因此，注冊會計師可以考慮對自動化應用控制實施與基準相比較的策略。注冊會計師利用他人工作的程度還受到與所測試控制相關的風 險的影響。如果他人的工作能夠提供有關內(nèi)部控制有效性的審計證據(jù)，注冊會計師可以利用其工作或者提供的直接幫助。在按照表 1 所列示的 樣本規(guī)模進行測試的情況下，如果發(fā)現(xiàn)控制偏差，注冊會計師應當考 慮偏差的原因及性質(zhì)，并考慮采用擴大樣本 量等適當?shù)膽獙Υ胧┮耘?斷該偏差是否對總體不具有代表性。如果發(fā)現(xiàn)的控制偏差是系統(tǒng)性偏差 或人為有意造成的偏差，注冊會計師應當考慮舞弊的可能跡象以及對 審計方案的影響。（十二）控制測試的范圍 注冊會計師在測試控制的運行有效性時，應當在考慮與控制相關 的風險的基礎上，確定測試的范圍（樣本規(guī)模）。針對所有重要賬戶和列報的每個相關認定，注冊會計師應當獲取 控制有效性的審計證據(jù)。注冊會計師執(zhí)行穿行測 試通常足以評價控制設計的有效性。（九）測試控制有效性的程序 注冊會計師通過測試控制有效性獲取的審計證據(jù)，取決于其實施程 序的性質(zhì)、時間安排和范圍的組合。（七）測試控制運行的有效性 注冊會計師應當測試控制運行的有效性。（五）選擇擬測試的控制 注冊會計師應當針對每一相關認定獲取控制有效性的審計證據(jù)，以便對內(nèi)部控制整體的有效性發(fā)表意見，但沒有責任對單項控制的有 效性發(fā)表意見。（四）了解潛在錯報的來源并識別相應的控制 注冊會計師應當實現(xiàn)下列目標，以進一步了解潛在錯報的來源，并為選擇擬測試的控制奠定基礎：（1）了解與相關認定有關的交易的處理流程，包括這些交易如 何生成、批準、處理及記錄；（2）驗證注冊會計師識別出的業(yè)務流程中可能發(fā)生重大錯報（包 括由于舞弊導致的錯報）的環(huán)節(jié)；（3）識別被審計單位用于應對這些錯報或潛在錯報的控制；（4）識別被審計單位用于及時防止或發(fā)現(xiàn)并糾正未經(jīng)授權的、導致重大錯報的資產(chǎn)取得、使用或處臵的控制。如果某財務報表認定可能存在一個或多個錯報，這些錯報將導致 財務報表發(fā)生