【正文】 只要認為審計范圍受到限制將導(dǎo)致無法獲取發(fā)表審計意見所需的充分、適當?shù)膶徲嬜C據(jù)，注冊會計師不必執(zhí)行任何其他工作即可對內(nèi)部控制出具無法表示意見的內(nèi)部控制審計報告。如果法律法規(guī)的相關(guān)豁免規(guī)定允許被審計單位不將某些實體納入內(nèi)部控制的評價范圍，注冊會計師可以不將這些實體納入內(nèi)部控制審計的范圍。（二）內(nèi)部控制存在重大缺陷時的處理如果認為內(nèi)部控制存在一項或多項重大缺陷，除非審計范圍受到限制，注冊會計師應(yīng)當對內(nèi)部控制發(fā)表否定意見。注冊會計師應(yīng)當以書面形式與管理層溝通其在審計過程中識別的所有其他內(nèi)部控制缺陷，并在溝通完成后告知治理層。在對內(nèi)部控制的有效性形成意見后，注冊會計師應(yīng)當評價企業(yè)內(nèi)部控制評價報告對相關(guān)法律法規(guī)規(guī)定的要素的列報是否完整和恰當。在評價補償性控制是否能夠彌補控制缺陷時，注冊會計師應(yīng)當考慮補償性控制是否有足夠的精確度以防止或發(fā)現(xiàn)并糾正可能發(fā)生的重大錯報。評價控制缺陷是否可能導(dǎo)致錯報時，注冊會計師無需將錯報發(fā)生的概率量化為某特定的百分比或區(qū)間。重大缺陷是內(nèi)部控制中存在的、可能導(dǎo)致不能及時防止或發(fā)現(xiàn)并糾正財務(wù)報表出現(xiàn)重大錯報的一項控制缺陷或多項控制缺陷的組合。評價工作應(yīng)當涉及下列 內(nèi)容：（1）與項目合伙人討論重大事項；（2）復(fù)核擬出具的內(nèi)部控制審計報告；（3）復(fù)核選取的與項目組作出的重大判斷和得出的結(jié)論相關(guān)的 審計工作底稿；（4）評價在編制內(nèi)部控制審計報告時得出的結(jié)論，并考慮擬出具內(nèi)部控制審計報告的恰當性。評價內(nèi)容應(yīng)當包括：（1）注冊會計師作出的、與選擇和實施實質(zhì)性程序相關(guān)（尤其 是與舞弊相關(guān)）的風(fēng)險評估；（2）發(fā)現(xiàn)的違反法規(guī)行為和關(guān)聯(lián)方交易方面的問題；（3）表明管理層在選擇會計政策和作出會計估計時存在偏見的 情況；（4）實施實質(zhì)性程序發(fā)現(xiàn)的錯報。但是，如果注冊會計師認為其他信息中存在對事實的重大錯 報，應(yīng)當按照上述要求辦理。注冊會計師可能知悉在基準日并不存在、但在期后期間發(fā)生的事 項。如果確定企業(yè)內(nèi)部控制評價報告對要素的列報不完整或不恰當，注冊會計師應(yīng)當在內(nèi)部控制審計報告中增加強調(diào)事項段，說明這一情 況并解釋得出該結(jié)論的理由。在出具無法表示意見的內(nèi)部控制審計報告時，注冊會計師應(yīng)當在 內(nèi)部控制審計報告中指明審計范圍受到限制，無法對內(nèi)部控制的有效 性發(fā)表意見，并單設(shè)段落說明無法表示意見的實質(zhì)性理由。如果對內(nèi)部控制的有效性發(fā)表否定意見，注冊會計師應(yīng)當確定該 意見對財務(wù)報表審計意見的影響，并在內(nèi)部控制審計報告中予以說 明。如果發(fā)現(xiàn)被審計單位存在或可能存在舞弊或違反法規(guī)行為，注冊 會計師應(yīng)當按照《中國注冊會計師審計準則第 1141 號——財務(wù)報表 審計中與舞弊相關(guān)的責(zé)任》 《中國注冊會計師審計準則第 1142 號、——財務(wù)報表審計中對法律法規(guī)的考慮》的規(guī)定，確定并履行自身的 責(zé)任。注冊會計師應(yīng)當按照《中國注冊會計師審計準則第 1341 號—— 書面聲明》的規(guī)定，確定聲明書的簽署者、涵蓋的期間以及何時獲取 更新的聲明書等。整改后控制運行的最短期間（或 最少運行次數(shù)）和最少測試數(shù)量參見表 2。在評價潛在錯報的金額大小時，賬戶余額或交易總額的最大多報 金額通常是已記錄的金額，但其最大少報金額可能超過已記錄的金 額?？刂迫毕莸膰乐爻潭热Q于：（1）控制不能防止或發(fā)現(xiàn)并糾正賬戶或列報發(fā)生錯報的可能性 的大?。唬?）因一項或多項控制缺陷導(dǎo)致的潛在錯報的金額大小。設(shè)計缺陷是指缺少為實現(xiàn)控制目標所必需的控制，或現(xiàn)有控制設(shè) 計不適當、即使正常運行也難以實現(xiàn)預(yù)期的控制目標。2．對重要組成部分執(zhí)行的工作 注冊會計師應(yīng)當按照《中國注冊會計師審計準則第 1401 號—— 對集團財務(wù)報表審計的特殊考慮》的規(guī)定，確定重要組成部分。在一段時期之后，注冊會計師應(yīng)當重新設(shè)臵自動化應(yīng)用控制運行的基準。注冊會計師為證實控制未發(fā)生變化而需獲取審計證據(jù)的性質(zhì)和 范圍，可能隨情況的變化而變化。在識別、了解和測試企業(yè)層面控制時，注冊會計師不得利用他人 的工作。在評價他人的專業(yè)勝任能力時，注冊會計師應(yīng)當考慮其專業(yè)資 格、專業(yè)經(jīng)驗與技能等相關(guān)因素。如果測試后再次發(fā)現(xiàn)偏差，則注冊會計師可以得 出該控制無效的結(jié)論。例如，如果某控制偏差是被另外 一項控制所發(fā)現(xiàn)的，則可能意味著被審計單位存在有效的發(fā)現(xiàn)性控 制。1．測試人工控制的最小樣本規(guī)模在測試人工控制時，如果采用檢查或重新執(zhí)行程序區(qū)間確定具體的樣本規(guī)模；（3）表 1 假設(shè)控制的運行偏差率預(yù)期為零。（十一）控制測試的時間安排 對控制有效性測試的實施時間越接近基準日，提供的控制有效性 的審計證據(jù)越有力。（十）控制測試的涵蓋期間 對控制有效性的測試涵蓋的期間越長，提供的控制有效性的審計 證據(jù)越多。注冊會計師測試控制有效性的程序，按其提供審計證據(jù)的效力，由弱到強排序通常為：詢問、觀察、檢查和重新執(zhí)行。如果被審計單位利用第三方的幫助完成一些財務(wù)報告工作，注冊 會計師在評價負責(zé)財務(wù)報告及相關(guān)控制的人員的專業(yè)勝任能力時，可 以一并考慮第三方的專業(yè)勝任能力。因此，注冊會計師應(yīng)當選擇對形 成這 一評價結(jié)論具有重要影響的控制進行測試。穿行測試通常是實現(xiàn)上述目標的最有效方式。為識別重要賬戶、列報及其相關(guān)認定，注冊會計師應(yīng)當從下列方 面評價財務(wù)報表項目及附注的錯報風(fēng)險因素：（1）賬戶的規(guī)模和構(gòu)成；（2）易于發(fā)生錯報的程度；（3）賬戶或列報中反映的交易的業(yè)務(wù)量、復(fù)雜性及同質(zhì)性；（4）賬戶或列報的性質(zhì)；（5）與賬戶或列報相關(guān)的會計處理及報告的復(fù)雜程度；（6）賬戶發(fā)生損失的風(fēng)險；（7）賬戶或列報中反映的活動引起重大或有負債的可能性；（8）賬戶記錄中是否涉及關(guān)聯(lián)方交易；（9）賬戶或列報的特征與前期相比發(fā)生的變化。 期末財務(wù)報告流程對內(nèi)部控制審計和財務(wù)報表審計有重要影響，注冊會計師應(yīng)當對期末財務(wù)報告流程進行評價。 不同的企業(yè)層面控制在性質(zhì)和精確度上存在差異，注冊會計師應(yīng) 當從下列方面考慮這些差異對其他控制及其測試的影響：（1）某些企業(yè)層面控制，如與控制環(huán)境相關(guān)的控制，對及時防 止或發(fā)現(xiàn)并糾正相關(guān)認定的錯報的可能性有重要影響。如果在內(nèi)部控制審計中識別出旨在防止或發(fā)現(xiàn)并糾正舞弊的控 制存在缺陷，注冊會計師應(yīng)當按照 《中國注冊會計師審計準則第 1141 號——財務(wù)報表審計中與舞弊相關(guān)的責(zé)任》的規(guī)定，在財務(wù)報表審計中制定重大錯報風(fēng)險的應(yīng)對方案時考慮這些缺陷。例如，財務(wù)報表整體的重要性和實際執(zhí)行的重要性、初步識別的可能 存在重大錯報的風(fēng)險領(lǐng)域、內(nèi)部控制最近發(fā)生變化的程度、與被審計 單位溝通過的內(nèi)部控制缺陷、對內(nèi)部控制有效性的初步判斷、信息技 術(shù)和業(yè)務(wù)流程的變化等。例如，被 審計單位采用的內(nèi)部控制標準、注冊會計師預(yù)期內(nèi)部控制審計工作涵 蓋的范圍、對組成部分注冊會計師工作的參與程度、注冊會計師對被 審計單位內(nèi)部控制評價工作的了解以及擬利用被審計單位內(nèi)部相關(guān) 人員工作的程度等。附件企業(yè)內(nèi)部控制審計指引實施意見為了規(guī)范注冊會計師執(zhí)行財務(wù)報告內(nèi)部控制（以下簡稱內(nèi)部控制）審計業(yè)務(wù)，明確工作要求，提高執(zhí)業(yè)質(zhì)量，維護公眾利益，根據(jù) 中國注冊會計師審計準則、《企業(yè)內(nèi)部控制基本規(guī)范》和《企業(yè)內(nèi)部 控制審計指引》，在整合審計框架下，制定本意見。其次，企業(yè)須盡早落實聘請會計師事務(wù)所進行內(nèi)部控制審計事宜。為了幫助事務(wù)所更好提供內(nèi)部控制審計服務(wù)，中注協(xié)將舉辦培訓(xùn)班，指導(dǎo)會計師事務(wù)所做好內(nèi)部控制審計業(yè)務(wù)，幫助審計人員提高此類審計業(yè)務(wù)所需的知識和技能。從以上五個方面可以看出，兩者差異主要是具體目標、保證程度、評價要求、報告類型等屬性上的實質(zhì)性差異，這些決定了內(nèi)部控制審計獨立于財務(wù)報告審計。在內(nèi)部控制審計中，注冊會計師則需要獲取內(nèi)部控制有效性的高度保證，因此對控制測試的可靠性要求較嚴，樣本量選擇相對彈性較小。審計對象、重點等的不同，使得二者存在實質(zhì)性差異，內(nèi)部控制審計獨立于財務(wù)報告審計。在此基礎(chǔ)上，有針對性地采取應(yīng)對措施，實施相應(yīng)的審計程序。企業(yè)內(nèi)部控制審計與財務(wù)報告審計兩種意見類型相互關(guān)聯(lián)，但并非一一對應(yīng)。實施企業(yè)內(nèi)部控制審計的意義在于，注冊會計師對企業(yè)內(nèi)部控制有效性進行客觀、獨立的鑒證，不僅能夠監(jiān)督、推動企業(yè)將內(nèi)部控制規(guī)范落到實處，促進企業(yè)加強內(nèi)部控制規(guī)范建設(shè)，提升財務(wù)報告風(fēng)險防范能力，同時也能夠進一步提升企業(yè)信息披露的透明度，增強投資者對企業(yè)財務(wù)信息可靠性的信心，對保護投資者權(quán)益和社會公眾利益具有重要作用。答：內(nèi)部控制是防范企業(yè)財務(wù)報告錯誤和舞弊行為的第一道防線，也是保證企業(yè)財務(wù)報告真實、完整的內(nèi)在機制。附件：企業(yè)內(nèi)部控制審計指引實施意見中國注冊會計師協(xié)會 二○一一年十月十一日中注協(xié)負責(zé)人就發(fā)布《企業(yè)內(nèi)部控制審計指引實施意見》答記者問近日，中國注冊會計師協(xié)會（簡稱中注協(xié)）發(fā)布了《企業(yè)內(nèi)部控制審計指引實施意見》（簡稱《意見》），這是貫徹落實財政部、證監(jiān)會、審計署、銀監(jiān)會和保監(jiān)會聯(lián)合發(fā)布的《企業(yè)內(nèi)部控制基本規(guī)范》、《企業(yè)內(nèi)部控制審計指引》，提升我國上市公司財務(wù)報告信息披露質(zhì)量和內(nèi)部控制水平的重要舉措。順應(yīng)國際資本市場監(jiān)管變革趨勢，2008年5月和2010年4月，財政部會同證監(jiān)會、審計署、銀監(jiān)會和保監(jiān)會分別發(fā)布了《企業(yè)內(nèi)部控制基本規(guī)范》和《企業(yè)內(nèi)部控制審計指引》等企業(yè)內(nèi)部控制制度，確立了我國企業(yè)內(nèi)部控制審計制度，要求執(zhí)行內(nèi)部控制規(guī)范體系的企業(yè)，必須聘請會計師事務(wù)所對其財務(wù)報告內(nèi)部控制有效性進行審計。記者：企業(yè)內(nèi)部控制審計的主要內(nèi)容有哪些？內(nèi)部控制審計報告對投資人等利益相關(guān)者的價值何在？答：內(nèi)部控制審計是會計師事務(wù)所接受委托，對特定基準日企業(yè)內(nèi)部控制設(shè)計與運行的有效性進行審計，并發(fā)表審計意見，審計內(nèi)容包括企業(yè)治理結(jié)構(gòu)、機構(gòu)設(shè)置、企業(yè)文化、人力資源政策等內(nèi)部控制環(huán)境因素，以及企業(yè)識別風(fēng)險的評估程序、應(yīng)對風(fēng)險的具體措施和信息傳遞有效性、保證內(nèi)部控制規(guī)范建設(shè)和有效運行的機制等，全面評價企業(yè)設(shè)計和運行的內(nèi)部控制是否能夠合理保證財務(wù)報告及相關(guān)信息合法、真實、完整，以及用于保護資產(chǎn)安全的內(nèi)部控制是否可靠。問：企業(yè)內(nèi)部控制審計與財務(wù)報告審計有何聯(lián)系？答：企業(yè)內(nèi)部控制的了解和測試，及其有效性評估是制定財務(wù)報告審計策略、實施進一步審計程序的基礎(chǔ)和前提。注冊會計師在財務(wù)報告審計中確定重要性水平，旨在檢查財務(wù)報告中是否存在重大錯報；在財務(wù)報告內(nèi)部控制審計中確定重要性水平，旨在檢查財務(wù)報告內(nèi)部控制是否存在重大缺陷。而在內(nèi)部控制審計中，注冊會計師則不能繞過內(nèi)部控制測試程序進行審計，注冊會計師應(yīng)當針對每一審計領(lǐng)域獲取控制有效性的證據(jù)，以便對內(nèi)部控制整體的有效性發(fā)表意見。第五，審計報告的內(nèi)容不同。為此，我國《企業(yè)內(nèi)部控制審計指引》也提倡將二者整合進行。發(fā)現(xiàn)存在執(zhí)業(yè)質(zhì)量問題和違背職業(yè)道德，將嚴格懲戒。再次，推動實現(xiàn)內(nèi)部控制自我評價工作與內(nèi)部控制審計工作的良性互動。業(yè)務(wù)約定書應(yīng)當至少 包括下列內(nèi)容：（1）內(nèi)部控制審計的目標和范圍；（2）注冊會計師的責(zé)任；（3）被審計單位的責(zé)任；（4）指出被審計單位采用的內(nèi)部控制標準；（5）提及注冊會計師擬出具的內(nèi)部控制審計報告的形式和內(nèi)容，以及對在特定情況下出具的內(nèi)部控制審計報告可能不同于預(yù)期形式 和內(nèi)容的說明；（6）審計收費。（2）明確內(nèi)部控制審計業(yè)務(wù)的報告目標，以計劃審計的時間安 排和所需溝通的性質(zhì)。（三）對應(yīng)對舞弊風(fēng)險的考慮 在計劃和實施內(nèi)部控制審計工作時，注冊會計師應(yīng)當考慮財務(wù)報 表審計中對舞弊風(fēng)險的評估結(jié)果。本部分第（二）至（五）對自上而下的方法的各個步驟進行了規(guī) 定，第（六）至（十三）對控制有效性測試進行了規(guī)定。如果一項企 業(yè)層面控制足以應(yīng)對已評估的錯報 風(fēng)險，注冊會計師就不必測試與該風(fēng)險相關(guān)的其他控制。判斷某賬戶或列報是否重要，應(yīng)當依據(jù)其固有風(fēng)險，而不應(yīng)考慮 相關(guān)控制的影響。如果某賬戶或列報的各組成部分存在的風(fēng)險差異較大，被審計單 位可能需要采用不同的控制以應(yīng)對這些風(fēng)險，注冊會計師應(yīng)當分別予 以考慮。為有助于了解業(yè) 務(wù)流程處理的不同類型的重大交易，在實施詢問程序時，注冊會計師 不應(yīng)局限于關(guān)注穿行測試所選定的單筆交易。如果某項控制由擁有有效執(zhí)行控制所需的授權(quán)和專業(yè)勝任能力 的人員按規(guī)定的程序和要求執(zhí)行，能夠?qū)崿F(xiàn)控制目標，從而有效地防 止或發(fā)現(xiàn)并糾正可能導(dǎo)致財務(wù)報表發(fā)生重大錯報的錯誤或舞弊，則表 明該項控制的設(shè)計是有效的。下列因素影響與某項控制相關(guān)的風(fēng)險：（1）該項控制擬防止或發(fā)現(xiàn)并糾正的錯報的性質(zhì)和重要程度；（2）相關(guān)賬戶、列報及其認定的固有風(fēng)險；（3）交易的數(shù)量和性質(zhì)是否發(fā)生變化，進而可能對該項控制設(shè) 計或運行的有效性產(chǎn)生不利影響；（4）相關(guān)賬戶或列報是否曾經(jīng)出現(xiàn)錯報；（5）企業(yè)層面控制（特別是監(jiān)督其他控制的控制）的有效性；（6）該項控制的性質(zhì)及其執(zhí)行頻率；（7）該項控制對其他控制（如控制環(huán)境或信息技術(shù)一般控制）有效性的依賴程度；（8）執(zhí)行該項控制或監(jiān)督該項控制執(zhí)行的人員的專業(yè)勝任能力，以及其中的關(guān)鍵人員是否發(fā)生變化；（9）該項控制是人工控制還是自動化控制；（10）該項控制的復(fù)雜程度，以及在運行過程中依賴判斷的程度。注冊會計師在測試控制設(shè)計的有效性時，應(yīng)當綜合運用詢問適當 人員、觀察經(jīng)營活動和檢查相關(guān)文件等程序。在將期中測試結(jié)果更新至基準日時，注冊會計師應(yīng)當 考慮下列因素以確定需要獲取的補充審計證據(jù)：（1）基準日之前測試的特定控制，包括與控制相關(guān)的風(fēng)險、控 制的性質(zhì)和測試的結(jié)果；（2）期中獲取的有關(guān)審計證據(jù)的充分性和適當性；（3）剩余期間的長短；（4）期中測試之后，內(nèi)部控制發(fā)生重大變化的可能性。此外，由于對企業(yè)層面控制的 評價結(jié)果將影響注冊會計師測試其他控制的性質(zhì)、時間安排和范圍，注冊會計師可以考慮在執(zhí)行業(yè)務(wù)的早期階段對企業(yè)層面控制進行測試。評價控制偏差的影響需要注冊會計師運用職業(yè)判斷，并受到控制 的性質(zhì)和所發(fā)現(xiàn)偏差數(shù)量的影響。由于有效的內(nèi)部控制不能為實現(xiàn)控制目標提供絕對保證，單項控 制并非一定要毫無偏差地運行，才被認為有效。（十四）利用他人的工作 注冊會計師應(yīng)當評估是否利用他人（包括被審計單位的內(nèi)部審計 人員、內(nèi)部控制評價人員和其他人員以及在管理層或治理層指導(dǎo)下的 第三方）的工作以及利用的程度，以減少可能本應(yīng)由注冊會計師執(zhí)行 的工作。他們的工作可能對注 冊會計師有用。在考慮本意見所列的風(fēng)險因素，以及連續(xù)審計中可獲取的進一步 信息后，如果認為與控制相關(guān)的風(fēng)險水平比以前年度有所下降，注