【正文】 目前的股份公司中，監(jiān)事不 “ 監(jiān)事 ” ，大部分董事會(huì)成員又是公司的高級(jí)經(jīng)理（總經(jīng)理、副總經(jīng)理）。就非股份公司來(lái)說(shuō)，如國(guó)有企業(yè)，因產(chǎn)權(quán)主體虛置，管理當(dāng)局同樣兼具有被審計(jì)人和審計(jì)委托人的雙重身份，因而也能夠軟硬兼施，迫使 CPA被動(dòng)與其合謀。如果制度安排鼓勵(lì)注冊(cè)會(huì)計(jì)師提高審計(jì)質(zhì)量，那么他會(huì)選擇獨(dú)立性；如果制度安排不鼓勵(lì)其提高獨(dú)立性，審計(jì)質(zhì)量將會(huì)下降。我國(guó)現(xiàn)行審計(jì)委托模式是由上市公司委托會(huì)計(jì)師事務(wù)所對(duì)公司的會(huì)計(jì)報(bào)表進(jìn)行審計(jì)，并由接受服務(wù)的上市公司向會(huì)計(jì)師事務(wù)所支付審計(jì)費(fèi)用。 1978 年， AICPA下屬的 Cohen委員會(huì)發(fā)現(xiàn)， 65%的已離開(kāi)職業(yè)會(huì)計(jì)界的人士和 56%的業(yè)內(nèi)人士認(rèn)為低額的審計(jì)費(fèi)用不適當(dāng)?shù)赜绊?了審計(jì)程序和時(shí)間預(yù)算；進(jìn)而指出，不合格審計(jì)的最重要的原因是低額的審計(jì)費(fèi)用所導(dǎo)致的時(shí)間壓力。契約誠(chéng)信的普遍缺失成為現(xiàn)實(shí)，再加上制度方面的不合理，誠(chéng)信方卻反而可能成為利益受損者，這是非常無(wú)奈的一個(gè)事實(shí)。注冊(cè)會(huì)計(jì)師事務(wù)所和被審計(jì)單位分別作為從事經(jīng)營(yíng)的主體，都有追求利益最大化的愿望，因此假設(shè)：注冊(cè)會(huì)計(jì)師事務(wù)所和被審計(jì)單位都是理性的經(jīng)濟(jì)人，追求利益最大化；提供真實(shí)的報(bào)表并進(jìn)行客觀的審計(jì)不額外增加雙方的收益。其次，注冊(cè)會(huì)計(jì)師的收益分析。在虛假會(huì)計(jì)信息被查處的概率 A％一定的情況下，若 ML 遠(yuǎn)遠(yuǎn)大于 MI，則上市公司的期望凈收益 MI*(1A％ )ML*A％為負(fù)，上市公司實(shí)際 收益小于正常收益T，此時(shí)不會(huì)提供虛假會(huì)計(jì)報(bào)表。一方面應(yīng)對(duì)事務(wù)所執(zhí)業(yè)質(zhì)量進(jìn)行定期與不定期、重點(diǎn)與一般相結(jié)合的抽查，并在一定的周期內(nèi)，對(duì)所有事務(wù)所的執(zhí)業(yè)質(zhì)量都能檢查一次；二是實(shí)行同行業(yè)互查制度，因?yàn)橥谢ハ嗍煜?duì)方的業(yè)務(wù)，實(shí)行同行互查制度可以比行政監(jiān)管更有效率，執(zhí)行地更加徹底，更能保證審計(jì)質(zhì)量，阻止審計(jì)合謀；三是實(shí)行 CPA 輪換制度，我們認(rèn)為 CAP 輪換也是一種執(zhí)業(yè)檢查，后任審計(jì)師可以檢查前任 審計(jì)師的工作，其實(shí)可理解為 CPA 互查制度，也可以減少審計(jì)合謀出現(xiàn)的概率。建立良好且具有可操作性的聲譽(yù)機(jī)制，讓進(jìn)行審計(jì)合謀的 CPA 在審計(jì)市場(chǎng)上無(wú)生存之地，很明顯能最大限度的阻止審計(jì)合謀。第三，建立 CPA 更換的信息披露機(jī)制。 注冊(cè)會(huì)計(jì)師出具的審計(jì)意見(jiàn)有四種基本類型：無(wú)保留意見(jiàn)、保留意見(jiàn)、否定意見(jiàn)和拒絕表示意見(jiàn)。因此，說(shuō)明段同時(shí)也增加了對(duì)審計(jì)意見(jiàn)進(jìn)行操縱的可能性，為審計(jì)合謀提供了潛在空間。從實(shí)際案例來(lái)看，無(wú)論是前幾年的瓊民源案、紅光案還是后來(lái)的鄭百文案，即使注冊(cè)會(huì)計(jì)師出具的是保留意見(jiàn)審計(jì)報(bào)告，也只是對(duì)其違規(guī)事項(xiàng)的“輕描淡寫”，事發(fā)后查出來(lái)的結(jié)果都證明了相關(guān)注冊(cè)會(huì)計(jì)師及其所在事務(wù)所提供了包括對(duì)假利潤(rùn)、假預(yù)測(cè)、假資產(chǎn)、假交易及其他虛假信息等在內(nèi)的虛假鑒證或虛偽陳述，審計(jì)合謀現(xiàn)象十分嚴(yán)重。在我國(guó)近幾年發(fā)生的上市公司財(cái)務(wù)報(bào)告舞弊案件中，注冊(cè)會(huì)計(jì)師出具的審計(jì)意見(jiàn)在舞弊案揭發(fā)前，以“無(wú)保留意見(jiàn)”、“無(wú)保留意見(jiàn) +解釋段”及“保留意見(jiàn)”居多，而案 發(fā)后則以“拒絕意見(jiàn)”和“否定意見(jiàn)”居多。在我國(guó)，對(duì)上市公司披露的財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)信息，只有 %的個(gè)人投資者認(rèn)為可信，而所有的機(jī)構(gòu)投資者都認(rèn)為不完全可信。虛假信息引發(fā)信 任危機(jī)從中可窺一斑。美國(guó)會(huì)計(jì)師事務(wù)所的審計(jì)業(yè)務(wù)是受股東委托形成的，而我國(guó)則由被審對(duì)象自己委托，接受服務(wù)的上市公司支付會(huì)計(jì)師事務(wù)所審計(jì)費(fèi)用，即是上市公司而非上市公司的財(cái)務(wù)報(bào)表使用者聘用注冊(cè)會(huì)計(jì)師。一方面，要綜合工作數(shù)量和質(zhì)量?jī)煞矫婵紤]來(lái)確定收費(fèi)標(biāo)準(zhǔn)；另一方面，要設(shè)定最低收費(fèi)標(biāo)準(zhǔn)和收費(fèi)情況披露制度，并要求事務(wù)所嚴(yán)注冊(cè)會(huì)計(jì)師與被審計(jì)對(duì)象合謀行為分析 15 格執(zhí)行，有效遏止行業(yè)價(jià)格戰(zhàn)的發(fā)生。但我國(guó)《公司法》規(guī)定：“公司向股東和社會(huì)公眾提供虛假的或者隱瞞重要事實(shí)的財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)報(bào)告的，對(duì)直接負(fù)責(zé)的主管人員和其他直接責(zé)任人員處以 1 萬(wàn)元以上、 10 萬(wàn)元以下的罰款。 加大實(shí)施審計(jì)定期 輪換制度的力度 我國(guó)已于 2022 年起施行《關(guān)于證券期貨審計(jì)業(yè)務(wù)簽字注冊(cè)會(huì)計(jì)師定期輪換的規(guī)定》（以下簡(jiǎn)稱《規(guī)定》，但《規(guī)定》要求定期強(qiáng)制輪換的是簽字注冊(cè)會(huì)計(jì)師和審計(jì)項(xiàng)目負(fù)責(zé)人，而非會(huì)計(jì)師事務(wù)所。這種形式可以使事務(wù)所有能力抵擋較大的風(fēng)險(xiǎn)，而審計(jì)人員由于承擔(dān)無(wú)限責(zé)任，對(duì)審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)和審計(jì)質(zhì)量就更為重視。 塑造行業(yè)誠(chéng)信，加強(qiáng)對(duì)注冊(cè)會(huì)計(jì)師的個(gè)人道德約束 誠(chéng)信是市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)建立的基礎(chǔ)，作為市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)秩序的忠實(shí)維護(hù)者，注冊(cè)會(huì)計(jì)師更需要講誠(chéng)信，不偏不倚地對(duì)待有關(guān)利益各方。 規(guī)范注冊(cè) 會(huì)計(jì)師的培養(yǎng)教育與資格考核，提高會(huì)計(jì)師行業(yè)的整體素質(zhì)與執(zhí)業(yè)水平 注冊(cè)會(huì)計(jì)師與被審計(jì)對(duì)象合謀行為分析 18 目前中國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師中 大多數(shù)是通過(guò)考核獲得注冊(cè)會(huì)計(jì)師資格，他們的執(zhí)業(yè)能力與市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)對(duì)注冊(cè)會(huì)計(jì)師的要求有一定差距。 從選題的確定，論文的寫作、修改到最后定稿得到了我的指導(dǎo)老師劉慧翮老師的悉心指導(dǎo)。風(fēng)險(xiǎn)審計(jì)質(zhì)量 —— 兼論“五大”在我國(guó)審計(jì)市場(chǎng)的行為》 [J]，《會(huì)計(jì)研究》 2022 年第 2 期 ［ 9］ 余玉苗、李琳：《審計(jì)師任期與審計(jì)質(zhì)量之間關(guān)系的理論分析》 [J]，《經(jīng)濟(jì)評(píng)論》 2022 年第 5 期 ［ 10］ 張奇峰：《政府管制提高會(huì)計(jì)師事務(wù)所聲譽(yù)嗎》 [J]，《管 理世界》 2022 [11] 梁定邦 .誰(shuí)為《證券法》執(zhí)法 [J].中國(guó)證券期貨周刊月末版 ,1999,(7) [12] 王曙暉 .當(dāng)前注冊(cè)會(huì)計(jì)師作假的原因及治理對(duì)策 [J].財(cái)會(huì)通訊 ,2022,(1) [13] 楊芳 .改革上市公司審計(jì)聘任制度的設(shè)想 [J].財(cái)會(huì)研究 ,2022,(4) [15] 雷光勇 .審計(jì)合謀與財(cái)務(wù)報(bào)告舞弊：共生與治理 [J].管理世界 ,2022(2) [16] 孫喜平 .審計(jì)合謀的成因及其治理 [J].商業(yè)經(jīng)濟(jì)， 2022(4) [17] Fred Kofman, Jacques the optimality of allow in collusion [J].Journal of Public Economics, 1996(61) [18] Kaman， in hierarchical agency[J].Econometrica，1993(61) 。在此，謹(jǐn)向劉老師致以誠(chéng)摯的謝意和崇高的敬 意 ! 借此機(jī)會(huì)，還要感謝大學(xué)四年中，我所有的任課老師。這就需要經(jīng)過(guò)正規(guī)的教育過(guò)程和一定的培養(yǎng)時(shí)間，再通過(guò)規(guī)范、科學(xué)的考試來(lái)選拔合格人 .。一方面，要在全行業(yè)范圍內(nèi)開(kāi)展以誠(chéng)信為核心的職業(yè)道德教育，加強(qiáng)注冊(cè)會(huì)計(jì)師自身修養(yǎng)建設(shè)，通過(guò)誠(chéng)信執(zhí)業(yè)倡議和承諾、誠(chéng)信自律公約等形式，提高注冊(cè)會(huì)計(jì)師對(duì)職業(yè)重要性和光榮性的認(rèn)識(shí)，使誠(chéng)信自律以及獨(dú)立、客觀、公正地執(zhí)行審計(jì)準(zhǔn)則的相關(guān)規(guī)定成為每個(gè)從業(yè)人員的自覺(jué)行為。會(huì)計(jì)師事務(wù) 所的規(guī)模若較小，業(yè)務(wù)收入偏低，資金不雄厚，抵御外界壓力的能力不強(qiáng)，在經(jīng)濟(jì)上對(duì)客戶的依賴性較大。要徹底切斷公司管理當(dāng)局與 注冊(cè)會(huì)計(jì)師的同盟關(guān)系，破壞審計(jì)合謀的持久條件，不但要輪換注冊(cè)會(huì)計(jì)師而且要定期輪換會(huì)計(jì)師事務(wù)所，從而達(dá)到扼制審計(jì)合謀的目的。”而實(shí)際追究刑事責(zé)任的情況卻很少。 實(shí)施會(huì)計(jì)師事務(wù)所的清理整頓，規(guī)范職業(yè)環(huán)境，限制審計(jì)市場(chǎng)的過(guò)度競(jìng)爭(zhēng) 針對(duì)我國(guó)目前審計(jì)市場(chǎng)供過(guò)于求，行業(yè)內(nèi)競(jìng)爭(zhēng)激烈，一些事務(wù)所為求生存不得不與上市公司合謀作假的情況，可采取下列措施加以整頓： 一是提高進(jìn)入審計(jì)行業(yè)的門檻。業(yè)務(wù)的委托仍然 是雙向自由選擇。 造成國(guó)家經(jīng)濟(jì)波動(dòng)、危害國(guó)家經(jīng)濟(jì)健康發(fā)展 對(duì)國(guó)家來(lái)說(shuō)，虛假的財(cái)務(wù) 報(bào)告 肯能導(dǎo)致證券市場(chǎng)的虛假繁榮，引起資本市場(chǎng)的不正常流動(dòng)，導(dǎo)致國(guó)民經(jīng)濟(jì)建設(shè)的混亂，造成投資過(guò)熱，甚至導(dǎo)致金融市 場(chǎng)的極度紊亂、萎縮和崩潰。 審計(jì)合謀嚴(yán)重破壞社會(huì)經(jīng)濟(jì)資源的合理配置 ,破壞市場(chǎng)運(yùn)行機(jī)制 注 冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)合謀問(wèn)題的客觀存在不僅危及到資本市場(chǎng)的正常運(yùn)轉(zhuǎn)與資源的優(yōu)化配置 ,而且嚴(yán)重影響了公眾投資者對(duì)會(huì)計(jì)信息、審計(jì)公信力乃至整個(gè)社會(huì)信用系統(tǒng)的信心 ,侵蝕著注冊(cè)會(huì)計(jì)師行業(yè)的生存與發(fā)展。 總之，注冊(cè)會(huì)計(jì)師發(fā)表的審計(jì)意見(jiàn)類型與審計(jì)合謀之間存在一定聯(lián)系，但不是必然的聯(lián)系，而且當(dāng)發(fā)生財(cái)務(wù)報(bào)告舞弊時(shí)，為財(cái)務(wù)報(bào)告出具的即使是無(wú)保留審計(jì)意見(jiàn)，也并不意味著審計(jì)合謀就必然存在，這需要區(qū)分審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)、審計(jì)失敗與審計(jì)合謀三者之間的差異與聯(lián)系。 審計(jì)合謀與否定意見(jiàn)、拒絕表示意見(jiàn) 否定審計(jì)意見(jiàn)是注冊(cè)會(huì)計(jì)師和被審計(jì)單位都不希望發(fā)表或得到的審計(jì)意見(jiàn)類型，因?yàn)榇祟悓徲?jì)意見(jiàn)傳遞給信息使用者的含義是：被審計(jì)單位的會(huì)計(jì)報(bào)表未能公允地反映其財(cái)務(wù)狀況、經(jīng)營(yíng)成果和現(xiàn)金流量變動(dòng)情況。自 1991 年以來(lái)直到 1999 年?yáng)|窗事發(fā)為止，安 達(dá)信審計(jì)人注冊(cè)會(huì)計(jì)師與被審計(jì)對(duì)象合謀行為分析 11 員盡管對(duì)其種種虛增利潤(rùn)的“調(diào)整分錄”持有異議，但卻一直未在其審計(jì)報(bào)告中加以揭示，可以肯定的是， 1993 年至 1996 年連續(xù)四年出具的均為無(wú)保留審計(jì)意見(jiàn)報(bào)告。 審計(jì)合謀與無(wú)保留審計(jì)意見(jiàn) 無(wú)保留意見(jiàn)分為標(biāo)準(zhǔn)無(wú)保留意見(jiàn)和帶解釋性說(shuō)明段的無(wú)保留意見(jiàn)。 4 注冊(cè)會(huì)計(jì)師與被審計(jì)對(duì)象合謀行為的表現(xiàn)形式 審計(jì)合謀主要表現(xiàn)為注冊(cè)會(huì)計(jì)師幫助企業(yè)造假賬、欺騙公眾投資者與監(jiān)管機(jī)構(gòu)、規(guī)避司法檢查等 ,包括虛假記載、誤導(dǎo)性陳述、重大遺漏和不適時(shí)出具報(bào)告等四種形式 . 第一， 虛假記載是指注冊(cè)會(huì)計(jì)師以某種積極行為或消極行為方式， 將事實(shí)上不存在的情形記載為客觀存在，或?qū)⒖陀^事實(shí)作不實(shí)記載，從而違背了會(huì)計(jì)準(zhǔn)則、制度和獨(dú)立審計(jì)準(zhǔn)則規(guī)定的法定義務(wù)，導(dǎo)致審計(jì)報(bào)告失真。當(dāng)前我國(guó)審計(jì)市場(chǎng)上存在無(wú)序混亂的狀態(tài)