【正文】 們必須回到 ABC還是一種可能性而不是確定性的時(shí)代，回到它的發(fā)展還是開放的、遭受檢驗(yàn)和爭(zhēng)議的時(shí)代，看看它是如何出現(xiàn)的。 29 ? 針對(duì)作業(yè)成本法的一個(gè)決定性的批評(píng)就是它不能促進(jìn)全面質(zhì)量管理（ TQM）和連續(xù)改進(jìn)。當(dāng)然保險(xiǎn)人不可以在各償付模式之間來回轉(zhuǎn)換。隨著成本上升而保險(xiǎn)償付保持不變， HCK感覺到了壓力。 –這些項(xiàng)目產(chǎn)生了額外的制造費(fèi)用（比如倉(cāng)儲(chǔ)、購(gòu)買、生產(chǎn)準(zhǔn)備和檢查） –長(zhǎng)期變動(dòng)成本隨著產(chǎn)品種類和數(shù)量的增加而增加。那段時(shí)間需要生產(chǎn)兩種產(chǎn)品；因此需要進(jìn)行兩次生產(chǎn)準(zhǔn)備，共花費(fèi)1,800美元。 16 生產(chǎn)周期效率 ? 從生產(chǎn)周期的總時(shí)間中分離出增值流程的時(shí)間，為衡量效率提供了一種方法，這被稱為 生產(chǎn)周期效率 ? (服務(wù)型公司可通過將總時(shí)間中的實(shí)際服務(wù)時(shí)間分離出來，計(jì)算服務(wù)周期效率。因而試圖確定誰具盈利性，誰具潛在盈利性及怎樣將耗用資源分配給那些不怎么盈利的顧客是村雜較大的爭(zhēng)議的。 12 企業(yè)增值作業(yè) ?企業(yè)增值作業(yè)： 企業(yè)中存在有很多不增值的作業(yè)。 ? 理論上來說，如果有足夠多的顧客愿意以足夠彌補(bǔ)成本、產(chǎn)生銷售毛利的價(jià)格來購(gòu)買這種產(chǎn)品，那么生產(chǎn)產(chǎn)品或提供勞務(wù)的成本并不要緊。 ? 顧客關(guān)系管理系統(tǒng)用來尋找在服務(wù)顧客時(shí)增加利潤(rùn)的機(jī)會(huì)。他們需要一個(gè)能計(jì)算出為一個(gè)特定的顧客服務(wù)的成本的會(huì)計(jì)系統(tǒng)。但是，我們的支行經(jīng)理們卻把他們當(dāng)作優(yōu)質(zhì)客戶來對(duì)待。上市之后，銀行的經(jīng)理和雇員們又有一類新的股東需要滿足 ——外部股東 ——并且外部股東對(duì)利潤(rùn)胃口很大。因此， FloridaFirst的經(jīng)理們努力尋找增加利潤(rùn)的機(jī)會(huì)。我們這個(gè)行業(yè)從整體上來說是幾乎不可能追溯人工成本的。然后特定顧客的成本就可以與該顧客所帶來的收入配比，計(jì)算顧客利潤(rùn)。系統(tǒng)針對(duì)特定客戶開發(fā)金融產(chǎn)品與服務(wù)。而在現(xiàn)實(shí)情況中，顧客只會(huì)去買物有所值的商品。有些不增值作業(yè)對(duì)經(jīng)營(yíng)活動(dòng)來說是必要的，但顧客并不樂意為這些作業(yè)付錢。 ? Richards的結(jié)論與傳統(tǒng)上認(rèn)為所有的顧客（不論其成本）都是要保留的是不經(jīng)濟(jì)的。 ) 若企業(yè)的生產(chǎn)時(shí)間為 3小時(shí)，它的總周期時(shí)間為 24小時(shí)，則其生產(chǎn)周期效率為 %(3247。第一次生產(chǎn)了 3,000件 A 產(chǎn)品，第二次生產(chǎn)600件 B產(chǎn)品。因此，經(jīng)理們?cè)诓捎米鳂I(yè)成本法時(shí)應(yīng)使用這些成本動(dòng)因。為能夠談判決定一個(gè)更為公正的償付計(jì)劃，HCK需要更好的了解其成本，所以它采用了 作業(yè)成本法 ?，F(xiàn)在，幾乎所有的保險(xiǎn)人都選擇按瀕危診療來進(jìn)行償付 …… 這一方法大部分情況下總是對(duì)救濟(jì)院有利的。 H. Thomas Johnson博士提出警告： –作業(yè)成本法不是解決產(chǎn)品失敗、產(chǎn)量降低或財(cái)務(wù)損失等問題包治白病的萬靈藥，公司可以實(shí)行作業(yè)成本法及相應(yīng)的管理技術(shù)支持并與 TQM（全面質(zhì)量管理）和JIT（適時(shí)制生產(chǎn)）或與其他的方法相互協(xié)作。 33 哈佛的學(xué)術(shù)背景 ? 1984年， Bob Kaplan 剛剛被哈佛商學(xué)院聘為會(huì)計(jì)學(xué)教授。 ? 19861988年間的文章也反映了 Kaplan 把實(shí)地研究看作開發(fā)會(huì)計(jì)理論的工具，使 Kaplan 站在主流美國(guó)會(huì)計(jì)學(xué)術(shù)界（在圈子里科學(xué)研究通常是運(yùn)用數(shù)學(xué)工具構(gòu)建模型或者運(yùn)用大樣本數(shù)據(jù)庫的統(tǒng)計(jì)檢驗(yàn)）的外面 。（傳統(tǒng)的成本系統(tǒng)掩飾了這種有虧損的分部、產(chǎn)品線和產(chǎn)品對(duì)公司的損害）。 38 Johnson 1986年的案例 ? 在 1986年的討論會(huì)上 T. Johnson報(bào)告了Weyerhaeuser（ WH）公司管理間接成本的情況。 Activity Accounting 是 CAMI采用的商標(biāo)名稱，不過它的技術(shù)構(gòu)成非常類似于ABC 。 ? 不過，當(dāng)哈佛商學(xué)院 Robin Cooper（ 1992b）最終將 ABC系統(tǒng)化時(shí)，還是三個(gè)核心 案例，加上后來的支持性案例的補(bǔ)充材料，被看作新會(huì)計(jì)的來源。他認(rèn)為，為外部報(bào)告的成本系統(tǒng)不能給管理者業(yè)績(jī)?cè)u(píng)價(jià)和產(chǎn)品成本目的提供相關(guān)的信息。 ? 這些觀點(diǎn)并不是取自案例，在案例中，人們用新會(huì)計(jì)系統(tǒng)發(fā)現(xiàn)不盈利產(chǎn)品并決定拋棄它們，但這不符合哈佛制造戰(zhàn)略 “ stand and fight‖的精神。 ” ? 對(duì) Johnson 來說， 作業(yè)信息的技術(shù)基礎(chǔ)是第二位的，而更重要的普遍的管理目標(biāo)是消除不增值作業(yè)。 49 進(jìn)展 ? Kaplan 說（ 1994）： 在 ABC清晰化和實(shí)施的最早幾年，它們被描繪為比傳統(tǒng)成本分配更準(zhǔn)確的系統(tǒng)并能提供長(zhǎng)期運(yùn)行中的變動(dòng)成本。 – 回憶當(dāng)時(shí)的爭(zhēng)論印象之深就像臨近的絞刑。 Kaplan （ 1991）說， “ 起初，管理者把 ABC看作更準(zhǔn)確的計(jì)算產(chǎn)品成本的方法。但是到了 1991年， ABC不被用來產(chǎn)生更準(zhǔn)確的產(chǎn)品成本了，作業(yè)分析被用來更好地理解組織中的成本層級(jí)，確定適當(dāng)?shù)氖杖牒统杀?，提供決策信息。 – 在第一波 ABC中，有自信的主張：“最終所有的成本都是變動(dòng)的（ J amp。 ? 后來， Kaplan 認(rèn)識(shí)到，想清楚 ABC的真正本質(zhì)需要相當(dāng)?shù)臅r(shí)間： “ 當(dāng) Robin 提出并構(gòu)建好 ABC的層級(jí)結(jié)構(gòu)時(shí)，我們認(rèn)識(shí)到， ABC實(shí)際上是一種貢獻(xiàn)邊際方法而不是得到單位產(chǎn)品更準(zhǔn)確的完全成本的嘗試。正如 Latour(1987)所看到的，對(duì)于絕大多數(shù)學(xué)術(shù)著作而言一切如常，或者他們沒有讀到，或者雖然讀到但是不認(rèn)同； ? 90年代初仍有太多的文章在繼續(xù)，認(rèn)為 ABC單位成本對(duì)計(jì)劃和決策沒有多少價(jià)值的看法到 1992年開始流傳，但是到 1997年， “ 這個(gè)觀點(diǎn)仍被許多教科書忽視，這些教材繼續(xù)提出 ABC產(chǎn)品成本計(jì)算系統(tǒng) …… (Lucas, 1997,)‖。 … .. ? 《 管理會(huì)計(jì) 》 是美國(guó)管理會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)創(chuàng)辦的專業(yè)雜志。 ABC順應(yīng)了這種潮流。 66 實(shí)踐的需要 ? ABC出現(xiàn)的背景是生產(chǎn)和銷售的全球性變化和為了應(yīng)對(duì)這些變化所做出的管理實(shí)踐的處方。 ABC被推廣到不同組織的廣大范圍，包括金融機(jī)構(gòu)、醫(yī)院和學(xué)校，他們經(jīng)歷著相當(dāng)不同類的變化。 …… ABC提供信息，而 ABM使用信息以產(chǎn)生持續(xù)的改進(jìn)。 ? Cooper amp。 –首先在單位成本計(jì)算的層面引入 ABC， –然后順暢地轉(zhuǎn)向 Cooper 的多層級(jí)分類，并批評(píng)認(rèn)為所有成本可以分配到產(chǎn)品的笨人， –第二波 ABC 似乎僅僅擴(kuò)展了第一波的獲益觀。 Kaplan 回到此前 65年的主流學(xué)術(shù)傳統(tǒng)之中 。 K, 1988, ）” 。第一個(gè)被拋棄的概念是“ allocation‖。 Kaplan（ 1988） 那兒得到這樣的看法。 Kaplan 修改了他們的資源概念。 這些進(jìn)展發(fā)生在描述性 ABC系統(tǒng)文章的第一波之后。 48 ABC的第一次浪潮 ? 在建立 ABC的過程中，我們看到某種混合，它產(chǎn)生于 1989年初，在一個(gè)新的社會(huì) 技術(shù)系統(tǒng)中，某些理論和實(shí)踐的聚合體。 …… 間接地追溯產(chǎn)品消耗的資源成本到最終產(chǎn)品，看起來由兩階段的分配過程構(gòu)成。 ? 1988年 C amp。 43 同盟 ? AA amp。它反映了 Cooper amp。 ? 對(duì) WH公司重要的不是成本的準(zhǔn)確性，而是成本對(duì)管理者的行為（正確的或錯(cuò)誤的）引導(dǎo)。 ? 這個(gè)案例后來成為 ABC提出的關(guān)鍵案例，目的很清楚：更準(zhǔn)確地分配間接成本到產(chǎn)品，不僅分配制造費(fèi)用，而且分配銷售、辦公和行政管理成本。 35 Kaplan的第一次調(diào)查 ? Kaplan