【正文】 果選擇特殊性稅務(wù)處理，被合并企業(yè)的虧損只能結(jié)轉(zhuǎn)至合并企業(yè)在未來(lái)彌補(bǔ)，而且在剩余彌補(bǔ)期內(nèi)每年均受彌補(bǔ)限額的控制，且以國(guó)債利率為盈利率，不考慮企業(yè)合并后資產(chǎn)整合效應(yīng)增強(qiáng)的盈利能力。如果適用特殊性稅務(wù)處理，合并企業(yè)雖然按照公允價(jià)值向被合并企業(yè)股東支付對(duì)價(jià)，卻只能按照被合并企業(yè)的原有計(jì)稅基礎(chǔ)作為接收資產(chǎn)的計(jì)稅基礎(chǔ)，導(dǎo)致其將來(lái)多繳稅。因此，在企業(yè)合并中，如果以虧損企業(yè)作為存續(xù)企業(yè)去吸收合并盈利企業(yè)，就可以用接收的被合并企業(yè)資產(chǎn)創(chuàng)造的盈利去彌補(bǔ)虧損企業(yè)的虧損，發(fā)揮合并各方的稅收協(xié)同效應(yīng)，實(shí)現(xiàn)企業(yè)盈利但不納稅的目的。 5/12/2023 70 五、企業(yè)分立的稅務(wù)管理與節(jié)稅模式設(shè)計(jì) （一）企業(yè)分立相關(guān)概念界定與涉稅處理 （二）企業(yè)分立的一般性稅務(wù)處理 （三）企業(yè)分立的特殊性稅務(wù)處理 5/12/2023 71 （一）企業(yè)分立相關(guān)概念界定與涉稅處理 1. 企業(yè)分立相關(guān)概念界定 （ 1）企業(yè)分立 ? 按照《財(cái)政部 國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于企業(yè)重組業(yè)務(wù)企業(yè)所得稅處理若干問(wèn)題的通知》（財(cái)稅【 2023】 59號(hào)）的界定，分立，是指一家企業(yè)（稱(chēng)為被分立企業(yè)）將部分或全部資產(chǎn)分離轉(zhuǎn)讓給現(xiàn)存或新設(shè)的企業(yè)（稱(chēng)為分立企業(yè)），被分立企業(yè)股東換取分立企業(yè)的股權(quán)或非股權(quán)支付，實(shí)現(xiàn)企業(yè)的依法分立。 5/12/2023 74 ? 存續(xù)分立，又稱(chēng)派生分立。新設(shè)分立，是以原有公司的法人資格消滅為前提，成立新公司。 但是，如何將增值稅留抵稅額在不同的分立企業(yè)之間進(jìn)行分配， 55號(hào)公告沒(méi)有明確。如果被分立企業(yè)想消除增值稅和營(yíng)業(yè)稅的納稅義務(wù)，單一地將全部或部分資產(chǎn)進(jìn)行分離還不夠，必須將與資產(chǎn)相關(guān)聯(lián)的債權(quán)、負(fù)債和勞動(dòng)力一并轉(zhuǎn)移給分立企業(yè)，才能實(shí)現(xiàn)不納稅的目的。 （二）被分立企業(yè)所有股東按原持股比例取得分立企業(yè)的股權(quán)，即在企業(yè)分立過(guò)程中沒(méi)有新股東加入。 ? 債務(wù)重組強(qiáng)調(diào)三個(gè)要件，一是債務(wù)人發(fā)生財(cái)務(wù)困難，二是債權(quán)人對(duì)債務(wù)人的債務(wù)作出讓步，三是依據(jù)債權(quán)人與債務(wù)人達(dá)成的書(shū)面協(xié)議或者法院裁定書(shū)，即必須有書(shū)面的正式的法律文件。 ? 如果以存貨和機(jī)器設(shè)備類(lèi)的固定資產(chǎn)償還債務(wù)，繳納增值稅，涉及應(yīng)稅消費(fèi)品的，繳納消費(fèi)稅。而且，單一地以物償債，如果債權(quán)人不作出讓步的話，也不屬于稅法上所說(shuō)的債務(wù)重組，無(wú)法享受債務(wù)重組的稅收利益。債務(wù)人在對(duì)債權(quán)人銷(xiāo)售后，形成債務(wù)人對(duì)債權(quán)人的應(yīng)收賬款，然后，債權(quán)人與債務(wù)人進(jìn)行債務(wù)重組，債務(wù)人以應(yīng)收賬款抵賬后，剩余債務(wù)由債權(quán)人豁免，債權(quán)人的債務(wù)重組損失可以在稅前扣除，債務(wù)人的債務(wù)重組所得繳納企業(yè)所得稅，但在滿足規(guī)定條件時(shí)可以在 5個(gè)納稅年度內(nèi)分期繳稅，緩解納稅資金緊張的問(wèn)題。在債務(wù)重組中，特殊性稅務(wù)處理對(duì)于債務(wù)人有利，可以遞延納稅，但是對(duì)于債權(quán)人來(lái)說(shuō)，不能使其債務(wù)重組損失及時(shí)在稅前扣除，只有當(dāng)債務(wù)人繳納了被遞延的稅款時(shí)債權(quán)人才能扣除債務(wù)重組損失，或者債轉(zhuǎn)股中，債權(quán)人將來(lái)處置股權(quán)時(shí)才能扣除債務(wù)重組損失。 （二）被收購(gòu)、合并或分立部分的資產(chǎn)或股權(quán)比例符合本通知規(guī)定的比例。 5/12/2023 103 2. 特殊性稅務(wù)處理的辦法 （ 1）資產(chǎn)或股權(quán)轉(zhuǎn)讓所得暫不繳稅 ? 當(dāng)跨境重組適用特殊性稅務(wù)處理時(shí)，資產(chǎn)與股權(quán)轉(zhuǎn)讓所得暫不繳稅，但保留被收購(gòu)股權(quán)和被轉(zhuǎn)讓資產(chǎn)原有的計(jì)稅基礎(chǔ)。 , January 25, 2023 ? 雨中黃葉樹(shù)，燈下白頭人。 2023年 1月 25日星期三 11時(shí) 30分 31秒 23:30:3125 January 2023 ? 1做前，能夠環(huán)視四周；做時(shí)，你只能或者最好沿著以腳為起點(diǎn)的射線向前。 :30:3123:30:31January 25, 2023 ? 1意志堅(jiān)強(qiáng)的人能把世界放在手中像泥塊一樣任意揉捏。 。 （ 2）資產(chǎn)或股權(quán)轉(zhuǎn)讓所得遞延 10年納稅 ? 根據(jù)財(cái)稅【 2023】 59號(hào)第八條的規(guī)定，居民企業(yè)以其擁有的資產(chǎn)或股權(quán)向其 100%直接控股的非居民企業(yè)進(jìn)行投資，其資產(chǎn)或股權(quán)轉(zhuǎn)讓收益如選擇特殊性稅務(wù)處理，可以在 10個(gè)納稅年度內(nèi)均勻計(jì)入各年度應(yīng)納稅所得額。企業(yè)的其他相關(guān)所得稅事項(xiàng)保持不變。 ? 《國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于企業(yè)取得財(cái)產(chǎn)轉(zhuǎn)讓等所得企業(yè)所得稅處理問(wèn)題的公告》（國(guó)家稅務(wù)總局公告 2023年第 19號(hào)）規(guī)定：企業(yè)取得財(cái)產(chǎn)（包括各類(lèi)資產(chǎn)、股權(quán)、債權(quán)等）轉(zhuǎn)讓收入、債務(wù)重組收入、接受捐贈(zèng)收入、無(wú)法償付的應(yīng)付款收入等，不論是以貨幣形式、還是非貨幣形式體現(xiàn)，除另有規(guī)定外，均應(yīng)一次性計(jì)入確認(rèn)收入的年度計(jì)算繳納企業(yè)所得稅。 ? 不同的意愿引起債務(wù)人與債權(quán)人在重組日的時(shí)間安排上出現(xiàn)對(duì)立的情況，此時(shí)必須權(quán)衡雙方的利弊得失，在重組時(shí)間安排和重組協(xié)議條款上進(jìn)行雙方利益的調(diào)整。 ? 以物償債滿足稅法對(duì)債務(wù)重組的要求時(shí)，債務(wù)人應(yīng)就兩項(xiàng)所得繳納企業(yè)所得稅，一是按公允價(jià)值減去資產(chǎn)的計(jì)稅基礎(chǔ)和相關(guān)稅費(fèi)計(jì)算的資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓所得，二是債權(quán)人對(duì)債務(wù)人作出的讓步，此部分稱(chēng)之為債務(wù)重組所得，可以享受相應(yīng)的稅收優(yōu)惠，而以物償債時(shí)的資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓所得必須及時(shí)履行納稅義務(wù)，沒(méi)有特殊的所得稅待遇。顯然，這種規(guī)定對(duì)債務(wù)人是十分不利的。 債務(wù)重組的方式主要包括： （一）以資產(chǎn)清償債務(wù)； （二）將債務(wù)轉(zhuǎn)為資本； （三）修改其他債務(wù)條件，如減少債務(wù)本金、減少債務(wù)利息等，不包括上述（一）和（二）兩種方式； （四）以上三種方式的組合等。 3. 被分立企業(yè)未超過(guò)法定彌補(bǔ)期限的虧損額可按分立資產(chǎn)占全部資產(chǎn)的比例進(jìn)行分配，由分立企業(yè)繼續(xù)彌補(bǔ)。 ? 企業(yè)應(yīng)測(cè)算不同稅務(wù)處理方法對(duì)企業(yè)納稅的影響，結(jié)合企業(yè)的虧損彌補(bǔ)和稅收優(yōu)惠待遇，謹(jǐn)慎選擇一般性還是特殊性稅務(wù)處理。 ? 根據(jù) 4號(hào)通知規(guī)定，無(wú)論是存續(xù)分立還是新設(shè)分立，免征契稅的關(guān)鍵是分立企業(yè)與被分立企業(yè)投資主體相同，即在分立企業(yè)中，沒(méi)有股東退出，同時(shí)，也沒(méi)有新股東加入。在這種情況下，被分立企業(yè)可以將一部分資產(chǎn)先轉(zhuǎn)讓給分立企業(yè)，以銷(xiāo)項(xiàng)稅額沖抵其增值稅留抵稅額。在新設(shè)分立中，原公司的資產(chǎn)按照各個(gè)新成立的公司的性質(zhì)、宗旨、業(yè)務(wù)范圍進(jìn)行重新分配組合。 ? 而分立，是指被分立企業(yè)將部分或全部資產(chǎn)分離轉(zhuǎn)讓給現(xiàn)存或新設(shè)的企業(yè)（稱(chēng)為分立企業(yè)），被分立企業(yè)股東換取分立企業(yè)的股權(quán)或非股權(quán)支付，實(shí)現(xiàn)企業(yè)的依法分立。 ? 如果乙企業(yè)吸收合并甲企業(yè)，假設(shè)適用一般性稅務(wù)處理，甲企業(yè)的虧損不能在存續(xù)企業(yè)乙來(lái)彌補(bǔ)；假設(shè)適用特殊性稅務(wù)處理，甲企業(yè)的虧損可以在存續(xù)企業(yè)乙繼續(xù)彌補(bǔ)，已知截止合并業(yè)務(wù)發(fā)生當(dāng)年年末國(guó)家發(fā)行的最長(zhǎng)期限國(guó)債利率是 %，則在剩余的兩年虧損彌補(bǔ)期內(nèi)，乙企業(yè)可以彌補(bǔ)甲企業(yè)的虧損共計(jì) 2580（ 30000 % 2）萬(wàn)元，還有 2420（ 5000－ 2580）萬(wàn)元虧損無(wú)法彌補(bǔ)。但如果適用一般性稅務(wù)處理，僅就存續(xù)企業(yè)未享受完的稅收優(yōu)惠，可以繼續(xù)享受，注銷(xiāo)的被合并企業(yè)未享受完的稅收優(yōu)惠，不再由存續(xù)企業(yè)承繼。 5/12/2023 66 ③ 一般性稅務(wù)處理對(duì)合并企業(yè)是有利的，尤其當(dāng)被合并企業(yè)資產(chǎn)公允價(jià)值超過(guò)其計(jì)稅基礎(chǔ)時(shí)，合并企業(yè)的利益更為明顯。 ① 一般性稅務(wù)處理方法下，被合并企業(yè)及其股東都應(yīng)按清算進(jìn)行所得稅處理。 ? 國(guó)家稅務(wù)總局公告 2023年第 4號(hào)第七條規(guī)定：企業(yè)合并，以合并企業(yè)取得被合并企業(yè)資產(chǎn)所有權(quán)并完成工商登記變更日期為重組日。 ⑤ 被合并企業(yè)合并前的相關(guān)所得稅事項(xiàng)由合并企業(yè)承繼 ? 所謂的相關(guān)所得稅事項(xiàng)包括尚未確認(rèn)的資產(chǎn)損失、分期確認(rèn)收入的處理以及尚未享受期滿的稅收優(yōu)惠政策承繼處理問(wèn)題等。 3. 可由合并企業(yè)彌補(bǔ)的被合并企業(yè)虧損的限額＝被合并企業(yè)凈資產(chǎn)公允價(jià)值截至合并業(yè)務(wù)發(fā)生當(dāng)年年末國(guó)家發(fā)行的最長(zhǎng)期限的國(guó)債利率。 3. 被合并企業(yè)的虧損不得在合并企業(yè)結(jié)轉(zhuǎn)彌補(bǔ)。 ? 與增值稅待遇相同，在企業(yè)合并中，如果不想繳納營(yíng)業(yè)稅，必須將勞動(dòng)力與全部資產(chǎn)和負(fù)債一并轉(zhuǎn)移，才能實(shí)現(xiàn)不繳稅的目的。這種解釋?zhuān)欣诩瘓F(tuán)公司內(nèi)部重組，合理配置資源。 5/12/2023 46 （ 2）當(dāng)事各方 ? 合并中當(dāng)事各方，指合并企業(yè)、被合并企業(yè)及各方股東。利潤(rùn)分配時(shí)法人股東享受免稅待遇，然后可以降低股權(quán)資產(chǎn)的轉(zhuǎn)讓價(jià)格，減少資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓所得。 2. 受讓企業(yè)取得轉(zhuǎn)讓企業(yè)資產(chǎn)的計(jì)稅基礎(chǔ)，以被轉(zhuǎn)讓資產(chǎn)的原有計(jì)稅基礎(chǔ)確定。 5/12/2023 38 2. 資產(chǎn)收購(gòu)一般性稅務(wù)處理程序性管理 ? 國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于發(fā)布《企業(yè)重組業(yè)務(wù)企業(yè)所得稅管理辦法》的公告（國(guó)家稅務(wù)總局公告 2023年第 4號(hào)）第十二條規(guī)定：企業(yè)發(fā)生財(cái)稅【 2023】 59號(hào)第四條第（三）項(xiàng)規(guī)定的資產(chǎn)收購(gòu)重組業(yè)務(wù)，應(yīng)準(zhǔn)備以下相關(guān)資料，以備稅務(wù)機(jī)關(guān)檢查。 5/12/2023 36 （三）資產(chǎn)收購(gòu)的一般性稅務(wù)處理 ? 資產(chǎn)收購(gòu)的一般性稅務(wù)處理和特殊性稅務(wù)處理是站在企業(yè)所得稅角度進(jìn)行區(qū)分的。 5/12/2023 33 3. 土地增值稅 ? 在資產(chǎn)收購(gòu)中，如果轉(zhuǎn)讓方將不動(dòng)產(chǎn)和土地使用權(quán)轉(zhuǎn)讓給受讓方，發(fā)生資產(chǎn)權(quán)屬轉(zhuǎn)移，應(yīng)該繳納土地增值稅。 5/12/2023 31 2. 營(yíng)業(yè)稅 ? 《關(guān)于納稅人資產(chǎn)重組有關(guān)營(yíng)業(yè)稅問(wèn)題的公告》（國(guó)家稅務(wù)總局公告 2023年第 51號(hào)）規(guī)定：納稅人在資產(chǎn)重組過(guò)程中，通過(guò)合并、分立、出售、置換等方式，將全部或者部分實(shí)物資產(chǎn)以及與其相關(guān)聯(lián)的債權(quán)、債務(wù)和勞動(dòng)力一并轉(zhuǎn)讓給其他單位和個(gè)人的行為，不屬于營(yíng)業(yè)稅征收范圍，其中涉及的不動(dòng)產(chǎn)、土地使用權(quán)轉(zhuǎn)讓?zhuān)徽魇諣I(yíng)業(yè)稅。 5/12/2023 28 （ 3）增值稅節(jié)稅設(shè)計(jì)要點(diǎn) ? 在資產(chǎn)收購(gòu)中，若想不繳納增值稅，必須將全部或者部分實(shí)物資產(chǎn)以及與其相關(guān)聯(lián)的債權(quán)、負(fù)債和勞動(dòng)力一并接收，單一的資產(chǎn)購(gòu)買(mǎi)行為仍然要繳納增值稅，這也是資產(chǎn)收購(gòu)節(jié)稅模式設(shè)計(jì)的要點(diǎn)。由于當(dāng)事方適用的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則不同導(dǎo)致重組業(yè)務(wù)完成年度的判定有差異時(shí)，各當(dāng)事方應(yīng)協(xié)商一致，確定同一個(gè)納稅年度作為重組業(yè)務(wù)完成年度。 （ 2）當(dāng)事各方 ? 資產(chǎn)收購(gòu)中當(dāng)事各方，指轉(zhuǎn)讓方、受讓方。 ② 如果在被收購(gòu)企業(yè)未進(jìn)行利潤(rùn)分配的情況下，收購(gòu)方收購(gòu)了其股權(quán)，應(yīng)該在股權(quán)收購(gòu)后進(jìn)行利潤(rùn)分配，然后再處置股權(quán)，這樣，分配股息免稅，未來(lái)按股權(quán)成本價(jià)處置股權(quán)，無(wú)股權(quán)轉(zhuǎn)讓所得不納稅。 ① 被收購(gòu)股權(quán)比例不低于被收購(gòu)企業(yè)全部股權(quán)的 75%。即重組活動(dòng)采取的具體形式、交易背景、交易時(shí)間、在交易之前和之后的運(yùn)作方式和有關(guān)的商業(yè)常規(guī)； （二）該項(xiàng)交易的形式及實(shí)質(zhì)。 （五）企業(yè)重組中取得股權(quán)支付的原主要股東，在重組后連續(xù) 12個(gè)月內(nèi)，不得轉(zhuǎn)讓所取得的股權(quán)。 2. 收購(gòu)方取得股權(quán)的計(jì)稅基礎(chǔ)應(yīng)以公允價(jià)值為基礎(chǔ)確定。 ? 重組業(yè)務(wù)完成年度的確定，可以按各當(dāng)事方適用的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則確定，具體參照各當(dāng)事方經(jīng)審計(jì)的年度財(cái)務(wù)報(bào)告。 （ 4）股權(quán)支付與非股權(quán)支付 ? 股權(quán)收購(gòu)時(shí)，收購(gòu)企業(yè)支付對(duì)價(jià)的形式包括股權(quán)支付、非股權(quán)支付或兩者的組合。商業(yè)模式設(shè)計(jì)中股權(quán)投資 與并購(gòu)重組的財(cái)稅管理 主講 李秀華 哈爾濱工業(yè)大學(xué)管理學(xué)院 5/12/2023 1 二、股權(quán)收購(gòu)的財(cái)稅管理與節(jié)稅模式設(shè)計(jì) （一）股權(quán)收購(gòu)及稅務(wù)處理方法 （二）股權(quán)收購(gòu)的一般性稅務(wù)處理 （三）股權(quán)收購(gòu)的特殊性稅務(wù)處理 5/12/2023 2 （一）股權(quán)收購(gòu)及稅務(wù)處理方法 ? 股權(quán)收購(gòu)是指大額的股權(quán)交易，專(zhuān)指為了取得被收購(gòu)企業(yè)的控股權(quán)而進(jìn)行的股權(quán)收購(gòu)活動(dòng)。 ? 在股權(quán)收購(gòu)中，重組主導(dǎo)方為股權(quán)轉(zhuǎn)讓方，即被收購(gòu)企業(yè)股東。企業(yè)未按規(guī)定書(shū)面?zhèn)浒傅?，一律不得按特殊重組業(yè)務(wù)進(jìn)行稅務(wù)處理。 5/12/2023 8 （二）股權(quán)收購(gòu)的一般性稅務(wù)處理 1. 股權(quán)收購(gòu)一般性稅務(wù)處理辦法 2. 股權(quán)收購(gòu)一般性稅務(wù)處理節(jié)稅模式設(shè)計(jì) 5/12/2023 9 1. 股權(quán)收購(gòu)一般性稅務(wù)處理辦法 ? 根據(jù)財(cái)稅【 2023】 59號(hào)第四條第（三）項(xiàng)的規(guī)定，企業(yè)股權(quán)收購(gòu)重組交易，相關(guān)交易應(yīng)按以下規(guī)定處理： 1. 被收購(gòu)方（轉(zhuǎn)讓方）應(yīng)確認(rèn)股權(quán)轉(zhuǎn)讓所得或損失。 （是指自重組日起計(jì)算的連續(xù) 12個(gè)月內(nèi) ） （四）重組交易對(duì)價(jià)中涉及股權(quán)支付金額符合本通知規(guī)定比例。 5/12/2023 14 （ 2）國(guó)家稅務(wù)總局公告 2023年第 4號(hào)的補(bǔ)充說(shuō)明 ? 企業(yè)發(fā)生重組業(yè)務(wù)，按照《通知》第五條第（一）項(xiàng)要求，企業(yè)在備案或提交確認(rèn)申請(qǐng)時(shí)，應(yīng)從以下方面說(shuō)明企業(yè)重組具有合理的商業(yè)目的： （一）重組活動(dòng)的交易方式。 5/12/2023 16 （ 2）保持經(jīng)營(yíng)連續(xù)性的要求 ? 經(jīng)營(yíng)連續(xù)性是權(quán)益連續(xù)性在生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)活動(dòng)層面的體現(xiàn)，強(qiáng)調(diào)并購(gòu)重組不改變交易各方實(shí)質(zhì)性經(jīng)營(yíng)活動(dòng)，即在經(jīng)營(yíng)層面看做重組活動(dòng)并未發(fā)生。 5/12/2023 18 4. 股權(quán)收購(gòu)特殊性稅務(wù)處理節(jié)稅模式設(shè)計(jì) （ 1）收購(gòu)方的節(jié)稅模式設(shè)計(jì) ① 收購(gòu)股權(quán)前先要求被收購(gòu)企業(yè)向其股東分配股息，這樣可以降低股權(quán)收購(gòu)價(jià)格，同時(shí)規(guī)避將來(lái)再次處置股權(quán)時(shí)多繳稅的風(fēng)險(xiǎn)。受讓企業(yè)支付對(duì)價(jià)的形式包括股權(quán)支付、非股權(quán)支付或兩者的組合。 （ 6）重組業(yè)務(wù)完成年度 ? 重組業(yè)務(wù)完成年度的確定，可以按各當(dāng)事方適用的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則確定，具體參照各當(dāng)事方經(jīng)審