“資本弱化”防范規(guī)定解讀(存儲版)
【正文】 建造和生產(chǎn)固定資產(chǎn)、無形資產(chǎn)和經(jīng)過12個(gè)月以上的建造才能達(dá)到預(yù)定可銷售狀態(tài)的存貨發(fā)生借款的，在有關(guān)資產(chǎn)購建期間發(fā)生的合理的借款費(fèi)用，應(yīng)當(dāng)作為資本性支出計(jì)入有關(guān)資產(chǎn)的成本，并按照本條例有關(guān)規(guī)定扣除。在差額范圍內(nèi)，外商投資企業(yè)可自行舉借外債。企業(yè)從境外借入的資金，企業(yè)持有有關(guān)借款合同等材料向外匯管理機(jī)關(guān)辦理外債登記手續(xù)?！薄 镀髽I(yè)所得稅法實(shí)施條例》第一百一十五條規(guī)定：“企業(yè)對稅務(wù)機(jī)關(guān)按照前款規(guī)定的方法核定的應(yīng)納稅所得額有異議的，應(yīng)當(dāng)提供相關(guān)證據(jù)，經(jīng)稅務(wù)機(jī)關(guān)認(rèn)定后，調(diào)整核定的應(yīng)納稅所得額?！睆脑撏ㄖ吹剑壳皩?shí)踐中將一般商業(yè)貸款利率視為正常利率水平的重要參考標(biāo)準(zhǔn)。 但如果境內(nèi)關(guān)聯(lián)方因某項(xiàng)稅收優(yōu)惠，如享受西部大開發(fā)，軟件及集成電路企業(yè)，重點(diǎn)扶持高新技術(shù)企業(yè)等稅收優(yōu)惠時(shí)，則可能導(dǎo)致支付利息的企業(yè)的實(shí)際稅負(fù)會高于境內(nèi)關(guān)聯(lián)方，如【假設(shè)1】的情況。121號文件，將符合條件境內(nèi)“資本弱化”的不納入調(diào)整范圍，也是遵從上述原則?！ 袄庑詶l款” 正如前面討論過的，對于境內(nèi)企業(yè)的關(guān)聯(lián)企業(yè)借貸，在消除雙重征稅，引入了“例外性條款”，即符合一定的條件，可不受相關(guān)“債務(wù)/權(quán)益比”的限制?！ 「鶕?jù)121號文的規(guī)定，企業(yè)同時(shí)從事金融業(yè)務(wù)和非金融業(yè)務(wù)，其實(shí)際支付給關(guān)聯(lián)方的利息支出，應(yīng)按照合理方法分開計(jì)算；沒有按照合理方法分開計(jì)算的，一律按其他企業(yè)的比例計(jì)算準(zhǔn)予稅前扣除的利息支出 對于支付給境內(nèi)關(guān)聯(lián)方利息支出，在符合一定條件下，可以豁免資本弱化調(diào)整，企業(yè)應(yīng)對照規(guī)定著手資料準(zhǔn)備?！ ±^續(xù)檢查甲企業(yè)有一關(guān)聯(lián)丙企業(yè)，如果發(fā)現(xiàn)以下情況，相關(guān)利息支出如何調(diào)整呢？ 【情況一】甲企業(yè)其他應(yīng)收年末余額150萬元，檢查賬簿為暫借丙企業(yè)款，賬期12個(gè)月，當(dāng)年無利息收入?！ ∷?、防范資本弱化執(zhí)行中需要考慮的問題 前面我們討論的是，企業(yè)一定的投資額下，安排股本和債務(wù)的合理比例，通過利息這一支出的形式，進(jìn)行利益轉(zhuǎn)換，已達(dá)到避稅的目的。 債權(quán)性投資不僅僅包括貸款和債券等傳統(tǒng)方式，融資租賃、補(bǔ)償貿(mào)易、背靠背貸款或者委托貸款等各種具有負(fù)債實(shí)質(zhì)的投資也應(yīng)被認(rèn)定為債權(quán)性融資。” 該規(guī)定實(shí)質(zhì)上，確認(rèn)了對收取利息方要求按全額并入應(yīng)納稅所得，否定了對利息支出方按規(guī)定進(jìn)行的調(diào)整，利息收入可以進(jìn)行相應(yīng)調(diào)整的處理，加大了對利用“資本弱化”避稅方式的懲治力度。從稅收立法角度講消除雙重征稅，以保持稅收中性是政策制定的核心。 對于轉(zhuǎn)貸，《管理規(guī)程（修訂稿）》第29條也做出了規(guī)定“對債權(quán)人向他人借入資金后再轉(zhuǎn)貸給債務(wù)人的融資業(yè)務(wù)，可按債權(quán)人實(shí)際支付的利息加所支出的成本或費(fèi)用和合理的利潤，作為正常利息。 ” 但《管理規(guī)程（修訂稿）》并沒有對什么是正常利率水平做出明確的規(guī)定?！ 吨腥A人民共和國稅收征收管理法實(shí)施細(xì)則》第四十七條第三款規(guī)定：“ 納稅人對稅務(wù)機(jī)關(guān)采取本條規(guī)定的方法核定的應(yīng)納稅額有異議的，應(yīng)當(dāng)提供相關(guān)證據(jù)，經(jīng)稅務(wù)機(jī)關(guān)認(rèn)定后，調(diào)整應(yīng)納稅額。如外商投資企業(yè)外債資金已超額匯入，應(yīng)自覺到原審批部門補(bǔ)辦變更投資總額核準(zhǔn)，外匯局允許企業(yè)在三個(gè)月期限內(nèi)保留外債資金，如超出此期限，外匯局應(yīng)以資本項(xiàng)目外匯業(yè)務(wù)核準(zhǔn)件的形式通知開戶銀行將超額部分資金沿原匯路退回?！ ?yīng)上述規(guī)定，前述甲企業(yè)支付給乙企業(yè)的利息支出準(zhǔn)予扣除數(shù)見下表（金額單位：萬元）投資方案 投資總額 債權(quán)/資本比 利息 不得扣除利息 準(zhǔn)予扣除利息 注冊資本 借款 1 2 3 4=3：2 5=3*5% 6=（32*2）*5% 7=56 方案一 200 0 0 0 0 方案二 100 100 1：1 5 0 5 方案三 50 150 3：1 5 ?。ǘ┚硟?nèi)企業(yè)境外借款的管制 對于境內(nèi)企業(yè)向境外借款，按照《外債管理暫行辦法》（國家發(fā)展計(jì)劃委員會、財(cái)政部、國家外匯管理局令第28號）規(guī)定“境內(nèi)中資企業(yè)等機(jī)構(gòu)舉借中長期國際商業(yè)貸款，須經(jīng)國家發(fā)展計(jì)劃委員會批準(zhǔn)?！ 。?）比例的計(jì)算： 債權(quán)性投資和股權(quán)性投資全年是變動的，因此比例就有個(gè)計(jì)算方法的問題，有可能是按納稅年度全年月末債權(quán)性投資和權(quán)益性投資余額的平均數(shù)，進(jìn)行計(jì)算?！ ⌒枰嵝哑髽I(yè)關(guān)注的是，因金融工具日益繁多，實(shí)施條例無法對債權(quán)性投資的進(jìn)行具體細(xì)致的界定，因此企業(yè)應(yīng)更關(guān)注投資的實(shí)質(zhì)?！ ∫虼藢﹃P(guān)聯(lián)企業(yè)支付的利息支出調(diào)整，強(qiáng)調(diào)在實(shí)際支付時(shí)。如超過法定比率，則超過部分債務(wù)的利息支出不允許稅前扣除?！ ∵@時(shí)有人要問，這和避稅有什么聯(lián)系呢，假設(shè)這些款項(xiàng)是關(guān)聯(lián)方乙企業(yè)借出的，甲企業(yè)作利息支出，乙企業(yè)作利息收入，如果都有贏利，適用稅率一樣，整體沒有減稅，而且增加了流轉(zhuǎn)稅（利息收入需要交納營業(yè)稅）。這里筆者將“資本弱化”防范規(guī)定的理解與大家交流。通俗的講，“資本弱化”即是指企業(yè)通過加大借貸款（債權(quán)性投資）而減少股份性投資（權(quán)益性投資）比例的方式增加稅前扣
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