【正文】 計劃經濟時代的企業(yè)主管部門監(jiān)督、財政部門的決算報告審核、財政駐廠員、財務大檢查等制度所代表的所有者直接監(jiān)視，代替了財務報表審計的監(jiān)視。 貢獻 5 美國、英國的金融審計制度要求審計人發(fā)現(xiàn)違法行為直接通報政府管理當局。這是財務報表審計通過發(fā)揮查錯防弊作用對股東的公司治理所做出的貢獻。 ? 盡管程度不同，這兩個國家最后都導入了美國式的委員會制度。 ? 年功序列以及終生雇用等制度養(yǎng)成的對公司的忠誠、交易企業(yè)之間的信任、大股東之間的直接溝通（低訴訟）等環(huán)境，有利于經營者保持對公司的支配。 雙軌制的問題與改革 — 日本 ? 日本的公司機構被稱為單軌制和雙軌制的折中型，其基本理念是以股東大會為頂點、監(jiān)事會和董事會并列的 3權分立。 ? 監(jiān)事人數(shù)的限制：監(jiān)事會成員原則上為 12名。 ? 監(jiān)事無法充分取得公司信息，董事在決策時，希望盡可能的擴大自主權，為此，往往故意向監(jiān)事提供缺乏實質內容的信息。 圖表 64 德國公司監(jiān)事會的實際狀況 類型 比例 特點 經營型監(jiān)事會 13% 〃 監(jiān)事會對董事會的很大范圍內的活動擁有事前批準權。審計委員會的 7名委員全部由獨立董事組成，主席由已退休的斯坦福大學商學院前院長、會計學教授羅伯特 .杰迪克擔任。董事的信息來源是 CEO，所以董事基本上是從 CEO的視點看待公司經營的。 Corporate Director’s Guidebook 1978年，美國律師學會提出如下提議： ? 過半數(shù)的獨立董事（與公司及其子公司經營者沒有關系的人擔任） ? 由獨立董事組成審計委員會 (Audit Committee)和報酬委員會 (Compensation Committee)。 ? 經營者通過日常的經營活動、資源的處臵、計劃的編制和長期性的決策逐漸掌握對企業(yè)的支配權后，其權利范圍將延伸到董事的選拔過程和董事會的決策領域。 ? 公司治理中的監(jiān)督并不是指直接的、積極的監(jiān)視（ monitor）和日常檢查（ check），而是指通過一般觀察（ observation）和規(guī)制（ regulate）。 ? 以利潤為尺度的獎金激勵存在短期行為和盈利管理的誘因。 ? 違法行為除了會引起取消合同，賠款等直接影響外，還可能造成市場機會或顧客的喪失， 事業(yè)撤退等對持續(xù)經營的影響 ，這種違法行為是否得到公允披露，應該是財務報表審計的對象。它對企業(yè)的財務報告編制的整個過程有著廣泛的影響。 Treadway委員會的觀點 ? 審計過程中包含有各種各樣的以發(fā)現(xiàn)財務報表中的重大虛假反映為目的的 程序 。 虛假財務報告 得以產生 的機會 ? 董事會或審計委員會對財務報告過程的監(jiān)督不力； ? 內部會計控制不健全，或者不存在； ? 不正常或復雜的交易； ? 主要根據(jù)經營者的主觀判斷決定的會計估計； ? 內部審計人員不足或內部審計人員的無能； ? 企業(yè)內的倫理環(huán)境稀薄等等。 舞弊的類型 Cohen委員會 ? 經營者以外的員工所進行的舞弊：通常伴有侵占資產的目的； ? 經營者所進行的舞弊：以沒有侵占資產意圖的window dressing為多。 ? 第 2階段： 20世紀 30年代起至 70年代，審計準則中強調審計的固有局限，強調審計人偵察舞弊和錯誤能力存在界限，逐漸修正財務報表審計的目的為驗證財務報表的公允反映?！? ? 1960年公布的 《 審計程序說明書 》 第 30號指出，“即使審計伴隨有發(fā)現(xiàn)貪污以及類似的異常事件的結果，以對財務報表發(fā)表意見為目的的普通的審計并不以發(fā)現(xiàn)這種舞弊行為為第一目的，也不作為預定的特別目的。 There is much confusion among the investing public regarding auditor responsibilities. I thought auditors looked at every bit of evidence and recalculated everything! Could auditors guarantee that every material error and irregularity was detected? Perhaps, through a 100% audit (no samples) which would require: an army of auditors and enormous audit fees 財務報表審計 和舞弊審計 財務報表審計是否具有揭露錯誤和舞弊的功能，實質上包括兩個方面的問題： ? 審計人是否愿意承擔揭露錯誤和舞弊的責任 ； ? 審計人是否能夠發(fā)現(xiàn)并揭露錯誤和舞弊 。 ? 審計人不可能無限制地使用審計資源、根據(jù)成本業(yè)績的要求，一般情況下審計只能采用測試（抽樣審計）的方式。 會計判斷相對性的制約 ? 一般公認會計原則只是會計規(guī)范的總概念，不一定全部都以文件的形式存在，而且，即使以文件的形式存在，也允許有不同會計處理方法的選擇。審計人在審計中，還要進行指導和建議，傳授正確的知識，使得公開披露的財務報表具有公允反映的實質。 ? 充分考慮利害關系人的決策過程，從理論上、制度上研究審計傳達過程是如何保證審計傳達效果的重要課題。 ? 由于審計的結果必須得到社會的認可，審計的判斷標準本身必須是經過社會認可的標準。在所有和經營分離的前提下，董事要向股東交付年度報告并使用財務報表的手段報告自己的受托責任。 ? “ 聲明 ” 這個概念表示，審計的對象包含著信息編制者的主觀判斷和解釋，不一定只包含客觀的、單一解釋的事實。 ? 如何保持審計人的獨立性、如何保持審計準則的公正性和客觀性同樣關系到審計的生存基礎。 審計人的責任 ? 按照 GAAS實施審計并完成審計報告； ? 設計審計為發(fā)現(xiàn)重要的錯誤和舞弊提供合理的保證。 財務報表審計的固有界限 ? 會計判斷的相對性的制約 ? 審計人參與經濟實務的制約 ? 審計契約行為的制約 會計判斷相對性的制約 ? 財務報表被稱之為“事實與慣例與判斷的綜合表現(xiàn)”，是在被審計企業(yè)的內部控制和經營者的估計以及判斷的基礎上編制而成的，是經濟行為和經濟現(xiàn)象的概括。再有，審計人只是會計專家，對會計信息背后的非會計事項未必熟悉。 期望差距 審計職業(yè)為了確定自身的責任范圍，通過制定審計準則，將財務報表審計發(fā)展為典型的信息審計。同時，審計人必須保護企業(yè)不受任何重大貪污的侵害 … 。” 審計目的的歷史變遷 6 ? 1997年公布的 《 審計準則說明書 》 第 82號進一步明確了審計人對揭露舞弊應負的責任。 侵占資產 侵占資產是指經營者或員工非法占用企 業(yè)的資產，其手段主要包括： ? 貪污收入款項； ? 盜取貨幣資金、實物資產或無形資產； ? 使被審計企業(yè)對虛構的商品或勞務付款； ? 將被審計企業(yè)資產挪為私用。 Override ? 編制虛假的會計分錄，特別是在臨近會計期末時； ? 濫用或隨意變更會計政策； ? 不恰當?shù)卣{整會計估計所依據(jù)的假設及改變原先作出的判斷； ? 故意漏記、提前確認或推遲確認報告期內發(fā)生的交易或事項； ? 隱瞞可能影響財務報表金額的事實； ? 構造復雜的交易以歪曲財務狀況或經營成果； ? 篡改與重大或異常交易相關的會計記錄和交易條款。多數(shù)場合虛假財務報告往往是一系列為了 應付經營上的問題所采取的行動走向極端化的結 果。 ? 對季度財務信息的及時復核，不僅有助于提高季度財務報告的可靠性，也可以為防止或者發(fā)現(xiàn)虛假財務報告作出貢獻。在審計證明過程中，通過調查會計記錄應該能夠發(fā)現(xiàn)這一類舞弊行為。 ? 經營者的報酬主要有 3種形式： ① 基本工資（包括公司負擔的年金保險和公車、高級住宅等職務收入）； ② 與公司業(yè)績掛鉤的 獎金 ； ③ 股票期權 （公司給與經營者的按照事前決定的價格（權力行使價格）購買公司股票的權力）。經營者可能通過盈余管理使適合于行使權力的年度利潤最大化，這種盈余管理可能導致以后年度的利潤下降。 ? 根據(jù) Herman的研究， 197475年美國最大的 200家非金融企業(yè)中 162家（ 81%）屬于 CEO支配型企業(yè)。 實際例子 ? Penn Central Company（當時美國最大的鐵路公司）事件 ： 1970年 6月申請破產 保護， 之前 2年