【正文】 計(jì)劃經(jīng)濟(jì)時(shí)代的企業(yè)主管部門監(jiān)督、財(cái)政部門的決算報(bào)告審核、財(cái)政駐廠員、財(cái)務(wù)大檢查等制度所代表的所有者直接監(jiān)視，代替了財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)的監(jiān)視。 貢獻(xiàn) 5 美國(guó)、英國(guó)的金融審計(jì)制度要求審計(jì)人發(fā)現(xiàn)違法行為直接通報(bào)政府管理當(dāng)局。這是財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)通過發(fā)揮查錯(cuò)防弊作用對(duì)股東的公司治理所做出的貢獻(xiàn)。 ? 盡管程度不同，這兩個(gè)國(guó)家最后都導(dǎo)入了美國(guó)式的委員會(huì)制度。 ? 年功序列以及終生雇用等制度養(yǎng)成的對(duì)公司的忠誠(chéng)、交易企業(yè)之間的信任、大股東之間的直接溝通（低訴訟）等環(huán)境，有利于經(jīng)營(yíng)者保持對(duì)公司的支配。 雙軌制的問題與改革 — 日本 ? 日本的公司機(jī)構(gòu)被稱為單軌制和雙軌制的折中型，其基本理念是以股東大會(huì)為頂點(diǎn)、監(jiān)事會(huì)和董事會(huì)并列的 3權(quán)分立。 ? 監(jiān)事人數(shù)的限制：監(jiān)事會(huì)成員原則上為 12名。 ? 監(jiān)事無(wú)法充分取得公司信息，董事在決策時(shí)，希望盡可能的擴(kuò)大自主權(quán)，為此，往往故意向監(jiān)事提供缺乏實(shí)質(zhì)內(nèi)容的信息。 圖表 64 德國(guó)公司監(jiān)事會(huì)的實(shí)際狀況 類型 比例 特點(diǎn) 經(jīng)營(yíng)型監(jiān)事會(huì) 13% 〃 監(jiān)事會(huì)對(duì)董事會(huì)的很大范圍內(nèi)的活動(dòng)擁有事前批準(zhǔn)權(quán)。審計(jì)委員會(huì)的 7名委員全部由獨(dú)立董事組成，主席由已退休的斯坦福大學(xué)商學(xué)院前院長(zhǎng)、會(huì)計(jì)學(xué)教授羅伯特 .杰迪克擔(dān)任。董事的信息來(lái)源是 CEO，所以董事基本上是從 CEO的視點(diǎn)看待公司經(jīng)營(yíng)的。 Corporate Director’s Guidebook 1978年，美國(guó)律師學(xué)會(huì)提出如下提議： ? 過半數(shù)的獨(dú)立董事（與公司及其子公司經(jīng)營(yíng)者沒有關(guān)系的人擔(dān)任） ? 由獨(dú)立董事組成審計(jì)委員會(huì) (Audit Committee)和報(bào)酬委員會(huì) (Compensation Committee)。 ? 經(jīng)營(yíng)者通過日常的經(jīng)營(yíng)活動(dòng)、資源的處臵、計(jì)劃的編制和長(zhǎng)期性的決策逐漸掌握對(duì)企業(yè)的支配權(quán)后，其權(quán)利范圍將延伸到董事的選拔過程和董事會(huì)的決策領(lǐng)域。 ? 公司治理中的監(jiān)督并不是指直接的、積極的監(jiān)視（ monitor）和日常檢查（ check），而是指通過一般觀察（ observation）和規(guī)制（ regulate）。 ? 以利潤(rùn)為尺度的獎(jiǎng)金激勵(lì)存在短期行為和盈利管理的誘因。 ? 違法行為除了會(huì)引起取消合同，賠款等直接影響外，還可能造成市場(chǎng)機(jī)會(huì)或顧客的喪失， 事業(yè)撤退等對(duì)持續(xù)經(jīng)營(yíng)的影響 ，這種違法行為是否得到公允披露，應(yīng)該是財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)的對(duì)象。它對(duì)企業(yè)的財(cái)務(wù)報(bào)告編制的整個(gè)過程有著廣泛的影響。 Treadway委員會(huì)的觀點(diǎn) ? 審計(jì)過程中包含有各種各樣的以發(fā)現(xiàn)財(cái)務(wù)報(bào)表中的重大虛假反映為目的的 程序 。 虛假財(cái)務(wù)報(bào)告 得以產(chǎn)生 的機(jī)會(huì) ? 董事會(huì)或?qū)徲?jì)委員會(huì)對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)告過程的監(jiān)督不力； ? 內(nèi)部會(huì)計(jì)控制不健全，或者不存在； ? 不正?；驈?fù)雜的交易； ? 主要根據(jù)經(jīng)營(yíng)者的主觀判斷決定的會(huì)計(jì)估計(jì)； ? 內(nèi)部審計(jì)人員不足或內(nèi)部審計(jì)人員的無(wú)能； ? 企業(yè)內(nèi)的倫理環(huán)境稀薄等等。 舞弊的類型 Cohen委員會(huì) ? 經(jīng)營(yíng)者以外的員工所進(jìn)行的舞弊：通常伴有侵占資產(chǎn)的目的； ? 經(jīng)營(yíng)者所進(jìn)行的舞弊：以沒有侵占資產(chǎn)意圖的window dressing為多。 ? 第 2階段： 20世紀(jì) 30年代起至 70年代，審計(jì)準(zhǔn)則中強(qiáng)調(diào)審計(jì)的固有局限，強(qiáng)調(diào)審計(jì)人偵察舞弊和錯(cuò)誤能力存在界限，逐漸修正財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)的目的為驗(yàn)證財(cái)務(wù)報(bào)表的公允反映?！? ? 1960年公布的 《 審計(jì)程序說明書 》 第 30號(hào)指出，“即使審計(jì)伴隨有發(fā)現(xiàn)貪污以及類似的異常事件的結(jié)果，以對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)表發(fā)表意見為目的的普通的審計(jì)并不以發(fā)現(xiàn)這種舞弊行為為第一目的，也不作為預(yù)定的特別目的。 There is much confusion among the investing public regarding auditor responsibilities. I thought auditors looked at every bit of evidence and recalculated everything! Could auditors guarantee that every material error and irregularity was detected? Perhaps, through a 100% audit (no samples) which would require: an army of auditors and enormous audit fees 財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì) 和舞弊審計(jì) 財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)是否具有揭露錯(cuò)誤和舞弊的功能，實(shí)質(zhì)上包括兩個(gè)方面的問題： ? 審計(jì)人是否愿意承擔(dān)揭露錯(cuò)誤和舞弊的責(zé)任 ； ? 審計(jì)人是否能夠發(fā)現(xiàn)并揭露錯(cuò)誤和舞弊 。 ? 審計(jì)人不可能無(wú)限制地使用審計(jì)資源、根據(jù)成本業(yè)績(jī)的要求，一般情況下審計(jì)只能采用測(cè)試（抽樣審計(jì)）的方式。 會(huì)計(jì)判斷相對(duì)性的制約 ? 一般公認(rèn)會(huì)計(jì)原則只是會(huì)計(jì)規(guī)范的總概念，不一定全部都以文件的形式存在，而且，即使以文件的形式存在，也允許有不同會(huì)計(jì)處理方法的選擇。審計(jì)人在審計(jì)中，還要進(jìn)行指導(dǎo)和建議，傳授正確的知識(shí)，使得公開披露的財(cái)務(wù)報(bào)表具有公允反映的實(shí)質(zhì)。 ? 充分考慮利害關(guān)系人的決策過程，從理論上、制度上研究審計(jì)傳達(dá)過程是如何保證審計(jì)傳達(dá)效果的重要課題。 ? 由于審計(jì)的結(jié)果必須得到社會(huì)的認(rèn)可，審計(jì)的判斷標(biāo)準(zhǔn)本身必須是經(jīng)過社會(huì)認(rèn)可的標(biāo)準(zhǔn)。在所有和經(jīng)營(yíng)分離的前提下，董事要向股東交付年度報(bào)告并使用財(cái)務(wù)報(bào)表的手段報(bào)告自己的受托責(zé)任。 ? “ 聲明 ” 這個(gè)概念表示，審計(jì)的對(duì)象包含著信息編制者的主觀判斷和解釋，不一定只包含客觀的、單一解釋的事實(shí)。 ? 如何保持審計(jì)人的獨(dú)立性、如何保持審計(jì)準(zhǔn)則的公正性和客觀性同樣關(guān)系到審計(jì)的生存基礎(chǔ)。 審計(jì)人的責(zé)任 ? 按照 GAAS實(shí)施審計(jì)并完成審計(jì)報(bào)告； ? 設(shè)計(jì)審計(jì)為發(fā)現(xiàn)重要的錯(cuò)誤和舞弊提供合理的保證。 財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)的固有界限 ? 會(huì)計(jì)判斷的相對(duì)性的制約 ? 審計(jì)人參與經(jīng)濟(jì)實(shí)務(wù)的制約 ? 審計(jì)契約行為的制約 會(huì)計(jì)判斷相對(duì)性的制約 ? 財(cái)務(wù)報(bào)表被稱之為“事實(shí)與慣例與判斷的綜合表現(xiàn)”，是在被審計(jì)企業(yè)的內(nèi)部控制和經(jīng)營(yíng)者的估計(jì)以及判斷的基礎(chǔ)上編制而成的，是經(jīng)濟(jì)行為和經(jīng)濟(jì)現(xiàn)象的概括。再有，審計(jì)人只是會(huì)計(jì)專家，對(duì)會(huì)計(jì)信息背后的非會(huì)計(jì)事項(xiàng)未必熟悉。 期望差距 審計(jì)職業(yè)為了確定自身的責(zé)任范圍，通過制定審計(jì)準(zhǔn)則，將財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)發(fā)展為典型的信息審計(jì)。同時(shí)，審計(jì)人必須保護(hù)企業(yè)不受任何重大貪污的侵害 … ?！? 審計(jì)目的的歷史變遷 6 ? 1997年公布的 《 審計(jì)準(zhǔn)則說明書 》 第 82號(hào)進(jìn)一步明確了審計(jì)人對(duì)揭露舞弊應(yīng)負(fù)的責(zé)任。 侵占資產(chǎn) 侵占資產(chǎn)是指經(jīng)營(yíng)者或員工非法占用企 業(yè)的資產(chǎn)，其手段主要包括： ? 貪污收入款項(xiàng)； ? 盜取貨幣資金、實(shí)物資產(chǎn)或無(wú)形資產(chǎn)； ? 使被審計(jì)企業(yè)對(duì)虛構(gòu)的商品或勞務(wù)付款； ? 將被審計(jì)企業(yè)資產(chǎn)挪為私用。 Override ? 編制虛假的會(huì)計(jì)分錄，特別是在臨近會(huì)計(jì)期末時(shí)； ? 濫用或隨意變更會(huì)計(jì)政策； ? 不恰當(dāng)?shù)卣{(diào)整會(huì)計(jì)估計(jì)所依據(jù)的假設(shè)及改變?cè)茸鞒龅呐袛啵? ? 故意漏記、提前確認(rèn)或推遲確認(rèn)報(bào)告期內(nèi)發(fā)生的交易或事項(xiàng)； ? 隱瞞可能影響財(cái)務(wù)報(bào)表金額的事實(shí)； ? 構(gòu)造復(fù)雜的交易以歪曲財(cái)務(wù)狀況或經(jīng)營(yíng)成果； ? 篡改與重大或異常交易相關(guān)的會(huì)計(jì)記錄和交易條款。多數(shù)場(chǎng)合虛假財(cái)務(wù)報(bào)告往往是一系列為了 應(yīng)付經(jīng)營(yíng)上的問題所采取的行動(dòng)走向極端化的結(jié) 果。 ? 對(duì)季度財(cái)務(wù)信息的及時(shí)復(fù)核，不僅有助于提高季度財(cái)務(wù)報(bào)告的可靠性，也可以為防止或者發(fā)現(xiàn)虛假財(cái)務(wù)報(bào)告作出貢獻(xiàn)。在審計(jì)證明過程中，通過調(diào)查會(huì)計(jì)記錄應(yīng)該能夠發(fā)現(xiàn)這一類舞弊行為。 ? 經(jīng)營(yíng)者的報(bào)酬主要有 3種形式： ① 基本工資（包括公司負(fù)擔(dān)的年金保險(xiǎn)和公車、高級(jí)住宅等職務(wù)收入）； ② 與公司業(yè)績(jī)掛鉤的 獎(jiǎng)金 ； ③ 股票期權(quán) （公司給與經(jīng)營(yíng)者的按照事前決定的價(jià)格（權(quán)力行使價(jià)格）購(gòu)買公司股票的權(quán)力）。經(jīng)營(yíng)者可能通過盈余管理使適合于行使權(quán)力的年度利潤(rùn)最大化，這種盈余管理可能導(dǎo)致以后年度的利潤(rùn)下降。 ? 根據(jù) Herman的研究， 197475年美國(guó)最大的 200家非金融企業(yè)中 162家（ 81%）屬于 CEO支配型企業(yè)。 實(shí)際例子 ? Penn Central Company（當(dāng)時(shí)美國(guó)最大的鐵路公司）事件 ： 1970年 6月申請(qǐng)破產(chǎn) 保護(hù)， 之前 2年