【正文】 的檢查以及對(duì)變更的授權(quán)等對(duì)經(jīng)營(yíng)者進(jìn)行監(jiān)督。 ? 監(jiān)督包括監(jiān)視和檢查。經(jīng)營(yíng)者可能通過盈余管理使適合于行使權(quán)力的年度利潤(rùn)最大化，這種盈余管理可能導(dǎo)致以后年度的利潤(rùn)下降。因?yàn)楣蓛r(jià)的提高是股東所希望的，所以股票期權(quán)被認(rèn)為是使經(jīng)營(yíng)者的利益和股東的利益一致的激勵(lì)。經(jīng)營(yíng)者可能為了提高眼前的利潤(rùn)回避著眼于將來收益性的研究開發(fā)，也可能在當(dāng)利潤(rùn)達(dá)不到所要求的水準(zhǔn)時(shí)把本年度的利潤(rùn)轉(zhuǎn)移到下一年度。通常，利潤(rùn)被用作業(yè)績(jī)的衡量尺度。 ? 經(jīng)營(yíng)者的報(bào)酬主要有 3種形式： ① 基本工資（包括公司負(fù)擔(dān)的年金保險(xiǎn)和公車、高級(jí)住宅等職務(wù)收入）； ② 與公司業(yè)績(jī)掛鉤的 獎(jiǎng)金 ； ③ 股票期權(quán) （公司給與經(jīng)營(yíng)者的按照事前決定的價(jià)格（權(quán)力行使價(jià)格）購(gòu)買公司股票的權(quán)力）。 激勵(lì) ? 通過目的共有使得經(jīng)營(yíng)者的利益和股東的利益形成一致。 公司治理的問題 和解決方法 ? 所有和經(jīng)營(yíng)的分離帶來了代理人的問題：如何使得經(jīng)營(yíng)者善盡經(jīng)管責(zé)任。 保證在合理的范圍內(nèi)不存在違法行為是審計(jì)的當(dāng)然應(yīng)負(fù)職責(zé)之一 ? 隱瞞違法事實(shí)往往導(dǎo)致 虛假反映 ， 這種虛假反映是導(dǎo)致財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)失敗 的危險(xiǎn)因素。在審計(jì)證明過程中，通過調(diào)查會(huì)計(jì)記錄應(yīng)該能夠發(fā)現(xiàn)這一類舞弊行為。 通過加強(qiáng)職業(yè)懷疑態(tài)度，改善審計(jì)方法， 財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)在很大程度上可以起到查錯(cuò)防弊作用。 Treadway委員會(huì)的結(jié)論 通過審計(jì)可以發(fā)現(xiàn)虛假財(cái)務(wù)報(bào)告，而且，發(fā)現(xiàn)的事例也很多。 控制環(huán)境 控制環(huán)境是指內(nèi)部會(huì)計(jì)控制應(yīng)用于其中，財(cái)務(wù)報(bào)表在其中編制而成的狀況。 ? 對(duì)季度財(cái)務(wù)信息的及時(shí)復(fù)核，不僅有助于提高季度財(cái)務(wù)報(bào)告的可靠性，也可以為防止或者發(fā)現(xiàn)虛假財(cái)務(wù)報(bào)告作出貢獻(xiàn)。 ? 對(duì) 控制環(huán)境 的研究和評(píng)價(jià)，是評(píng)估虛假財(cái)務(wù)報(bào)告風(fēng)險(xiǎn)不可缺少的一步。 ? 在很多情況下，舞弊往往存在征兆或者說 “ 危險(xiǎn)信號(hào)（ red flag） ” ：壓力、機(jī)會(huì)、借口。當(dāng)最高經(jīng)營(yíng)者所制造的企業(yè)風(fēng)氣容忍或者 助長(zhǎng)這種行動(dòng)的局面形成時(shí)，這些行動(dòng)最終被逼到 虛假財(cái)務(wù)報(bào)告的方向。多數(shù)場(chǎng)合虛假財(cái)務(wù)報(bào)告往往是一系列為了 應(yīng)付經(jīng)營(yíng)上的問題所采取的行動(dòng)走向極端化的結(jié) 果。 ? 做假的手段有各種各樣，但其目的基本上都是虛增利潤(rùn)或者 “ 利潤(rùn)的平均化 ” 或者資產(chǎn)的高估。 舞弊的執(zhí)行者和手段 ? 企業(yè)內(nèi)部擔(dān)任不同職責(zé)的個(gè)人如營(yíng)業(yè)員、業(yè)務(wù)負(fù)責(zé)人、會(huì)計(jì)人員以及管理人員都可能是虛假財(cái)務(wù)報(bào)告的實(shí)施者。 引起虛假財(cái)務(wù)報(bào)告的壓力 ? 收入或者市場(chǎng)占有率的急劇減少； ? 根據(jù)利潤(rùn)目標(biāo)或預(yù)算任意設(shè)定的不現(xiàn)實(shí)的業(yè)績(jī)預(yù)算； ? 以短期業(yè)績(jī)?yōu)榛A(chǔ)的激勵(lì)制度所帶來的財(cái)務(wù)壓力等等。 Override ? 編制虛假的會(huì)計(jì)分錄，特別是在臨近會(huì)計(jì)期末時(shí)； ? 濫用或隨意變更會(huì)計(jì)政策； ? 不恰當(dāng)?shù)卣{(diào)整會(huì)計(jì)估計(jì)所依據(jù)的假設(shè)及改變?cè)茸鞒龅呐袛啵? ? 故意漏記、提前確認(rèn)或推遲確認(rèn)報(bào)告期內(nèi)發(fā)生的交易或事項(xiàng)； ? 隱瞞可能影響財(cái)務(wù)報(bào)表金額的事實(shí)； ? 構(gòu)造復(fù)雜的交易以歪曲財(cái)務(wù)狀況或經(jīng)營(yíng)成果； ? 篡改與重大或異常交易相關(guān)的會(huì)計(jì)記錄和交易條款。 ? 沒有實(shí)質(zhì)的交易 — 指經(jīng)營(yíng)者與關(guān)聯(lián)方之間達(dá)成的交易，如U. S. Financial公司的不動(dòng)產(chǎn)交易，盡管實(shí)際上并沒有利潤(rùn)，但經(jīng)營(yíng)者卻將其偽裝成有利潤(rùn)的交易。 ? 審計(jì)人雖然也關(guān)心構(gòu)成貪污、挪用等舞弊事項(xiàng)，但主要關(guān) 心的是 對(duì)財(cái)務(wù)信息作出虛假報(bào)告 的經(jīng)營(yíng)者舞弊。 對(duì)財(cái)務(wù)信息作出虛假報(bào)告 對(duì)財(cái)務(wù)信息作出虛假報(bào)告通常表現(xiàn)為： ? 對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)表所依據(jù)的會(huì)計(jì)記錄或相關(guān)文件記錄的操縱、偽造或篡改； ? 對(duì)交易、事項(xiàng)或其他重要信息在財(cái)務(wù)報(bào)表中的不真實(shí)表達(dá)或故意遺漏，如隱瞞或刪除交易或事項(xiàng)、記錄虛假的交易或事項(xiàng)； ? 對(duì)與確認(rèn)、計(jì)量、分類或列報(bào)有關(guān)的會(huì)計(jì)政策和會(huì)計(jì)估計(jì)的故意誤用。 侵占資產(chǎn) 侵占資產(chǎn)是指經(jīng)營(yíng)者或員工非法占用企 業(yè)的資產(chǎn)，其手段主要包括： ? 貪污收入款項(xiàng)； ? 盜取貨幣資金、實(shí)物資產(chǎn)或無形資產(chǎn)； ? 使被審計(jì)企業(yè)對(duì)虛構(gòu)的商品或勞務(wù)付款； ? 將被審計(jì)企業(yè)資產(chǎn)挪為私用。 舞弊的概念 舞弊（ fraud）是指被經(jīng)營(yíng)者、治理層、員工或第三方使用欺騙手段獲取不當(dāng)或非法利益的故意行為，主要包括以下兩類： ? 侵占資產(chǎn) （ Misappropriation of Assets）。 ? 第 3階段： 20世紀(jì) 80年代至今，因?yàn)閷徲?jì)的失敗引發(fā)大量法律訴訟事件發(fā)生，審計(jì)人開始關(guān)注舞弊審計(jì)，采取了以積極進(jìn)取的態(tài)度承擔(dān)合理的審計(jì)責(zé)任，形成了既要驗(yàn)證財(cái)務(wù)報(bào)表的公允反映，又要揭露重大舞弊和錯(cuò)誤的審計(jì)目的。 財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)的 3個(gè)階段 ? 第 1階段： 20世紀(jì) 20年代，審計(jì)準(zhǔn)則出現(xiàn)之前，審計(jì)的目的是揭露和防止舞弊以及錯(cuò)誤?！? 審計(jì)目的的歷史變遷 6 ? 1997年公布的 《 審計(jì)準(zhǔn)則說明書 》 第 82號(hào)進(jìn)一步明確了審計(jì)人對(duì)揭露舞弊應(yīng)負(fù)的責(zé)任?！? ? 1988年公布的 《 審計(jì)準(zhǔn)則說明書 》 第 53號(hào)要求，“評(píng)估可導(dǎo)致財(cái)務(wù)報(bào)表重大錯(cuò)報(bào)的誤差或異常事件的風(fēng)險(xiǎn)。” 審計(jì)目的的歷史變遷 4 ?1972年公布的 《 審計(jì)準(zhǔn)則說明書 》第 1號(hào)指出，“普通的財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)的目的是，就財(cái)務(wù)報(bào)表是否符合一般公認(rèn)會(huì)計(jì)原則，公允反映了財(cái)務(wù)狀況、經(jīng)營(yíng)成果和財(cái)務(wù)狀況變動(dòng)發(fā)表意見?！? 審計(jì)目的的歷史變遷 3 ? 1957年出版的蒙哥馬里審計(jì)學(xué)指出，“如果審計(jì)人必須偵查貪污以及類似的異常事件的話，審計(jì)人不得不擴(kuò)大審計(jì)程序直到由此引起的審計(jì)費(fèi)用無法承擔(dān)為止。同時(shí)，審計(jì)人必須保護(hù)企業(yè)不受任何重大貪污的侵害 … 。 ? 1929年公布的 《 財(cái)務(wù)報(bào)表驗(yàn)證 》 中指出，該文件所建議的審計(jì)程序“既不能保證揭露舞弊，也不能保證發(fā)現(xiàn)未反映的、在交易記錄過程中通過操縱會(huì)計(jì)賬簿所隱瞞的資產(chǎn)”。 審計(jì)目的的歷史變遷 1 ? 19世紀(jì)出版的狄克西審計(jì)學(xué)中指出，審計(jì)的目的包括揭露舞弊、查出技術(shù)上的錯(cuò)誤和原則上的錯(cuò)誤這 3項(xiàng)。但是，過分強(qiáng)調(diào)財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)的信息審計(jì)的性質(zhì)，也是“期望差距”產(chǎn)生的原因之一。 期望差距 審計(jì)職業(yè)為了確定自身的責(zé)任范圍，通過制定審計(jì)準(zhǔn)則，將財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)發(fā)展為典型的信息審計(jì)。 但 是 這并不表示審計(jì)人可以無視社會(huì)上對(duì)審計(jì)發(fā)現(xiàn)起因于舞弊的 重大錯(cuò)報(bào)和以繼續(xù)經(jīng)營(yíng)為前提實(shí)施審計(jì) 的要求。 ? 根據(jù)契約的慣例，審計(jì)人并不擁有，比如對(duì)隱瞞資產(chǎn)的強(qiáng)制搜查權(quán)等權(quán)限，也就是說，審計(jì)能發(fā)現(xiàn)的不實(shí)反映，賬外事項(xiàng)等有一定的限度。 審計(jì)契約行為的制約 ? 審計(jì)人必須遵循職業(yè)道德和一般公認(rèn)審計(jì)準(zhǔn)則克盡職責(zé)。再有，審計(jì)人只是會(huì)計(jì)專家，對(duì)會(huì)計(jì)信息背后的非會(huì)計(jì)事項(xiàng)未必熟悉。 審計(jì)人參與經(jīng)濟(jì)實(shí)務(wù)的制約 ? 審計(jì)對(duì)會(huì)計(jì)信息與信息背后的經(jīng)濟(jì)實(shí)務(wù)的核對(duì)，采用的是逆查的方法，即從會(huì)計(jì)信息 → 會(huì)計(jì)記錄 → 企業(yè)資源的變化 → 業(yè)務(wù)處理現(xiàn)場(chǎng) → 有關(guān)業(yè)務(wù)的決策 →決策手續(xù) → 決策變量（經(jīng)營(yíng)環(huán)境，經(jīng)營(yíng)目的，業(yè)績(jī)目標(biāo)，企業(yè)的信息收集 /處理能力，管理當(dāng)局的管理、判斷能力、法律等外部規(guī)制等）來倒推業(yè)務(wù)過程的方法。 ? 對(duì)這些判斷，審計(jì)人只能根據(jù)所獲取的證據(jù)相對(duì)地認(rèn)定其是否合理，不可能用一個(gè)絕對(duì)的尺度給出絕對(duì)的認(rèn)定。 ? 在財(cái)務(wù)報(bào)表的編制過程中，編制財(cái)務(wù)報(bào)表的經(jīng)營(yíng)者根據(jù)其經(jīng)營(yíng)方針、經(jīng)濟(jì)環(huán)境以及交易形態(tài)的變化進(jìn)行了多種多樣的判斷。 財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)的固有界限 ? 會(huì)計(jì)判斷的相對(duì)性的制約 ? 審計(jì)人參與經(jīng)濟(jì)實(shí)務(wù)的制約 ? 審計(jì)契約行為的制約 會(huì)計(jì)判斷相對(duì)性的制約 ? 財(cái)務(wù)報(bào)表被稱之為“事實(shí)與慣例與判斷的綜合表現(xiàn)”，是在被審計(jì)企業(yè)的內(nèi)部控制和經(jīng)營(yíng)者的估計(jì)以及判斷的基礎(chǔ)上編制而成的，是經(jīng)濟(jì)行為和經(jīng)濟(jì)現(xiàn)象的概括。 ? 行政監(jiān)督部門也不希望虛假的或非公允的財(cái)務(wù)報(bào)表橫行于證券市場(chǎng)。 建議職能的 ｒａｉｓｏｎ ｄ’ｅｔｒｅ ? 財(cái)務(wù)報(bào)表的使用者并不希望看到有失公允的財(cái)務(wù)報(bào)表。 ? 出于防患于未然的本能，審計(jì)還具有建議職能。 審計(jì)人的責(zé)任 ? 按照 GAAS實(shí)施審計(jì)并完成審計(jì)報(bào)告； ? 設(shè)計(jì)審計(jì)為發(fā)現(xiàn)重要的錯(cuò)誤和舞弊提供合理的保證。 ? 審計(jì)人所要承擔(dān)的責(zé)任是，按照審計(jì)準(zhǔn)則的規(guī)定對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)表 發(fā)表審計(jì)意見 。 財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)的定義 財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)是一個(gè)由獨(dú)立的職業(yè)審計(jì)專家依據(jù)一般公認(rèn)的審計(jì)準(zhǔn)則，客觀地收集、評(píng)定證據(jù)，據(jù)以判斷企業(yè)公布的財(cái)務(wù)報(bào)表是否遵循了一般公認(rèn)會(huì)計(jì)原則，是否公允地反映了企業(yè)的財(cái)務(wù)狀