【正文】 （ 4） 2020 年 12 月 31日，該債券的公允價值為 950元；收到 A公司支付的債券利息 59 元，并且有客觀證據表明 A公司財務狀況顯著改善， A 公司的償債能力有所恢復，估計 213 年 12 月 31日將收到利息 59 元，本金 1 000 元。 二、活躍市場 沒有報價的權益投資 “ 在活躍市場中沒有報價且其公允價值不能可靠計量的權益工具投資，發(fā)生減值時，應當將該權益工具投資或衍生金融資產的賬面價值，與按照類似金融資產當時市場收益率對未來現金流量折現確定的現值之間的差額，確認為減值損失，計入當期損益。其他資料如下： （ 1） 205 年 5 月 10日， DEF公司收到 XYZ公司發(fā)放的上年現金股利 400 000 元。 解答： （ 1） 2020 年 1 月 1 日取得投資時 10 000 （ P/F， 8%， 5）＋ 600 （ P/A， 8%， 5 ）＝ 10 000 ＋ 600 ＝ 9 （元） 實際利率＝ 8% 借：可供出售金融資產 —— 成本 10 000 貸：銀行存款 9 202 可供出售金融資產 —— 利息調整 798 （ 2） 2020 年末計息及計價 實際利息＝ 9 2028% ＝ 736（元） 借：應收利息 600 可供出售金融資產 —— 利息調整 136 貸：投資收益 736 攤余成本＝ 9 202＋ 136＝ 9 338（元） 公允價值變動＝ 9 100－ 9 338 ＝－ 238（元） 借：資本公積 —— 其它資本公積 238 貸：可供出售金融資產 —— 公允價值變動 238 （ 3） 2020 年末計息及減值 ① 計息 實際利息＝ 9 338（不是 9 100） 8% ＝ 747（元） 借：應收利息 600 可供出售金融資產 —— 利息調整 147 貸：投資收益 747 ② 確認減值 減值金額＝賬面價值－公 允價值＝（ 9 100（不是 9 338）＋ 147）－ 8 000＝ 1 247（元） 借：資產減值損失 1 485 貸：資本公積 —— 其它資本公積 238 可供出售金融資產 —— 公允價值變動 1 247 （ 4） 2020 年末計息及減值 期初攤余成本＝ 9 338＋ 147－ 1 485＝ 8 000（ 1 485 相當于減值準備），實際利息＝ 8 0008% ＝ 640（元） 借：應收利息 600 可供出售金融資產 —— 利息調整 40 貸：投資收益 640 賬面價值＝ 8 000＋ 40＝ 8 040（元），價值回升＝ 9 800－ 8 040＝ 1 760（元），但轉回減值損失以原確認的減值損失金額為限。 計算題】 2020 年 1 月 1 日， Y 公司購入一批甲公司當 天發(fā)行的、面值 10 000 元、期限 5 年、票面利率 6%、每年年末付息一次的債券作為可供出售金融資產。 207年， MN0 公司調整產品結構并整合其它資源，致使上年發(fā)生的財務困難大為好轉。攤余成本不包含公允價值變動項目。 207 年 12 月 31 日，該債券的市場價格為 1 元。 （ 1）取得投資時 注：與持有至到期投資的處理完全相同。簡稱為可供出售債券和可供出售股票。 銀行存款不能收回，借記營業(yè)外支出。 會計處理 貸款和應收款項的會計處理原則，是采用實際利率法，按攤余成本進行后續(xù)計量。減值損失 237原減值準備 383，轉回后賬面價值＝726＋ 237＝ 963 1 191，因此，轉回減值金額為 237。 （ 4） 2020 年 12月 31 日，收到 A 公司支付的債券利息 59元和償還的本金 1 000 元。 【例題 4 利息調整的處理： 第一，利息調整的期限為購買日至到期日。中天公司每年末計提利息。 （ 2） 2020 年 12 月 31日計息 計算溢折價攤銷表。該債券 5 年期，面值 1 250 元，票面利率 %，按年支付利息（即每年 59 元），本金最后一次支付。這是一次付息債券與分期付息債券的主要區(qū)別。 【答案】 債券投資的收回方式發(fā)生變化時，未來產生現金流量的金額和時間就會發(fā)生變化，未來現金流量現值必然發(fā)生變化，這時應重新計算攤余成本，即按原實際利率 10%計算未來現金流量現值，然后以新攤余成本為基數進行會計處理。所 以本題必定有： r ＞ % 實際利率法 實際利率法的原理與財管中的內含報酬率法相同，初始投資成本即入賬價值也就是期初攤余成本，等于未來現金流量現值。合同約定，該債券的發(fā)行方在遇到特定情況時可以將債券贖回，且不需要為提前贖回支付額外款項。 溢、折價析義 債券的溢折價是由于債券的票面利率與市場利率不同而引起的。 金融資產之間的重分類 金融資產重分類，主要是指持有至到期投資、 可供出售金融資產、貸款和應收款項等三類金融資產之間的重分類。持有至到期投資，主要是指準備持有到期的長期債券投資。馬上會有人問：沒有做這筆恢復余額的分錄呀。 處置時：（ 7） 208 年 3 月 31日，將該債券予以出售： 借：應收利息 10 000 貸：投資收益 10 000 借：銀行存款 1 170 000 公允價值變動損益 100 000 貸：交易性金融資產 —— 成本 1 000 000 —— 公允價值變動 100 000 投資收益 170 000 借：銀行存款 10 000 貸：應收利息 10 000 2020年 3月 1 日出售債券的會計處理要注意三點： （ 1）債券出售時先要計提年初到出售日之間 3 個月的利息：借記應收利息 10000，貸記投資收益 10000。 ABC 企業(yè)的其它資料如下： （ 1） 207 年 1 月 5 日，收到該債券 206 年下半年利息 20 000 元； （ 2） 207 年 6 月 30日，該債券的公允價值為 1 150 000 元（不含利息）； （ 3） 207 年 7 月 5 日，收 到該債券半年利息； （ 4） 207 年 12月 31 日，該債券的公允價值為 1 100 000 元（不含利息）； （ 5） 208 年 1 月 5 日，收到該債券 207 年下半年利息； （ 6） 208 年 3 月 31日， ABC企業(yè)將該債券出售，取得價款 1 180 000 元（含 1 季度利息 10 000 元）。 注意：交易性金融資產不得重新分類。 交易性金融資產有三種：第一種是為了近期出售的金融資產，主要就是準備短期持有的股票、債券和基金等；第二種是準備短期持有的金融資產組合；第三種是衍生金融資產，衍生工具有四種：期貨、期權、遠期合同和互換。遞延所得稅負債是應納稅暫時性差異產生的負債。 金融資產的特征 金融資產的特征：具有活躍市場或金額是確定的。第二章 金融資產 金融資產這章非常重要，本章不僅自成體系，可以單獨考大題，而且與長期股權投資、長期負債等章節(jié)聯系緊密，它還是所得稅、合并報表等內容的基礎知識，容易結合起來出綜合題。要是這兩個特征一個都沒有，那就不是金融資產。 二、金融資產的分類 金融資產可以從不同角度進行分類： 從管理需要的角度， 金融資產分為四類：交易性金融資產、持有至到期投資、貸款和應收款項、可供出售金融資產。 直接指定的金融資產，是指原本不符合公允價值計量且變動計入損益的條件，但是出于某種特殊需要，直接將它指定為這類金融資產。就是說，一旦劃分為交易性金融資產，以后再也不能重新劃分為持有至到期投資或者可供出售金融資產了。 不考慮其它因素，完成 ABC 企業(yè)的賬務處理。（ 2）交易性債券確認的投資收益＝票面利息，即交易性金融資產不確認溢、折價，無需采用實際利率法進行利息調整。其實，做了，不過 不是在 2020 年年初做的，而是在 2020年年末做的，其實就是 2020年末結轉本年利潤的分錄。 持有至到期投資應具有活躍市場，公允價值能夠可靠計量，一般是指在證券市場公開交易的債券。任何情況下，交易性金融資產不能重分類為其它金融資產，其它金融資產也不能重分類為交易性金融資產。票面利率也稱為名義利率，市場利率也稱為實際利率。 XYZ 公司在購 買該債券時，預計發(fā)行方不會提前贖回。 ① 實際利息（投資收益）＝期初攤余成本 實際利率 ② 溢折價攤銷額＝票面利息－實際利息（計算結果為負數是折價攤銷額） ③ （分期付息債券）期末攤余成本＝期初攤余成本－溢折價攤銷額＝期初攤余成本 （ 1＋實際利率）－票面利息 ③ （一次付息債券）期末攤余成本＝期初攤余成本－溢折價攤銷額＋應計利息＝期初攤余成本＋實際利息＝期初攤余成本 （ 1＋實際利率） 期末攤余成本 簡算法 上述三個公式依次向后代入，結果是： 期末攤余成本（分期付息債券） ＝期初攤余成本 （ 1＋實際利率）－票面利息 期末攤余成本（一次付息債券）＝期初攤余成本 （ 1＋實際利率） 注：期初攤余成本 （ 1＋實際利率），其實就是資本增長額（增長到），而分期付息債券收到利息流入，即投資回饋的報酬，應從資本增長額中扣除；一次付息債券并不收到利息流入，因此，不必扣除利息。 以預計債券收回方式發(fā)生變化的時點（即 2020 年 1月 1日）為折現的基準時點（切記：按原實際利率 10%）。賬務處理上，分期付息債券的利息記為應收利息，一次付息債券的利息記為 “ 持有至到期投資 —— 應計利息 ” 科目。 2020 年 1 月5 日，收到上年度利息 59 元。 借：應收利息 59 貸：持有至到期投資 —— 利息調整 投資收益 以后年度略。不考慮其它因素。 第二，應注意非完整年度的折現問題（實際利率按時間比例分割）。 計算題】 2020年 1月 1日， XYZ 公司支付價款 l 000 元（含交易費用）購入 A 公司發(fā)行的 5 年期債券，面值 1 250 元，票面利率 %，于年末支付利息（即每年 59 元），本金最后一次支付。 假定不考慮所得稅因素（小數保留到整數）。 2020年 12 月 31日確認減值： 借：持有至到期投資減值準備 237 貸： 資產減值損失 237 （ 6） 2020 年 12 月 31日計息、到期收回本息 ① 計息 由于 2020 年是最后一期計提利息，要進行尾數調整，因此要采用倒擠的方法計算實際利息： 溢折價攤銷額＝期初攤余成本 963－最終攤余成本 1 000＝－ 37（元） 實際利息＝票面利息 59－溢折價攤銷額（－ 37）＝ 96 （元） 2020 年 12月 31 日計息 借：應收利息 59 持有至到期投資 —— 利息調整 37 貸：投資收益 96 期末攤余成本＝期初攤余成本 963 －溢折價攤銷額（－ 37）＝ 1 000。但是，由于應收賬款等一般期限較短，名義價值與實際價值（應收款的現值）相差很小，根據重要性原則，應收賬款一般不需要折現，直接按名義價值入賬，后續(xù)計量也就不需計算實際利息和攤銷溢折價。 其它貨幣資金包括 6 項：外埠存款、銀行匯票、銀行本票、信用證存款、信用卡存款、存出投資款。 可供出售的內容 不準備持至到期的長期債券投資 —— 可供出售 準備持至到期的長期債券投資？是持有至到期投資 無重大影響的長期股票投資 —— 可供出售 有重大影響的長期股票投資？是長期股權投資 項目辨別： 無重大影響、沒有活躍市場的長期股權投資 —— 長期股權投資； 無重大影響、有活躍市場的長期股權投資 —— 可供出售金融資產。 （ 2）期末計息、計價或減值 注：可供出售債券的攤余成本，不包含公允價值變動。假定無交易費用和其它因素的影響，完成甲保險公司的賬務處理。 2020 年實際利息＝ 1 3% ＝ （元） 借：應收利息 40 貸：投資收益 可供出售金融資產 —— 利息調整 ②2020 年末計價 變動額＝公允價值 1 000－賬面價值（ 1 － ）？ 2020 年末計價前賬面價值＝ 1 － ＝ （元） 注：可供出售債券是唯一賬面價值與攤余成本不相等的項目。 207 年 12 月 31 日，該債券的公允價值已上升至每張 95 元。購買時， Y 公司一共支付了 9 000 元，另支付相關稅費202 元。 借：可供出售金融資產 —— 公允價值變動 1 760 貸：資產減值損失 1 485 資本公積 —— 其它資本公積 275 （一）可供出售債券與持至到期債券比較 相同點 ： ； 。 （