【正文】 內(nèi)部控制系統(tǒng)越來(lái)越多地被視為各種潛在問(wèn)題的解決方案。外部審計(jì)師，通過(guò)對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)表的審計(jì)，提供關(guān)于財(cái)務(wù)報(bào)表及其相關(guān)內(nèi)控的獨(dú)立客觀的意見(jiàn)，并間接向管理層和董事會(huì)提供履行職責(zé)的信息。其中 財(cái)務(wù)總監(jiān)和他的員工的內(nèi)控活動(dòng)貫穿于企業(yè)各部門(mén)，是內(nèi)部控制的關(guān)鍵。 當(dāng)然，合理的保證并不意味著內(nèi)部控制系統(tǒng)會(huì)經(jīng)常失效。 ? 執(zhí)行偏差 —— 任何 “完美的”內(nèi)部控制系統(tǒng)，都會(huì)因設(shè)計(jì)人經(jīng)驗(yàn)和知識(shí)水平的限制而帶有缺陷。大一些的公司通常有書(shū)面的政策手冊(cè)、正式的組織圖、書(shū)面的工作描述、經(jīng)營(yíng)指導(dǎo)、信息系統(tǒng)流程等。缺陷可能代表一個(gè)假想的、潛在的或?qū)嶋H的缺點(diǎn)，或一個(gè)強(qiáng)化內(nèi)控系統(tǒng)的機(jī)會(huì)。 4） 行動(dòng)計(jì)劃 第一次指導(dǎo)評(píng)估內(nèi)控系統(tǒng)的管理人員可以考慮下列建 32 議，決定對(duì)何處著手和如何 去做： ? 決定評(píng)估的范圍，包括目標(biāo)的分類(lèi)、內(nèi)部控制要素和需采取的行動(dòng)。一般來(lái)說(shuō)，評(píng)價(jià)主體包括： 一是自我評(píng)價(jià)，即負(fù)責(zé)某一單位或職責(zé)的人員對(duì)其控制自身活動(dòng)的有效性進(jìn)行評(píng)價(jià)。如向經(jīng)營(yíng)及財(cái)務(wù)人員詢(xún)問(wèn)相關(guān)的控制程序是否正常運(yùn)行。另外，管理層對(duì)員工的職責(zé)分配定期進(jìn)行審核，以確保合理分工以便相互制衡，有利于防止員工舞弊，并可以限制個(gè)人掩蓋其可疑行為的能力。一個(gè)感到有必要進(jìn)行經(jīng)常性的獨(dú)立評(píng)估的企業(yè)，應(yīng)重點(diǎn)關(guān)注改進(jìn)持續(xù)性監(jiān)督的途徑，并強(qiáng)調(diào)“嵌入”而非“外加”的控制。 ? 管理層同外界（無(wú)論是公開(kāi)的、即將進(jìn)行的、嚴(yán)格跟蹤的還是其它的）的交流也可以向整個(gè)公司內(nèi)部傳遞信息。管理層必須使董事會(huì)了解最新的業(yè)績(jī)、發(fā)展、風(fēng)險(xiǎn)、主要的革新以及其它任何相關(guān)的事件或事故。 ? 人們需要知道自己的行為怎樣與他人的工作相聯(lián)系。多數(shù)新的生產(chǎn)系統(tǒng)與企業(yè)其它的系統(tǒng)，可能還包括企業(yè)的財(cái)務(wù)系統(tǒng)，高度地整合為一體。為了提高信息的質(zhì)量，需要考慮： 他們必須有自下而上傳遞重要信息的渠道和方法。一般性控制用于保證建立在計(jì)算機(jī)程序基礎(chǔ)上的應(yīng)用性控制得以實(shí)施。例如，政策要求，應(yīng)該由專(zhuān)人定期進(jìn)行存貨盤(pán)點(diǎn)，程序即盤(pán)點(diǎn)本身， 22 其實(shí)施的頻率、關(guān)注的要點(diǎn)、存貨的性質(zhì)、數(shù)量等等。 ? 指導(dǎo)并管理業(yè)務(wù)活動(dòng) —— 負(fù)責(zé)整個(gè)板塊生產(chǎn)的領(lǐng)導(dǎo)，分地區(qū)公司、分產(chǎn)品 類(lèi)別等內(nèi)容審閱生產(chǎn)業(yè)績(jī)報(bào)告，對(duì)照經(jīng)營(yíng)目標(biāo)，分析其中反映出的生產(chǎn)管理方面的問(wèn)題，并指出需要改進(jìn)的方向。 ? 海外 經(jīng)營(yíng) —— 海外經(jīng)營(yíng)的擴(kuò)張或收購(gòu)帶來(lái)了新的和獨(dú)特的風(fēng)險(xiǎn)。 ? 新的人員 —— 新來(lái)的高層管理人員的經(jīng)營(yíng)風(fēng)格與原先的不同。 ? 董事會(huì)或?qū)徲?jì) 委員會(huì)無(wú)法有效履行其職責(zé) —— 可 18 能為管理層輕率的行為提供機(jī)會(huì)。（例如：納米技術(shù)的應(yīng)用，客戶(hù)對(duì)產(chǎn)品的期望改變；） ? 競(jìng)爭(zhēng) —— 影響營(yíng)銷(xiāo)和服務(wù)活動(dòng)（例如： WTO 導(dǎo)致更多具有較高競(jìng)爭(zhēng)力國(guó)外石油公司進(jìn)入中國(guó)市場(chǎng)）。 企業(yè)的目標(biāo)可以分為公司層面目標(biāo)和業(yè)務(wù)活動(dòng)層面目標(biāo)，公司層面目標(biāo)是指公司的總目標(biāo)和相關(guān)戰(zhàn)略計(jì)劃，與高層次資源的分配和優(yōu)先利用相關(guān)。 管理層授權(quán)和職責(zé)分工 權(quán)力和責(zé)任分配是指對(duì)員工進(jìn)行授權(quán)和分配責(zé)任，將企業(yè)的目標(biāo)層層分解落實(shí)到每個(gè)員工的頭上，從而將員工的行為與企業(yè)目標(biāo)聯(lián)系起來(lái)，增強(qiáng)員工的自主控制意識(shí)。管理層的經(jīng)營(yíng)理念和經(jīng)營(yíng)風(fēng)格形成 14 了企業(yè)文化，它既是一切業(yè)務(wù)實(shí)現(xiàn)的基礎(chǔ)，也為內(nèi)部控制的實(shí)施提供了平臺(tái)。 ? 董事會(huì)缺少對(duì)高層管理人員的客觀監(jiān)管，可能導(dǎo)致管理人員凌駕于內(nèi)控制度。禁止干擾或不正當(dāng)?shù)挠绊懝矩?cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)。與業(yè)務(wù)相關(guān)，偶爾贈(zèng)送非政府雇員的價(jià)值較低的商業(yè)禮物的做法是可以接受的。對(duì)違反準(zhǔn)則的人員建立懲罰機(jī)制，甚至解雇或免職。企業(yè)員工具有良好的道德標(biāo)準(zhǔn)并形成良好的道德氛圍，對(duì)控制系統(tǒng)的有效運(yùn)行非常重要，也有助于防范那些內(nèi)控系統(tǒng)難以控制的行為。但各要素之間并非是一項(xiàng)要素影響下一項(xiàng)要素的順序過(guò)程，任一要素都可以影響其他要素，例如對(duì)風(fēng)險(xiǎn)的評(píng)估不僅僅影響內(nèi)控活 動(dòng)，還可能影響信息和溝通、監(jiān)督行為等。暢通的溝通渠道和機(jī)制使企業(yè)的員工能及時(shí)取得他們?cè)趫?zhí)行、管理和控制企業(yè)經(jīng)營(yíng)過(guò)程中 8 所需的信息，并交換這些信息?？梢哉f(shuō)人及其人進(jìn)行的活動(dòng)是任 何企業(yè)的核心，是構(gòu)成內(nèi)控環(huán)境的重要要素，又與環(huán)境相互影響、相互作用。 內(nèi)控活動(dòng) ? 確保管理活動(dòng)付諸實(shí)施的政策 /流程。企業(yè)的經(jīng)營(yíng)活動(dòng)是永不停止的，企業(yè)的內(nèi)部控制過(guò)程也因此不會(huì)停止，它是一個(gè)發(fā)現(xiàn)問(wèn)題、解決問(wèn)題、發(fā)現(xiàn)新問(wèn)題、解決新問(wèn)題的循環(huán)往復(fù)的過(guò)程。同時(shí)，對(duì)股份公司來(lái)說(shuō)，這也是梳理管理流程、規(guī)范管理、提升整體管理水平的契機(jī)。因此 美國(guó) 許多機(jī)構(gòu)都加強(qiáng)了對(duì)內(nèi)部控制的研究并提出許多建議。 按照現(xiàn) 代 的內(nèi)控理論，這些僅僅是內(nèi)部控制的一部分，而不是 全部 ?，F(xiàn)代內(nèi)控理論認(rèn)為，內(nèi)部控制是一個(gè)系統(tǒng)化的框架，它建立在風(fēng)險(xiǎn)管理的基礎(chǔ)上，包括內(nèi)控環(huán)境、風(fēng)險(xiǎn)分析、內(nèi)控活動(dòng)、信息與溝通、監(jiān)督五大要素。 1985 年，由美國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)、會(huì)計(jì)協(xié)會(huì)、財(cái)務(wù)主管協(xié)會(huì)、內(nèi)部審計(jì)師協(xié)會(huì)、管理會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)聯(lián)合創(chuàng)建了 反 虛假 財(cái)務(wù)報(bào)告委員會(huì)，該委員會(huì)旨在探討財(cái) 務(wù)報(bào)告中的舞弊產(chǎn)生的原因，并尋找解決措施。COSO 內(nèi)部控制框架是一個(gè)較為理想的框架，幾乎所有公司的內(nèi)部控制均與之有一定差距，美國(guó)各大公司也正在為此而努力，雖然這必然加大企業(yè)負(fù)擔(dān)，但多數(shù)公司同股份公司一 樣，希望通過(guò)理解和貫徹 COSO 內(nèi)部控制框架要求，來(lái)實(shí)現(xiàn)提升管理水平的目的。內(nèi)部控制應(yīng)該與企業(yè)的經(jīng)營(yíng)管理過(guò)程相結(jié)合，而不是凌駕于企業(yè)的基本活動(dòng)之上，它促使經(jīng)營(yíng)達(dá)到預(yù)期的效果，并監(jiān)督企業(yè)經(jīng)營(yíng)過(guò)程的持續(xù)有效進(jìn)行。 ? 措施包括審批、授權(quán)、確認(rèn)、建議、業(yè)績(jī)考核、資產(chǎn)安全和職責(zé)分離。 ? 風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估 —— 風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估是識(shí)別、分析相關(guān)風(fēng)險(xiǎn)以實(shí)現(xiàn)既定目標(biāo)，是風(fēng)險(xiǎn)管理的基礎(chǔ)。 ? 監(jiān)督 —— 是對(duì)內(nèi)部控制系統(tǒng)有效性進(jìn)行評(píng)估的過(guò)程，可以通過(guò)持續(xù) 性監(jiān)督、獨(dú)立評(píng)估或兩者的結(jié)合來(lái)實(shí)現(xiàn)對(duì)內(nèi)控系統(tǒng)的監(jiān)督。 COSO 內(nèi)部控制框架適用于各類(lèi)企業(yè)，但是中小企業(yè)對(duì)其應(yīng)用可能不同于大型企業(yè)，中小企業(yè)的內(nèi)部控制可能不及大型企業(yè)正式、組織性強(qiáng)，但也可以是有效的。 員工的誠(chéng)信和道德價(jià)值觀是指員工行為的準(zhǔn)則，是告訴員工什么行為可接受、什么行為不可接受、以及遇到不正當(dāng)行為應(yīng)該采取的行動(dòng)。 5） 公司機(jī)遇 禁止員工通過(guò)利用公司財(cái)產(chǎn)、信息或職位為自己或其 他人牟取商業(yè)機(jī)遇。但未得到道德委員會(huì)事先 批準(zhǔn)的情況下，贈(zèng)送禮物或款待政府雇員是不允許的。要求證實(shí)會(huì)計(jì)記錄和報(bào)表受控，能夠保證準(zhǔn)確性，包括提供給審計(jì)和定期向證監(jiān)會(huì)報(bào)告的義務(wù)。 ? 管理層對(duì)不正確行為的懲罰力度不夠或不公開(kāi)，從而失去了應(yīng)有的威懾力。它往往是企業(yè)內(nèi)部一種無(wú)形的力量，影響企業(yè)成員的思維方法和行為 方式，包括企業(yè)承受營(yíng)業(yè)風(fēng)險(xiǎn)的種類(lèi)、整個(gè)企業(yè)的管理方式、企業(yè)管理階層對(duì)法規(guī)的反應(yīng)、對(duì)企業(yè)財(cái)務(wù)的重視程度以及對(duì)人力資源的政策及看法等。權(quán)力與責(zé)任分配的關(guān)鍵是權(quán)力與責(zé)任的對(duì)等。業(yè)務(wù)活動(dòng)層面的目標(biāo)是總目標(biāo)的子目標(biāo)，是針對(duì)企業(yè)業(yè)務(wù)活動(dòng)的更加專(zhuān)門(mén)化的目標(biāo)。 ? 新的法律和法規(guī) —— 影響經(jīng)營(yíng)政策和策略（例如：薩班斯法案）。 2） 風(fēng)險(xiǎn)分析 識(shí)別風(fēng)險(xiǎn)后，需要進(jìn)行風(fēng)險(xiǎn)分析，分析的內(nèi)容主要有： ? 估計(jì)風(fēng)險(xiǎn)的重要性程度； ? 評(píng)估風(fēng)險(xiǎn)發(fā)生的可能性（或頻率、概率）； ? 考慮如何管理風(fēng)險(xiǎn) —— 即評(píng)估需要采取何種措施 針對(duì)風(fēng)險(xiǎn)分析的結(jié)果而采取的控制活動(dòng)，管理層應(yīng)仔細(xì)考慮現(xiàn)有內(nèi)控程序?qū)τ谝炎R(shí)別的風(fēng)險(xiǎn)是否合適。 ? 新的或經(jīng)修訂的信息系統(tǒng) —— 能否正常運(yùn)行。例如，內(nèi)控環(huán)境可能受到當(dāng)?shù)毓芾韺游幕惋L(fēng)俗的影響。 21 ? 信息處理 —— 這類(lèi)控制被用于核對(duì)交易的準(zhǔn)確性、完整性和遵循性。 控制活動(dòng)應(yīng)和風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估相結(jié)合 管理層在進(jìn)行風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估的同時(shí)，應(yīng)該針對(duì)該特定風(fēng)險(xiǎn)找出并實(shí)施有效的措施，這些針對(duì)某項(xiàng)特定風(fēng)險(xiǎn)的具體措施也就是建立控制活動(dòng)的要素，它有助于保證控制活動(dòng)得以及時(shí)、有效地實(shí)施。 （四） 信息和溝通 信息和溝通是指相關(guān)信息以某種形式并在某個(gè)時(shí)段被識(shí)別、獲得和溝通，以促使員工履行自己的職責(zé)。同時(shí)，也要顧客、供應(yīng)商、監(jiān)管者和股東等外部人員建立有效的溝通。內(nèi)容是否適當(dāng) — — 它是所需要的信息嗎？ 當(dāng)系統(tǒng)執(zhí)行其它的運(yùn)行時(shí)，財(cái)務(wù)數(shù)據(jù)和會(huì)計(jì)記錄會(huì)自動(dòng)更新。 ? 需要知道什么樣的行為是被期望的，什么是可以接受的，什么是不可接受的。與董事會(huì)的溝通越好，董事會(huì)越能有效地行使監(jiān)督職能，并能夠?qū)τ陉P(guān)鍵的事務(wù)作出合理的行為， 提供建議和忠告。 3） 溝通的方式 溝通可以采用諸如政策手冊(cè)，備忘錄，布告通知，錄像錄音帶的形式 ,又可采用口頭傳遞消息的方式。 持續(xù)性監(jiān)督行為 29 持續(xù)性的監(jiān)督行為發(fā)生在經(jīng)營(yíng)的過(guò)程中，它包括日常管理和監(jiān)督行為、比較、核對(duì)和其 他常規(guī)性活動(dòng)。 ? 將信息系統(tǒng)所記錄的數(shù)據(jù)與實(shí)物資產(chǎn)相核對(duì)。 獨(dú)立評(píng)估 獨(dú)立評(píng)估是獨(dú)立于控制活動(dòng)之外而采取的定期評(píng)估行為。例如，一位部門(mén)主管應(yīng)指導(dǎo)本部門(mén)內(nèi)部控制的評(píng)價(jià)活動(dòng)。 ? 確定對(duì)內(nèi)部控制的有效性提供常規(guī)保證的持續(xù)的監(jiān)督行為。向恰當(dāng)?shù)漠?dāng)事人