【正文】 量和評價。當(dāng)母公司由投資性主體轉(zhuǎn)變?yōu)榉峭顿Y性主體時，應(yīng)將原未納入合并財務(wù)報表范圍的子公司于轉(zhuǎn)變?nèi)占{入合并財務(wù)報表范圍，將轉(zhuǎn)變?nèi)找暈橘徺I日，原未納入合并財務(wù)報表范圍的子公司在轉(zhuǎn)變?nèi)盏墓蕛r值視同為購買的交易對價，按照非同一控制下企業(yè)合并的會計處理的方法進(jìn)行會計處理。【例題多選題】下列項目中，屬于A公司合并范圍的有（　?。Ｎ?、合并財務(wù)報表的編制程序（一）設(shè)置合并工作底稿（二）將母公司、納入合并范圍的子公司個別資產(chǎn)負(fù)債表、利潤表及所有者權(quán)益變動表各項目的數(shù)據(jù)過入合并工作底稿（三）編制調(diào)整分錄與抵銷分錄（四）計算合并財務(wù)報表各項目的合并數(shù)額 （五）填列合并財務(wù)報表第三節(jié)　合并財務(wù)報表的編制◇調(diào)整分錄的編制 ◇與股權(quán)投資有關(guān)的抵銷分錄的編制◇內(nèi)部債權(quán)與債務(wù)項目的抵銷 ◇內(nèi)部商品銷售業(yè)務(wù)的抵銷◇內(nèi)部固定資產(chǎn)交易的合并抵銷處理 ◇合并現(xiàn)金流量表一、調(diào)整分錄的編制（一）對子公司的個別財務(wù)報表進(jìn)行調(diào)整在編制合并財務(wù)報表時，首先應(yīng)對各子公司進(jìn)行分類，分為同一控制下企業(yè)合并中取得的子公司和非同一控制下企業(yè)合并中取得的子公司兩類。所有者權(quán)益變動表涉及連續(xù)編制調(diào)整分錄如下：考點調(diào)整以前年度：把所有者權(quán)益類科目加上二級明細(xì)年初，損益類科目換成“未分配利潤年初”具體原因看本頁上面文字部分的解釋（2），科目后面的數(shù)值都是不用乘以持股比例的，因為對子公司的資產(chǎn)進(jìn)行調(diào)整，相當(dāng)于在合并底稿中提子公司把分錄補上。該投資為2015年1月1日P公司用銀行存款3 000萬元購得S公司80%的股份（假定P公司與S公司的企業(yè)合并屬于非同一控制下的企業(yè)合并）。2015年1月1日，S公司股東權(quán)益總額為3 500萬元，其中股本為2 000萬元，資本公積為1 500萬元，其他綜合收益為0，盈余公積為0，未分配利潤為0。假定S公司的會計政策和會計期間與P公司一致，不考慮P公司和S公司的內(nèi)部交易及合并財務(wù)報表中資產(chǎn)、負(fù)債的所得稅影響。（4）在合并工作底稿中編制2016年12月31日對長期股權(quán)投資的調(diào)整分錄。借：長期股權(quán)投資　　　　　　　　　　　796（99580%）　貸：投資收益　　　　　　　　　　　　　　　　　　 796借：投資收益　　　　　　　　　　　　　480（60080%）　貸：長期股權(quán)投資　　　　　　　　　　　　　　　　 480借：長期股權(quán)投資　　　　　　　　　　　 80（10080%）　貸：其他綜合收益——本年　　　　　　　　　　　　　80（4）借：長期股權(quán)投資　　　　　　　　　　 396（796480+80）　貸：未分配利潤——年初　　　　　　　　　　　　　 316　　　其他綜合收益——年初　　　　　　　　　　　　　80【上年的分錄合并了】以S公司2015年1月1日各項可辨認(rèn)資產(chǎn)等的公允價值為基礎(chǔ)，重新確定的S公司2016年的凈利潤為1 195萬元（1 2005）?！咎貏e提示】①商譽存在于非同一控制企業(yè)合并中形成的長期股權(quán)投資中，如果是同一控制下的企業(yè)合并，不產(chǎn)生新的商譽。除乙公司外，甲公司無其他子公司。2016年末，甲公司個別財務(wù)報表中所有者權(quán)益總額為8 500萬元。抵銷分錄為：借：債務(wù)類項目　貸：債權(quán)類項目在某些情況下，債券投資企業(yè)持有的企業(yè)集團(tuán)內(nèi)部成員企業(yè)的債券并不是從發(fā)行債券的企業(yè)直接購進(jìn)，而是在證券市場上從第三方手中購進(jìn)的。應(yīng)編制的抵銷分錄為：借：投資收益　貸：財務(wù)費用、在建工程等（三）內(nèi)部應(yīng)收賬款計提壞賬準(zhǔn)備的抵銷在應(yīng)收賬款采用備抵法核算其壞賬損失的情況下，某一會計期間壞賬準(zhǔn)備的數(shù)額是以當(dāng)期應(yīng)收賬款為基礎(chǔ)計提的。（四）內(nèi)部應(yīng)收款項相關(guān)的所得稅會計合并抵銷處理首先抵銷期初壞賬準(zhǔn)備對遞延所得稅的影響借：未分配利潤——年初（期初壞賬準(zhǔn)備余額所得稅稅率）　貸：遞延所得稅資產(chǎn)然后確認(rèn)遞延所得稅資產(chǎn)期初期末余額的差額，遞延所得稅資產(chǎn)的期末余額=期末壞賬準(zhǔn)備余額所得稅稅率若壞賬準(zhǔn)備期末余額大于期初余額借：所得稅費用（壞賬準(zhǔn)備增加額所得稅稅率）　貸：遞延所得稅資產(chǎn)若壞賬準(zhǔn)備期末余額小于期初余額借：遞延所得稅資產(chǎn)　貸：所得稅費用（壞賬準(zhǔn)備減少額所得稅稅率）【例題】P公司2015年12月31日個別資產(chǎn)負(fù)債表中的內(nèi)部應(yīng)收賬款為475萬元，壞賬準(zhǔn)備余額為25萬元。 借：應(yīng)付賬款　　　　　　　　　　　　　　　　　　 600 　貸：應(yīng)收賬款　　　　　　　　　　　　　　　　　　 600 借：應(yīng)收賬款——壞賬準(zhǔn)備　　　　　　　　　　　　　25 　貸：未分配利潤——年初　　　　　　　　　　　　　　25 借：應(yīng)收賬款——壞賬準(zhǔn)備　　　　　　　　　　　　　 5 　貸：資產(chǎn)減值損失　　　　　　　　　　　　　　　　　 5應(yīng)抵銷遞延所得稅資產(chǎn)余額=3025%=（萬元）借：未分配利潤——年初　　　　　　　　　　　　　　貸：遞延所得稅資產(chǎn)　　　　　　　　　　　　　　　借：所得稅費用　　　　　　　　　　　　　　　　　　貸：遞延所得稅資產(chǎn)　　　　　　　　　　　　　　　（3）若P公司2016年12月31日個別資產(chǎn)負(fù)債表中的內(nèi)部應(yīng)收賬款項目為380萬元，壞賬準(zhǔn)備賬戶期末余額為20萬元。P公司購入的上述存貨至2014年12月31日未對外銷售。針對考試，將上述抵銷分錄分為：借：未分配利潤——年初（年初存貨中未實現(xiàn)內(nèi)部銷售利潤）　貸：營業(yè)成本借：營業(yè)收入（本期內(nèi)部商品銷售產(chǎn)生的收入）　貸：營業(yè)成本借：營業(yè)成本　貸：存貨（期末存貨中未實現(xiàn)內(nèi)部銷售利潤）【提示】存貨中未實現(xiàn)內(nèi)部銷售利潤可能應(yīng)用毛利率計算確定。關(guān)注：母公司向子公司出售資產(chǎn)（順流交易）所發(fā)生的未實現(xiàn)內(nèi)部交易損益，應(yīng)當(dāng)全額抵銷“歸屬于母公司所有者的凈利潤”。2016年5月1日，A公司向甲公司銷售商品1 000萬元，商品銷售成本為700萬元，甲公司以銀行存款支付全款，將購進(jìn)的該批商品作為存貨核算。假定不考慮增值稅、所得稅等因素的影響。在存貨中包含的未實現(xiàn)內(nèi)部銷售損益中，歸屬于少數(shù)股東的未實現(xiàn)內(nèi)部銷售損益分?jǐn)偨痤~為12萬元（6020%）。）下面的（三）一般不考，但教材例題涉及到，所以要簡單看看（三）內(nèi)部交易存貨相關(guān)所得稅會計的合并抵銷處理（即列報金額）遞延所得稅資產(chǎn)的期末余額=期末合并財務(wù)報表中存貨可抵扣暫時性差異余額所得稅稅率合并財務(wù)報表中存貨賬面價值為站在合并財務(wù)報表角度期末結(jié)存存貨的價值，即集團(tuán)內(nèi)部銷售方（不是購貨方）存貨成本與可變現(xiàn)凈值孰低的結(jié)果?！纠}?計算分析題】2015年1月1日，P公司以銀行存款購入S公司80%的股份，能夠?qū)公司實施控制。2016年S公司對外銷售A商品20件。要求：編制2015年和2016年合并財務(wù)報表中與存貨有關(guān)的抵銷分錄（編制抵銷分錄時應(yīng)考慮遞延所得稅的影響）。注：（204）為S公司2016年12月31日計提減值準(zhǔn)備前“存貨跌價準(zhǔn)備”賬戶余額。簡單看看（三）內(nèi)部交易固定資產(chǎn)等相關(guān)的所得稅會計的合并抵銷處理（即列報金額）遞延所得稅資產(chǎn)的期末余額=期末合并財務(wù)報表中固定資產(chǎn)可抵扣暫時性差異余額所得稅稅率合并財務(wù)報表中固定資產(chǎn)賬面價值為集團(tuán)內(nèi)部銷售方（不是購貨方）期末固定資產(chǎn)的賬面價值合并財務(wù)報表中固定資產(chǎn)計稅基礎(chǔ)為集團(tuán)內(nèi)部購貨方期末按稅法規(guī)定確定的賬面價值。母公司該設(shè)備的生產(chǎn)成本為600萬元?！纠}假定不考慮所得稅的影響，甲公司在編制2016年年末合并資產(chǎn)負(fù)債表時，應(yīng)調(diào)減“未分配利潤”項目的金額為（　?。┤f元。（二）合并現(xiàn)金流量表中有關(guān)少數(shù)股東權(quán)益項目的反映合并現(xiàn)金流量表的編制與個別現(xiàn)金流量表相比，一個特殊的問題是在子公司為非全資子公司的情況下，涉及子公司與其少數(shù)股東之間的現(xiàn)金流入和現(xiàn)金流出的處理問題。（　 ）（2015年）【答案】√【例題?單選題】2012年12月5日，甲公司向其子公司乙公司銷售一批商品，不含增值稅的銷售價格為2 000萬元，增值稅稅額為340萬元，款項已收存銀行；該批商品成本為1 600萬元，不考慮其他因素，甲公司在編制2012年度合并現(xiàn)金流量表時，“銷售商品、提供勞務(wù)收到的現(xiàn)金”項目應(yīng)抵銷的金額為（　?。┤f元。假定不考慮其他因素，甲公司在編制2009年度合并現(xiàn)金流量表時，“銷售商品、提供勞務(wù)收到的現(xiàn)金”項目應(yīng)抵銷的金額為（　　）萬元。2014年12月3日，甲公司向乙公司銷售一批商品，增值稅專用發(fā)票上注明的銷售價款為2 000萬元，增值稅稅額為340萬元，已收2 000萬元，其余340萬元至2014年年末尚未收回；該批商品成本為17 00萬元?！咎崾尽抠徺I子公司少數(shù)股權(quán)在合并財務(wù)報表中屬于權(quán)益性交易。本例中甲公司與A公司的少數(shù)股東在交易前不存在任何關(guān)聯(lián)方關(guān)系（不考慮所得稅等影響）。甲公司按新增持股比例計算應(yīng)享有自購買日公允價值開始持續(xù)計算的凈資產(chǎn)份額為 1 500萬元（10 00015%）， 與新增長期股權(quán)投資2 000萬元之間的差額為500萬元，在合并資產(chǎn)負(fù)債表中應(yīng)調(diào)整所有者權(quán)益相關(guān)項目，首先調(diào)整歸屬于母公司的資本公積（資本溢價或股本溢價），資本公積不足沖減的沖減歸屬于母公司的盈余公積，盈余公積不足沖減的，沖減歸屬于母公司的未分配利潤。如果分步取得對子公司股權(quán)投資直至取得控制權(quán)的各項交易屬于“一攬子交易”，應(yīng)當(dāng)將各項交易作為一項取得子公司控制權(quán)的交易進(jìn)行會計處理。對比總結(jié)（1）個別財務(wù)報表　　投資方原持有的對被投資單位不具有控制、共同控制或重大影響的按照金融工具確認(rèn)和計量準(zhǔn)則進(jìn)行會計處理的權(quán)益性投資，或者原持有對聯(lián)營企業(yè)、合營企業(yè)的長期股權(quán)投資，因追加投資等原因，能夠?qū)Ρ煌顿Y單位實施控制的，即通過多次交換交易，分步取得股權(quán)最終形成非同一控制下企業(yè)合并。借：其他綜合收益　　貸：投資收益 ②購買日之前持有的股權(quán)采用權(quán)益法核算的，相關(guān)其他綜合收益、資本公積購買日均不進(jìn)行會計處理，應(yīng)當(dāng)在處置該項投資時相應(yīng)轉(zhuǎn)入處置期間的當(dāng)期損益（由于被投資方重新計量設(shè)定受益計劃凈負(fù)債或凈資產(chǎn)變動而產(chǎn)生的其他綜合收益除外）?！　∪绻粚儆凇耙粩堊咏灰住保诤喜⒇攧?wù)報表中，還應(yīng)區(qū)分企業(yè)合并的類型分別進(jìn)行會計處理。2015年1月1日，大海公司除一項固定資產(chǎn)的公允價值與其賬面價值不同外，其他資產(chǎn)和負(fù)債的公允價值與賬面價值均相等。大海公司在該日所有者權(quán)益的賬面價值為12 000萬元，其中：股本5 000萬元，資本公積1 200萬元，其他綜合收益1 000萬元，盈余公積480萬元，未分配利潤4 320萬元；可辨認(rèn)凈資產(chǎn)的公允價值是12 300萬元。假定：①原30%股權(quán)在該購買日的公允價值為3 915萬元。（3）計算長江公司對大海公司投資形成的商譽的金額?！敬鸢浮浚?）①2015年1月1日借：長期股權(quán)投資——投資成本　　　　　　　　　 3 100　貸：銀行存款　　　　　　　　　　　　　　　　　 3 100借：長期股權(quán)投資——投資成本　　　　　　　　　　 200　　　　　　　　　　　　　　　　（11 00030%3 100）　貸：營業(yè)外收入　　　　　　　　　　　　　　　　　 200②2015年12月31日借：長期股權(quán)投資——損益調(diào)整　　　　　　　　　　 294　　　　　　　　　　 {［1000（300100）247。借：長期股權(quán)投資　　　　　　　　　　　　　　　　 261　貸：投資收益　　　　　　　　　　　　　　　　　　 261將原30%持股比例長期股權(quán)投資權(quán)益法核算形成的其他綜合收益轉(zhuǎn)入投資收益借：其他綜合收益　　　　　　　　　　　　　　　　　60　貸：投資收益　　　　　　　　　　　　　　　　　　　60（6）借：股本　　　　　　　　　　　　　　　　　　　 5 000　　資本公積　　　　　　　　　　　　1 500（1 200+300）　　其他綜合收益　　　　　　　　　　　　　　　 1 000　　盈余公積　　　　　　　　　　　　　　　　　　 480　　未分配利潤　　　　　　　　　　　　　　　　 4 320　　商譽　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　 525　貸：長期股權(quán)投資　　　　　　　 9 135 （3 915+5 220）　　　少數(shù)股東權(quán)益　　　　　　　　　　　　　　　 3 690（三）通過多次交易分步實現(xiàn)同一控制下企業(yè)合并（1）了解合并財務(wù)報表：對于分步實現(xiàn)的同一控制下企業(yè)合并，在編制合并財務(wù)報表時，應(yīng)視同參與合并的各方在最終控制方開始控制時即以目前的狀態(tài)存在進(jìn)行調(diào)整，在編制比較報表時，以不早于合并方和被合并方同處于最終控制方的控制之下的時點開始，將被合并方的有關(guān)資產(chǎn)、負(fù)債并入合并方合并財務(wù)報表的比較報表中，并將合并而增加的凈資產(chǎn)在比較報表中調(diào)整所有者權(quán)益項下的相關(guān)項目?！　、酆喜⑷罩俺钟械墓蓹?quán)投資，因采用權(quán)益法核算或金融工具確認(rèn)和計量準(zhǔn)則核算而確認(rèn)的其他綜合收益，暫不進(jìn)行會計處理。為進(jìn)行該項企業(yè)合并，A公司發(fā)行了1 500萬股本公司普通股（每股面值1元）作為對價。由于這部分凈利潤是因企業(yè)合并準(zhǔn)則所規(guī)定的同一控制下企業(yè)合并的編表 原則所致，而非母公司管理層通過生產(chǎn)經(jīng)營活動實現(xiàn)的凈利潤，因此，應(yīng)當(dāng)在合并利潤表中單列“其中：被合并方在合并前實現(xiàn)的凈利潤”項目進(jìn)行反映；編制合并現(xiàn)金流量表時，應(yīng)當(dāng)將該子公司或業(yè)務(wù)自合并當(dāng)期期初到報告期末的現(xiàn)金流量納入合并現(xiàn)金流量表，同時應(yīng)當(dāng)對比較報表的相關(guān)項目進(jìn)行調(diào)整?！咎崾?】該交易從合并財務(wù)報表角度屬于權(quán)益性交易，合并財務(wù)報表中不確認(rèn)投資收益。假定該項合并為非同一控制下企業(yè)合并。本例中甲公司出售部分對乙公司股權(quán)后，因仍能夠?qū)σ夜緦嵤┛刂?，該交易屬于不喪失控制?quán)情況下處置部分對子公司投資，甲公司應(yīng)當(dāng)分別個別財務(wù)報表和合并財務(wù)報表進(jìn)行處理：借：銀行存款　　　　　　　　　　　　　　　 26 000 000　貸：長期股權(quán)投資　　　　（成本8600*25%） 21 500 000　　　投資收益　　　　　　　　　　　　　　　4 500 000　個別報表確認(rèn)投資收益450萬元，合并報表不確認(rèn)投資收益。（2）按照