【正文】 個(gè)階段。英聯(lián)邦 1998年發(fā)布的《公司治理協(xié)會(huì)指導(dǎo)方針》（ CACG），針對(duì)私有企業(yè)、國(guó)有企業(yè)，提出商業(yè)倫理和腐敗問(wèn)題治理的有關(guān)建議。 中國(guó)最大的管理資源中心 (大量免費(fèi)資源共享 ) 第 8 頁(yè) 共 20 頁(yè) 一、基于公司治理的會(huì)計(jì)控制觀 公司治理是現(xiàn)代公司制企業(yè)在決策、激勵(lì)、監(jiān)督約束方面的制度、原則，涉及利益相關(guān)者之間在權(quán)利與責(zé)任方 面的分配、制衡以及效率經(jīng)營(yíng)與科學(xué)決策。 會(huì)計(jì)控制的主體是誰(shuí)？經(jīng)理層的逆向選擇、道德風(fēng)險(xiǎn)由誰(shuí)控制？是股東會(huì)、董事會(huì)或監(jiān)事會(huì)，還是經(jīng)理層？需要在公司治理中加以明確?，F(xiàn)實(shí)社會(huì)產(chǎn)生大量怪異現(xiàn)象：公司內(nèi)部會(huì)計(jì)控制對(duì)維護(hù)內(nèi)部人權(quán)益有效，但是，對(duì)于內(nèi)部人鯨吞、蠶食弱勢(shì)群體的權(quán)益常常無(wú)所作為。但這是一種事后監(jiān)督，專用資產(chǎn)或資源提供者需要一種直接或間接對(duì)公司重大決策表達(dá)意見(jiàn)的制度安排，促使經(jīng)營(yíng)者履行合約責(zé)任。就象持續(xù)經(jīng)營(yíng)假設(shè)是會(huì)計(jì)核算的前提一樣，會(huì)計(jì)控制是內(nèi)部控制永恒的主題。 內(nèi)部控制的關(guān)鍵要素是人員（組織結(jié)構(gòu)）、資金和信息，因而基于公司治理的會(huì)計(jì)控制理論模式[M]，由會(huì)計(jì)組織結(jié)構(gòu)及運(yùn)行機(jī)制 [f]、資金監(jiān)控機(jī)制 [g]、會(huì)計(jì)與審計(jì)信息網(wǎng)絡(luò) [i]三大要素構(gòu)成，即 M={f， g， i}. 二、基于公司治理結(jié)構(gòu)的會(huì)計(jì)組織結(jié)構(gòu)及運(yùn)行機(jī)制 基于公司治理結(jié)構(gòu)的會(huì)計(jì)組織結(jié)構(gòu)是從會(huì)計(jì)組織機(jī)構(gòu)設(shè)置、權(quán)責(zé)安排、人員配備、會(huì)計(jì)控制中心 中國(guó)最大的管理資源中心 (大量免費(fèi)資源共享 ) 第 10 頁(yè) 共 20 頁(yè) 定位等方面來(lái)確定股東會(huì)、董事會(huì)或監(jiān)事會(huì)、經(jīng)理層等不同權(quán)力主體之間關(guān)系的制度安排。企業(yè)集團(tuán)針對(duì)非全資控股子公司設(shè)計(jì)內(nèi)部控制時(shí)，由于子公司存在中小股東，要注意會(huì)計(jì)控制制度安排以及實(shí)施的合法性，以避免大股東（控股母公司）對(duì)中小股東權(quán)益的損害，避免發(fā)生違法 行為。所有者層次會(huì)計(jì)組織代表所有利益相關(guān)者利益，例如，股東會(huì)委派財(cái)務(wù)董事、財(cái)務(wù)監(jiān)事或財(cái)務(wù)總監(jiān)，主要債務(wù)人列席董事會(huì)，董事會(huì)中建立財(cái)務(wù)委員會(huì)、審計(jì)委員會(huì)或內(nèi)部控制委員會(huì)、設(shè)立獨(dú)立董事等。獨(dú)立董事或外部董事代表弱勢(shì)群體利益，對(duì)大股東或內(nèi)部人形成制衡。 會(huì)計(jì)人員獨(dú)立論是指會(huì)計(jì)人員獨(dú)立于委托者和受托者等利益主體，不受 其中任何一方的管理 ,只受會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的約束。 持此觀點(diǎn)的代表人物是井尻雄士。 投資者主體權(quán)益論又稱為委托人主體權(quán)益論。 企業(yè)主體權(quán)益論又稱為經(jīng)營(yíng)者主體權(quán)益論。其標(biāo)志是不直接干預(yù)會(huì)計(jì)人員的任免與 管理 ,由國(guó)家財(cái)政部門采用間接方式進(jìn)行政策性管理 ,比如國(guó)家作出會(huì)計(jì)人員必須持有 會(huì)計(jì)證 上崗的要求等。第二，會(huì)計(jì)回歸企業(yè)有利于企業(yè)發(fā)展和經(jīng)濟(jì)體制改革的進(jìn)行。第三，從實(shí)踐上看，目前我國(guó)經(jīng)濟(jì)體制改革遇到的最大障礙之一，就是作為國(guó)民經(jīng)濟(jì)基礎(chǔ)的國(guó)有企業(yè)缺乏活力，國(guó)有企業(yè)管理不善，使得企業(yè)不能有效營(yíng)運(yùn)。會(huì) 計(jì)科學(xué)來(lái)之于會(huì)計(jì)實(shí)踐又應(yīng)用于會(huì)計(jì)實(shí)踐，會(huì)計(jì)如若不能回歸企業(yè)，會(huì)計(jì)就會(huì)成為一個(gè)超企業(yè)生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)活動(dòng)之上的空中樓閣，會(huì)計(jì)科學(xué)就沒(méi)有發(fā)展的領(lǐng)域和土壤。這是改革中誕生的 國(guó)家委派制 的觀點(diǎn)。 國(guó)家和企業(yè)雙重主體權(quán)益論指會(huì)計(jì)人員在業(yè)務(wù)上接受會(huì)計(jì)管理部門的指導(dǎo)，行政上受單位負(fù)責(zé)人的指揮。企業(yè)對(duì)會(huì)計(jì)人員沒(méi)有完全的管理權(quán)，主管部門有權(quán)對(duì)企業(yè)會(huì)計(jì)任免進(jìn)行干預(yù)。認(rèn)為財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)是對(duì)外報(bào)告會(huì)計(jì)，亦即委托人權(quán)益會(huì)計(jì)；管理會(huì)計(jì)是內(nèi)部決策和控制會(huì)計(jì)，實(shí)際上是受托人權(quán)益會(huì)計(jì)。 二、會(huì)計(jì)人員管理體制創(chuàng)新問(wèn)題的具體分析 1．關(guān)于會(huì)計(jì)人員獨(dú)立論。按照委托代理理論，會(huì)計(jì)人員屬于委托代理關(guān)系中的第三層次或內(nèi)部層次，如果將其獨(dú)立出來(lái)，會(huì)導(dǎo)致出資者、經(jīng)理人員和會(huì)計(jì)人員三個(gè)代理層次的嚴(yán)重錯(cuò)位，不符合委托代理理論的要求。這種無(wú)所適從的狀況必然影響會(huì)計(jì)人員的工作效率，甚至難以開(kāi)展工作。其實(shí)，在西方，會(huì)計(jì)準(zhǔn)則是既受到委托者的承認(rèn)，又是受托者普遍愿意接受的 公認(rèn) 準(zhǔn)則，即會(huì)計(jì)準(zhǔn)則本身是在深受委托者和受托者影響的前提下產(chǎn)生的，是委托受托關(guān)系矛盾運(yùn)動(dòng)達(dá)到折衷進(jìn)而達(dá)到均衡狀態(tài)的產(chǎn)物。也就是說(shuō)，公正的立場(chǎng)和愿望反而可能會(huì)導(dǎo)致非公平的事實(shí)，這樣，將更加難以解除會(huì)計(jì)自身的受托責(zé)任，使會(huì)計(jì)工作陷入混亂的局面。 中國(guó)最大的管理資源中心 (大量免費(fèi)資源共享 ) 第 16 頁(yè) 共 20 頁(yè) 2．關(guān)于企業(yè)主體權(quán)益論。這樣一來(lái)，回歸論所特別主張的理由如推行會(huì)計(jì)委派制會(huì)割斷企業(yè)與會(huì)計(jì)之間的內(nèi)在的天然聯(lián)系，使會(huì)計(jì)失去實(shí)踐主體，會(huì)阻礙會(huì)計(jì)理論和實(shí)踐發(fā)展，把會(huì)計(jì)推向企業(yè)對(duì)立面，使會(huì)計(jì)人員處于一種孤立的境地，失去與其它職能部門的配合等等就自然沒(méi)有存在的依據(jù)了。會(huì)計(jì)主要是為強(qiáng)化企業(yè)內(nèi)部管理，為提高企業(yè)經(jīng)濟(jì)效益服務(wù)的。歷史事實(shí)證明，那種計(jì)劃經(jīng)濟(jì)體制下的財(cái)政會(huì)計(jì)管理模式束縛住了企業(yè)積極性，更談不上形成適應(yīng)市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)的經(jīng)營(yíng)機(jī)制。然而從企業(yè)不斷紊亂的會(huì)計(jì)秩 序看，會(huì)計(jì)監(jiān)督的意圖遠(yuǎn)未得到體現(xiàn)。 會(huì)計(jì)人員委派制的出臺(tái)和試行就是針對(duì)會(huì)計(jì)人員對(duì)服務(wù)單位經(jīng)濟(jì)活動(dòng)約束的弱化這一缺陷，通過(guò)改變會(huì)計(jì)人員的隸屬關(guān)系，使會(huì)計(jì)人員具有相對(duì)獨(dú) 立的地位來(lái)保證其職能的正常發(fā)揮，從而實(shí)現(xiàn)對(duì)用人單位經(jīng)濟(jì)活動(dòng)的控制。 中國(guó)最大的管理資源中心 (大量免費(fèi)資源共享 ) 第 18 頁(yè) 共 20 頁(yè) 會(huì)計(jì)人員管理體制創(chuàng)新思路究竟如何確定？筆者認(rèn)為，只有把會(huì)計(jì)人員管理體制改革和現(xiàn)實(shí)選擇置于特定的會(huì)計(jì)環(huán)境中來(lái)加以研究，才能更好地衡量其是否先進(jìn)與有效。會(huì)計(jì)在實(shí)現(xiàn)其職能中，應(yīng)落實(shí)國(guó)家的各項(xiàng)法律、法規(guī)、制度，要提供客觀真實(shí)的會(huì)計(jì)信息。在所有權(quán)與經(jīng)營(yíng)權(quán)分離的情況下，會(huì)計(jì)一方面要為經(jīng)營(yíng)者服務(wù)，另一方面也要為投資者服務(wù)，投資者需要獲得經(jīng)營(yíng)者的經(jīng)營(yíng)信息。隨著社會(huì)經(jīng)濟(jì)的發(fā)展，管理會(huì)計(jì)與財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)必須、也必然要分離開(kāi)來(lái)。財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)以會(huì)計(jì)準(zhǔn)則和會(huì)計(jì)制度為依據(jù)，通 中國(guó)最大的管理資源中心 (大量免費(fèi)資源共享 ) 第 19 頁(yè) 共 20 頁(yè) 過(guò)對(duì)單位資金運(yùn)動(dòng)的 客觀反應(yīng)，為投資者、債權(quán)人、社會(huì)公眾、政府有關(guān)部門提供會(huì)計(jì)信息，也為管理會(huì)計(jì)提供直接的資料來(lái)源，財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)屬于外部會(huì)計(jì)，其人員只能由外部委派，以保證會(huì)計(jì)信息按照客觀公正的要求生成出來(lái)。而由政府部門 以社會(huì)管理者身份出面則有悖于政企分開(kāi)宗旨。從國(guó)際上看，一些實(shí)行市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)的國(guó)家中盡管會(huì)計(jì)人員主要由經(jīng)理人員任命，但出資者仍然有權(quán)對(duì)會(huì)計(jì)人員的任免作出必要的干預(yù)。所有者應(yīng)對(duì)主要會(huì)計(jì)人員如總會(huì)計(jì)師、會(huì)計(jì)負(fù)責(zé)人或會(huì)計(jì)主管等進(jìn)行委派。財(cái)務(wù)人員在企業(yè)的地位與會(huì)計(jì)人員同樣重要。