【正文】 個階段。英聯(lián)邦 1998年發(fā)布的《公司治理協(xié)會指導方針》（ CACG），針對私有企業(yè)、國有企業(yè)，提出商業(yè)倫理和腐敗問題治理的有關建議。 中國最大的管理資源中心 (大量免費資源共享 ) 第 8 頁 共 20 頁 一、基于公司治理的會計控制觀 公司治理是現(xiàn)代公司制企業(yè)在決策、激勵、監(jiān)督約束方面的制度、原則，涉及利益相關者之間在權利與責任方 面的分配、制衡以及效率經(jīng)營與科學決策。 會計控制的主體是誰？經(jīng)理層的逆向選擇、道德風險由誰控制？是股東會、董事會或監(jiān)事會，還是經(jīng)理層？需要在公司治理中加以明確?，F(xiàn)實社會產(chǎn)生大量怪異現(xiàn)象：公司內(nèi)部會計控制對維護內(nèi)部人權益有效，但是，對于內(nèi)部人鯨吞、蠶食弱勢群體的權益常常無所作為。但這是一種事后監(jiān)督，專用資產(chǎn)或資源提供者需要一種直接或間接對公司重大決策表達意見的制度安排，促使經(jīng)營者履行合約責任。就象持續(xù)經(jīng)營假設是會計核算的前提一樣，會計控制是內(nèi)部控制永恒的主題。 內(nèi)部控制的關鍵要素是人員（組織結構）、資金和信息，因而基于公司治理的會計控制理論模式[M]，由會計組織結構及運行機制 [f]、資金監(jiān)控機制 [g]、會計與審計信息網(wǎng)絡 [i]三大要素構成，即 M={f， g， i}. 二、基于公司治理結構的會計組織結構及運行機制 基于公司治理結構的會計組織結構是從會計組織機構設置、權責安排、人員配備、會計控制中心 中國最大的管理資源中心 (大量免費資源共享 ) 第 10 頁 共 20 頁 定位等方面來確定股東會、董事會或監(jiān)事會、經(jīng)理層等不同權力主體之間關系的制度安排。企業(yè)集團針對非全資控股子公司設計內(nèi)部控制時，由于子公司存在中小股東，要注意會計控制制度安排以及實施的合法性，以避免大股東（控股母公司）對中小股東權益的損害，避免發(fā)生違法 行為。所有者層次會計組織代表所有利益相關者利益，例如，股東會委派財務董事、財務監(jiān)事或財務總監(jiān)，主要債務人列席董事會，董事會中建立財務委員會、審計委員會或內(nèi)部控制委員會、設立獨立董事等。獨立董事或外部董事代表弱勢群體利益，對大股東或內(nèi)部人形成制衡。 會計人員獨立論是指會計人員獨立于委托者和受托者等利益主體，不受 其中任何一方的管理 ,只受會計準則的約束。 持此觀點的代表人物是井尻雄士。 投資者主體權益論又稱為委托人主體權益論。 企業(yè)主體權益論又稱為經(jīng)營者主體權益論。其標志是不直接干預會計人員的任免與 管理 ,由國家財政部門采用間接方式進行政策性管理 ,比如國家作出會計人員必須持有 會計證 上崗的要求等。第二，會計回歸企業(yè)有利于企業(yè)發(fā)展和經(jīng)濟體制改革的進行。第三，從實踐上看，目前我國經(jīng)濟體制改革遇到的最大障礙之一，就是作為國民經(jīng)濟基礎的國有企業(yè)缺乏活力，國有企業(yè)管理不善，使得企業(yè)不能有效營運。會 計科學來之于會計實踐又應用于會計實踐，會計如若不能回歸企業(yè)，會計就會成為一個超企業(yè)生產(chǎn)經(jīng)營活動之上的空中樓閣，會計科學就沒有發(fā)展的領域和土壤。這是改革中誕生的 國家委派制 的觀點。 國家和企業(yè)雙重主體權益論指會計人員在業(yè)務上接受會計管理部門的指導，行政上受單位負責人的指揮。企業(yè)對會計人員沒有完全的管理權，主管部門有權對企業(yè)會計任免進行干預。認為財務會計是對外報告會計，亦即委托人權益會計；管理會計是內(nèi)部決策和控制會計，實際上是受托人權益會計。 二、會計人員管理體制創(chuàng)新問題的具體分析 1．關于會計人員獨立論。按照委托代理理論，會計人員屬于委托代理關系中的第三層次或內(nèi)部層次，如果將其獨立出來，會導致出資者、經(jīng)理人員和會計人員三個代理層次的嚴重錯位，不符合委托代理理論的要求。這種無所適從的狀況必然影響會計人員的工作效率，甚至難以開展工作。其實，在西方，會計準則是既受到委托者的承認，又是受托者普遍愿意接受的 公認 準則，即會計準則本身是在深受委托者和受托者影響的前提下產(chǎn)生的，是委托受托關系矛盾運動達到折衷進而達到均衡狀態(tài)的產(chǎn)物。也就是說，公正的立場和愿望反而可能會導致非公平的事實，這樣，將更加難以解除會計自身的受托責任，使會計工作陷入混亂的局面。 中國最大的管理資源中心 (大量免費資源共享 ) 第 16 頁 共 20 頁 2．關于企業(yè)主體權益論。這樣一來，回歸論所特別主張的理由如推行會計委派制會割斷企業(yè)與會計之間的內(nèi)在的天然聯(lián)系，使會計失去實踐主體，會阻礙會計理論和實踐發(fā)展，把會計推向企業(yè)對立面，使會計人員處于一種孤立的境地，失去與其它職能部門的配合等等就自然沒有存在的依據(jù)了。會計主要是為強化企業(yè)內(nèi)部管理，為提高企業(yè)經(jīng)濟效益服務的。歷史事實證明，那種計劃經(jīng)濟體制下的財政會計管理模式束縛住了企業(yè)積極性，更談不上形成適應市場經(jīng)濟的經(jīng)營機制。然而從企業(yè)不斷紊亂的會計秩 序看，會計監(jiān)督的意圖遠未得到體現(xiàn)。 會計人員委派制的出臺和試行就是針對會計人員對服務單位經(jīng)濟活動約束的弱化這一缺陷，通過改變會計人員的隸屬關系，使會計人員具有相對獨 立的地位來保證其職能的正常發(fā)揮，從而實現(xiàn)對用人單位經(jīng)濟活動的控制。 中國最大的管理資源中心 (大量免費資源共享 ) 第 18 頁 共 20 頁 會計人員管理體制創(chuàng)新思路究竟如何確定？筆者認為，只有把會計人員管理體制改革和現(xiàn)實選擇置于特定的會計環(huán)境中來加以研究，才能更好地衡量其是否先進與有效。會計在實現(xiàn)其職能中，應落實國家的各項法律、法規(guī)、制度，要提供客觀真實的會計信息。在所有權與經(jīng)營權分離的情況下，會計一方面要為經(jīng)營者服務，另一方面也要為投資者服務，投資者需要獲得經(jīng)營者的經(jīng)營信息。隨著社會經(jīng)濟的發(fā)展，管理會計與財務會計必須、也必然要分離開來。財務會計以會計準則和會計制度為依據(jù)，通 中國最大的管理資源中心 (大量免費資源共享 ) 第 19 頁 共 20 頁 過對單位資金運動的 客觀反應，為投資者、債權人、社會公眾、政府有關部門提供會計信息，也為管理會計提供直接的資料來源，財務會計屬于外部會計，其人員只能由外部委派，以保證會計信息按照客觀公正的要求生成出來。而由政府部門 以社會管理者身份出面則有悖于政企分開宗旨。從國際上看，一些實行市場經(jīng)濟的國家中盡管會計人員主要由經(jīng)理人員任命，但出資者仍然有權對會計人員的任免作出必要的干預。所有者應對主要會計人員如總會計師、會計負責人或會計主管等進行委派。財務人員在企業(yè)的地位與會計人員同樣重要。