【正文】 可以編制合并會計報表 。 審計計劃階段 特別考慮被審計單位與合并會計報表編制和審計有關的重要事項 。 15 二、合并會計報表范圍的確定 ? [案例 3] ? 晉美會計師事務所的注冊會計師李浩在審計華興集團公司2021年度會計報表時 ， 了解到以下情況： ? 1． A公司沒有納入合并范圍 ， 原因是 2021年 8月 18日召開的三屆四次董事會決議已批準 ， 將持有的 A公司 99%的股權轉讓給 B公司 ， 轉讓價格以 2021年 6月 30日經(jīng)過資產(chǎn)整合后的 A公司的凈資產(chǎn)為依據(jù) ， 上述股權作價 80， 789， 元 。 16 50%以上的 X公司 ， 已納入合并范圍 ， 原因為：X公司系本公司控股子公司 Y公司 (華興集團公司持有其 %的股權 )的子公司 ， Y公司擁有其股份的 %， 系該公司第一大股東 。 由此 ， Y公司取得了對 X公司財務和經(jīng)營政策的控制權 ， X公司應納入到華興集團公司的合并會計報表范圍內(nèi) 。 由于 Z企業(yè)經(jīng)營收益及清算后財產(chǎn)的分配均按合作合同的約定及董事會決議進行分配 ， 故未將其納入合并會計報表 。 按照在被投資公司控股比例來確定 。 母公司對子公司擁有控制權 ， 以能控制子公司經(jīng)營政策和財務政策為標志 。 但華興集團公司通過 Y公司間接控制 Z中外合資企業(yè) ， 由于 Z企業(yè)經(jīng)營收益及清算后財產(chǎn)的分配均按合作合同的約定及董事會決議進行的中外合作企業(yè) ， 不納入合并報表范圍 。 21 [案例 4] 晉美會計師事務所的注冊會計師李浩在審計華興集團公司 2021年度會計報表時 ， 了解到以下情況： 2021年度 ， 華興集團公司兼并了 A公司和 B公司 ， 并轉讓了C公司 78%的股權 ， 出售了 D公司 。 因此 ， 在合并會計報表中 ， 華興公司補提上年末計提的 E公司盈余公積中屬于華興公司的份額 。 23 ， 合并現(xiàn)金流量表的相關處理 ？ 根據(jù) 《 關于執(zhí)行 《 企業(yè)會計制度 》 和相關會計準則有關問題解答 （ 二 ） 》（ 財會 [2021]10號 ） 有關規(guī)定 ， 有關資產(chǎn)收購 、 置入 、 轉讓事項中 ， 期末編制現(xiàn)金流量表的相關處理如下： （ 1） 企業(yè)在報告期內(nèi)出售子公司 ， 期末在編制合并現(xiàn)金流量表時 ， 應將被出售的子公司自報告期期初至出售日止的現(xiàn)金流量的信息納入合并現(xiàn)金流量表 ， 并將出售子公司所收到的現(xiàn)金 （ 應以出售價中以現(xiàn)金收到的部分減去子公司或其他營業(yè)單位出售日現(xiàn)金余額后的凈額反映 ） ， 在有關投資活動類的 “收回投資所收到的現(xiàn)金 ”項目下單列 “出售子公司所收到的現(xiàn)金 ”項目反映； （ 2） 企業(yè)在報告期內(nèi)購買子公司 ， 期末在編制合并現(xiàn)金流量表時 ， 將被購買的子公司自購買日起至報告期末止的現(xiàn)金流量的信息納入合并現(xiàn)金流量表 ， 并將購買子公司所支付的現(xiàn)金 （ 應以購買出價中以現(xiàn)金支付的部分減去子公司或其他營業(yè)單位購買日現(xiàn)金余額后的凈額反映 ） ， 在有關投資活動類的 “投資所支付的現(xiàn)金 ”項目下單列 “購買子公司所支付的現(xiàn)金 ”項目反映 。 同時應在會計報表附注中說明未分配利潤和盈余公積的變動原因 。該年年末編制合并利潤表時，應將以前年度內(nèi)部交易未實現(xiàn)利潤轉為本年度實現(xiàn)，但由于畢竟不是通過存貨單獨銷售而實現(xiàn)，而是通過轉讓股權的投資活動才是以實現(xiàn)，因此，不宜調(diào)整銷售收入或銷售成本，而應轉為投資收益 。 如果企業(yè)集團母公司已經(jīng)執(zhí)行了 《 企業(yè)會計制度 》 ， 其子公司未執(zhí)行 《 企業(yè)會計制度 》 ， 企業(yè)集團母公司在編制合并會計報表時 ， 應當按照母公司的會計政策對子公司的個別會計報表進行調(diào)整 ， 并按調(diào)整后的數(shù)字編制合并會計報表 。 而境外公司未提取盈余公積 ， 因此不需要調(diào)整 。 這樣可以避免因為子公司的會計政策調(diào)整而使母公司報表所示凈利潤 、 凈資產(chǎn)與合并報表所示凈利潤 、 凈資產(chǎn)之間出現(xiàn)不必要的差異 。如果兩者金額不相等 ,該差額則在合并會計報表中以合并價差列示。 用公式表示：合并價差 Ⅱ=購買子公司成本一子公司凈資產(chǎn)的公允價值 母公司股權比率 。 另一部分則是企業(yè)集團內(nèi)部債券投資與應付債券抵銷時所形成的差額 ， 是由于企業(yè)集團內(nèi)部一成員企業(yè)從第三者手中取得另一成員企業(yè)發(fā)行的債券時 ，由于債券購回成本與發(fā)行企業(yè)應付債券賬面價值不一致 ， 相互抵銷時可能發(fā)生差額 ， 也記入 “ 合并價差 ” 。 則華興集團公司 2021年該項抵銷分錄如下 : ? 借 :股本 600 ? 資本公積 400 ? 累計未確認投資損失 1,000 ? 貸 :投資收益 700 ? 少數(shù)股東本期收益 200 ? 本年未確認投資損失 1,100 ? 同時 ， 借 :長期投資減值準備 100 ? 貸 :長期股權投資 (損益調(diào)整 ) 100 32 [討論與分析 ] 1.“未確認的投資損失 ” 的屬性 在合并資不抵債子公司的報表時 ， 應當增設 “ 未確認的投資損失 ” 這一科目 ， 以反映母公司尚未確認的對子公司超額虧損的分擔額 。 由于投資者確認的負債與子公司被擔保的債務是同一項債務 ,因此在合并報表中不能重復反映 ,應該將母公司的預計負債與相應的營業(yè)外支出相抵銷 ,然后再通過子公司超額虧損的自然并入將這部分已經(jīng)確認的損失在合并報表中體現(xiàn)出來 。 這種情況仍不確認 “ 未確認投資損失 ” ,但少數(shù)股東因不承擔責任 ,因此少數(shù)股東權益應該為零 ,也不存在在超額虧損范圍內(nèi)確認少數(shù)股東本期損失的問題 。 34 (2)母公司長期股權投資賬面價值大于其在子公司凈資產(chǎn)中所擁有的份額 。 (3)母公司長期股權投資賬面價值小于其在子公司凈資產(chǎn)中所擁有的份額 。 合并報表中累計未確認的投資損失還是 1,000萬元 ,但本年未確認的損失應該為 1,100萬元 ,這是由于以前年度的確認而導致今年未確認增加 100萬元 。 如果子公司當年盈利全部分配 ， 則其利潤分配分兩部分 ， 一部分為子公司計提的盈余公積 （ 保留在子公司 ） ， 另一部分為上交給母公司的利潤（ 在母公司 ） 。 36 2在多層控股關系下，編制合并報表時是層層合并，還是一次性合并？ （ 1） 順序法 。當子集團不許單獨編合并報表且納入合并范圍的公司數(shù)量不太多時 ， 可采用同步法合并報表 。 （ 2） 股權比例發(fā)生變化時 ， 母公司應當根據(jù)變更前后享有子公司凈資產(chǎn)份額的增減變動情況進行相應會計處理 。 這部分處置損益在合并報表編制時不應予以抵銷 ， 因為這不屬于內(nèi)部交易損益 。 6．合并報表的勾稽關系問題 （ 1）少數(shù)股東權益 =子公司股東權益 少數(shù)股東持股比例 （ 2）少數(shù)股東損益 =子公司凈利潤 少數(shù)股東持股比例 （ 3）合并所有者權益 ≤ 母公司所有者權益 （ 4）合并未分配利潤 ≤ 母公司未分配利潤 （ 5）合并（股本 +資本公積 +盈余公積） ≤ 母公司（股本 +資本公積 +盈余公積） （ 6）合并凈利潤 ≤ 母公司凈利潤 （ 7）合并長期股權投資 =母子公司長期股權投資 –對納入合并范圍內(nèi)子公司的長期股權投資 （ 8）合并投資收益 =母子公司投資收益 –按權益確認的對子公司的投資收益 40 七、合并會計報表中利用其他注冊會計師的工作 ? [案例 8] ? 注冊會計師李浩審計華興集團公司 2021年度合并會計報表時 ， 注意到合并范圍內(nèi)的全資 A公司的會計報表經(jīng)今明會計師事務所審計 ， 已審計的 A公司的凈利潤占華興公司合并凈利潤的 ％ ， 今明會計師事務所因 A公司沒有提供存貨盤點表而出具了保留意見的審計報告 。 其他注冊會計師應當配合集團注冊會計師的工作 ， 并在征得組成部分管理當局同意后 ， 提供集團注冊會計師需要的信息 。 如果集團注冊會計師對其他注冊會計師的工作感到滿意 ， 決定依賴其他注冊會計師的工作時 ， 一般不應在審計報告中提及其他注冊會計師的工作 。 ” ， 這使會計報表使用者不知道注冊會計師對其他注冊會計師審計工作的態(tài)度 ， 有分攤責任的嫌疑 。 ?分 、適當?shù)膶徲嬜C據(jù)，且集團注冊會計師無法獲取相關的審計證據(jù)，集團注冊會計師應當如何處理？ ?考慮這種范圍限制對出具審計報告的影響，發(fā)表保留或否定意見的審計報告。 《 企業(yè)會計制度 》 第一百五十條規(guī)定 “ 下列關聯(lián)方交易不需要披露：（一）在合并會計報表中批露包括在合并會計報表中的企業(yè)集團成員之間的交易；（二）在合并會計報表一同提供的母公司會計報表中披露關聯(lián)方交易 ” ，如果被審計單位的合并會計報表披露不適當、不充分，且拒絕接受建議，如何處理？ 注冊會計師應當考慮出具保留或否定意見的審計報告。 （ 4） 對納入合并范圍但母公司持股比例未達到 50%以上的子公司 ， 納入合并范圍的原因說明 。 47 謝謝