【正文】 年末余額 ” ，就是 05 年末的余額）。假定稅法允許調(diào)整應(yīng)交所得稅。 教材【例 223】 B 公司在 206 年（加上： 7 月 1 日）發(fā)現(xiàn)， 205 年公司漏記一項(xiàng)固定資產(chǎn)的折舊費(fèi)用 150 000 元，所得稅申報(bào)表中未扣除該項(xiàng)費(fèi)用。 ③ 所有者權(quán)益變動(dòng)表項(xiàng)目的調(diào)整 若差錯(cuò)為 09 年發(fā)生：調(diào)整 2020 年所有者權(quán)益變動(dòng)表 “ 前期差錯(cuò)更正 ” 項(xiàng)目中的本年 金額（調(diào)整 09 年末余額），調(diào)整項(xiàng)目為 2 個(gè)：盈余公積，未分配利潤。 （ 2）調(diào)整報(bào)表項(xiàng)目和附注 假設(shè)發(fā)現(xiàn)差錯(cuò)日為 2020 年 7 月 1 日，重述的報(bào)表為 2020 年報(bào)。正確處理＝錯(cuò)誤處理＋差異 差異＝正確處理－錯(cuò)誤處理，或：差異＝正確處理＋（－錯(cuò)誤處理） [即，復(fù)雜情形下，將錯(cuò)誤處理的會(huì)計(jì)分錄完全 反向沖銷，再與正確處理的會(huì)計(jì)分錄合并 ]。 （一）不重要的前期差錯(cuò) 不重要的 前期差錯(cuò)，視同發(fā)現(xiàn)當(dāng)期發(fā)生的差錯(cuò)，直接調(diào)整 當(dāng)期損益 等項(xiàng)目，無需調(diào)整報(bào)表項(xiàng)目。 （ 3）影響數(shù)不能確定的情況。第二，出現(xiàn)了新信息、新經(jīng)驗(yàn)。 。 （三）會(huì)計(jì)政策變更的會(huì)計(jì)處理方法的選擇 1. 采用追溯調(diào)整法 —— 主力隊(duì)員 （ 1）準(zhǔn)則要求變更且未規(guī)定采用未來適用法的；（ 2）客觀情況變化。 ③ 所有者權(quán)益變動(dòng)表項(xiàng)目的調(diào)整 注意：在所有者權(quán)益變動(dòng)表中， “ 會(huì)計(jì) 政策變更 ” 項(xiàng)目是 “ 上年年末余額 ” 大項(xiàng)目下的小項(xiàng)目。 具體來說，就是將 2020 年成本模式的全部會(huì)計(jì)分錄，合并為一筆大分錄，然后將該筆大分錄的方向?qū)φ{(diào)；然后再將其 2020 年公允價(jià)值模式的全部會(huì)計(jì)分錄，合并為一筆大分錄；最后將兩筆大分錄再合并成一筆分錄。 暫時(shí)性差異＝ 900― ＝ （萬元），其中， 200 萬元是房地產(chǎn)轉(zhuǎn)換時(shí)賬面價(jià) 值800 萬元高于計(jì)稅基礎(chǔ) 600（ 750―750/204 ）萬元的差額， 萬元是當(dāng)年賬面價(jià)值增加額 100（ 900―800 ）萬元與稅法計(jì)提的年折舊額 萬元形成的部分。應(yīng)按以下三個(gè)步驟進(jìn)行分析：第一步，還原成本模式的會(huì)計(jì)處理；第二步，按照公允價(jià)值模式進(jìn)行處理；第三步，調(diào)整差異。無其他納稅調(diào)整 事項(xiàng)，不考慮其他因素。 207 年 12 月 31 日、 2020 年 12 月 31 日該項(xiàng)投資性房地產(chǎn)公允價(jià)值分別為 900 萬元、 1100 萬元。轉(zhuǎn)為投資性房地產(chǎn)核算后， A 公司采用成本模式對(duì)該投資性房地產(chǎn)進(jìn)行后續(xù)計(jì)量。 比如， 2020 年 1 月 1 日取得投資性房地產(chǎn)按成本計(jì)量， 2020 年 7 月 1 日改按公允價(jià)值計(jì)量，直接調(diào)整 2020 年損益項(xiàng)目和 2020 年報(bào)表項(xiàng)目。無需調(diào)整現(xiàn)金流量表。 調(diào)增會(huì)計(jì)政策變更項(xiàng)目中盈余公積本年金額 22 500 元。 ③ 所有者權(quán)益變動(dòng)表項(xiàng)目的調(diào)整（對(duì)照第 12 章中的所有者權(quán)益變動(dòng)表即表 128）： 注意：在所有者權(quán)益變動(dòng)表中， “ 會(huì)計(jì)政策變更 ” 項(xiàng)目是 “ 上年年末余額 ” 大項(xiàng)目下的小項(xiàng)目。 借：利潤分配 —— 未分配利潤（所得稅費(fèi)用） 50 000 貸：遞延所得稅負(fù)債 50 000 上述兩筆分錄合并，得到教材 2020 年的第一筆分錄。 第二步， 2020 年 按照公允價(jià)值計(jì)量： 2020 年購入 B 股票： 借：交易性金融資產(chǎn) —— 成本 1 100 000 貸：銀行存款 1 100 000 注：這筆分錄與舊政策完全一樣。 2020 年年末按照公允價(jià)值計(jì)量： 借：交易性金融資產(chǎn) —— 公允價(jià)值變動(dòng) 600 000 貸：公允價(jià)值變動(dòng)損益 600 000 第三步，調(diào)整差異 差異＝新政策－舊政策， 2020 年末調(diào)整差異： 借：交易性金融資產(chǎn) —— 公允價(jià)值變動(dòng) 600 000 貸：利潤分配 —— 未分配利潤（公允價(jià)值變動(dòng)損益） 600 000 考慮所得稅影響：交易性金融資產(chǎn)產(chǎn)生暫時(shí)性差異。兩種方法計(jì)量的交易性金融資產(chǎn)賬面價(jià)值如表 22— 1 所示： 表 22— 1 成本與市價(jià)孰低 20 5 年年末公允價(jià)值 20 6 年年末公允價(jià)值 A 股票 4 500 000 5 100 000 5 100 000 B 股票 1 100 000 — 1 300 000 表 22— 1 時(shí)間 公允價(jià)值 成本與市價(jià)孰低 稅前差異 所得稅影響 稅后差異 20 5 年末 5 100 000 4 500 000 600 000 150 000 450 000 20 6 年末 1 300 000 1 100 000 200 000 50 000 150 000 合 計(jì) 6 400 000 5 600 000 800 000 200 000 600 000 【答案解析】 【分析】 2020 年 思路：第一步，還原舊政策的會(huì)計(jì)處理；第二步，按照新政策的會(huì)計(jì)處 理；第三步，調(diào)整差異。公司采用成本與市價(jià)孰低法對(duì)購入股票進(jìn)行 計(jì)量。 調(diào)整 2020 年所有者權(quán)益變動(dòng)表 “ 會(huì)計(jì)政策變更 ” 項(xiàng)目中的 本年金額（ 09 年末余額），調(diào)整項(xiàng)目為：盈余公積，未分配利潤。 假設(shè)會(huì)計(jì)政策變更日為 2020 年 1 月 1 日，調(diào)整的報(bào)表為 2020 年報(bào)。新政策＝舊政策＋差異 差異＝新政策－舊政策，或：差異＝新政策＋（－舊政策） [即，復(fù)雜情形下，將舊政策的會(huì)計(jì)分錄完全反向沖銷，再與新政策的會(huì)計(jì)分錄合并 ]。 知識(shí)點(diǎn) 3：會(huì)計(jì)政策變更的會(huì)計(jì)處理 四、會(huì)計(jì)政策變更的會(huì)計(jì)處理 會(huì)計(jì)政策變更的會(huì)計(jì)處理方法有兩種：追溯調(diào)整法和未來適用法。會(huì)計(jì)政策變更是指確認(rèn)條件、 計(jì)量基礎(chǔ)和列報(bào)項(xiàng)目的變更。 ② 長(zhǎng)期股權(quán)投資核算方法的變更，即，成本法與權(quán)益法的轉(zhuǎn)換。 12. 外幣折算所采用的方法以及匯兌損益的處理。 8. 收入確認(rèn)所采用的會(huì)計(jì)方法。比如，是以購買價(jià)款，還是以購買價(jià)款的現(xiàn)值為基礎(chǔ)進(jìn)行計(jì)量。 1. 存貨的計(jì)價(jià)方法，比如，采用先進(jìn)先出法、加權(quán)平均法，或者個(gè)別認(rèn)定法等。因此，本章非常重要。 第二十二章 會(huì)計(jì)政策、會(huì)計(jì)估計(jì)變更和差錯(cuò)更正 前言 本章講述的是三種會(huì)計(jì)處理方法，與本書很多內(nèi)容都有聯(lián)系，比如，長(zhǎng)期股權(quán)投資成本法與權(quán)益法的轉(zhuǎn)換、投資性房地產(chǎn)后續(xù)計(jì)量模式的變更等內(nèi)容，都屬于會(huì)計(jì)政策變更；發(fā)生在資產(chǎn)負(fù)債表日后期間的前期差錯(cuò)，屬于資產(chǎn)負(fù)債表日后調(diào)整事項(xiàng)。 本章常常以計(jì)算題、綜合題等大題的形式出現(xiàn)，每年分值都很高。 —— 8 分 第一節(jié) 會(huì)計(jì)政策及其變更 知識(shí)點(diǎn) 1：會(huì)計(jì)政策概述及會(huì)計(jì)政策變更舉例 一、會(huì)計(jì)政策概述 會(huì)計(jì)政策，是會(huì)計(jì)核 算原則、計(jì)量基礎(chǔ)和會(huì)計(jì)處理方法。 4. 固定資產(chǎn)的初始計(jì)量。 7. 非貨幣性資產(chǎn)交換的計(jì) 量，比如，是以換出資產(chǎn)的公允價(jià)值，還是賬面價(jià)值，作為確定換入資產(chǎn)成本的基礎(chǔ)。 11. 合并政策，比如，母公司與子公司的會(huì)計(jì)年度不一致的處理原則；合并范圍的確定原則等。 會(huì)計(jì)政策變更舉例 常見的會(huì)計(jì)政策變更有： ① 發(fā)出存貨計(jì)價(jià)方法變更，比如，先進(jìn)先出法改為加權(quán)平均法。 知識(shí)點(diǎn) 2：會(huì)計(jì)政策變更與會(huì)計(jì)估計(jì)變更劃分 三、會(huì)計(jì)政策變更與會(huì)計(jì)估計(jì)變更的劃分 會(huì)計(jì)估計(jì)是對(duì)不確定的數(shù)量的估計(jì)。 會(huì)計(jì)政策變更和會(huì)計(jì)估計(jì)變更難以區(qū)分的，應(yīng)將其作為 會(huì)計(jì)估計(jì)變更 處理。 追溯調(diào)整的思路可分為三步： 第一步，還原舊政策的會(huì)計(jì)處理； 第二步，完成新政策的會(huì)計(jì)處理； 第三步，調(diào)整差異。 這三個(gè)步驟中，前兩個(gè)步驟屬于分析過程，在草稿紙上完成；第三個(gè)步驟即編制調(diào)整分錄，才需寫在答題紙上。 （ 3）所有者權(quán)益變動(dòng)表項(xiàng)目的調(diào)整 調(diào)整 2020 年所有者權(quán)益變動(dòng)表 “ 會(huì)計(jì)政策變更 ” 項(xiàng)目中的 上年金額（ 08 年末余額 ），調(diào)整項(xiàng)目為：盈余公積，未分配利潤。 教材【例 221】 甲公司 205 年、 206 年分別以 4 500 000 元和 1 100 000 元的價(jià)格從股票市場(chǎng)購入A、 B 兩只以交易為目的的股票（假設(shè)不考慮購入股票發(fā)生的交易費(fèi)用），市價(jià)一直高于購入成本。公司發(fā)行普通股 4 500 萬股。 第二步， 2020 年按照公允價(jià)值計(jì)量 2020 年購入 A 股票： 借：交易性金融資產(chǎn) —— 成本 4 500 000 貸：銀行存款 4 500 000 注：這筆分 錄與舊政策完全一樣。 （ 1）編制 2020 年的調(diào)整分錄 ① 調(diào)整交易性金融資產(chǎn)（第一筆分錄）： 借：交易性金融資產(chǎn) —— 公允價(jià)值變動(dòng) 600 000 貸：利潤分配 —— 未分配利潤 450 000 遞延所得稅負(fù)債 150 000 ② 調(diào)整利潤分配 借：利潤分配 —— 未分配 利潤 67 500 貸：盈余公積 67 500（ 450 000 15% ） 【分析】 2020 年 第一步， 2020 年按照成本與市價(jià)孰低法計(jì)量： 2020 年購入 B 股票： 借：交易性金融資產(chǎn) —— 成本 1 100 000 貸：銀行存款 1 100 000 2020 年年末， B 股票公允價(jià)值 1 300 000 高于成本 1 100 000 ，無需做賬務(wù)處理； A 股票公允價(jià)值 5 100 000 高于成本 4 500 000 ，也無需做賬務(wù)處理。 05 年末暫時(shí)性差異＝賬面價(jià)值 1 300 000－計(jì)稅基礎(chǔ) 1 100 000＝ 200 000（應(yīng)納稅），應(yīng)確認(rèn)遞延所得稅負(fù)債 50 000。其他項(xiàng)目同理。其他項(xiàng)目同理。 小結(jié) （ 1）報(bào)表項(xiàng)目調(diào)整：主要調(diào)整本期報(bào)表的期初數(shù)或上年數(shù)（但所有者權(quán)益變動(dòng)表 “ 會(huì)計(jì)政策變更 ” 項(xiàng)目 是 “ 上年年末余額 ” ，其 “ 上年金額 ” 是兩年前的余額）。 特殊情況 會(huì)計(jì)政策變更發(fā)生在期中，對(duì)當(dāng)年業(yè)務(wù)的調(diào)整可以直接計(jì)入當(dāng)期損益。轉(zhuǎn)為投資性房地產(chǎn)之前，已使用 4 年，采用年限平均法按年計(jì)提折舊，預(yù)計(jì)凈殘值為零。 207 年 1 月 1 日轉(zhuǎn)為投資性房地產(chǎn)時(shí)，該項(xiàng)房地產(chǎn)的公允價(jià)值為 800 萬元。遞延所得稅負(fù)債和遞延所得稅資產(chǎn) 2020 年初余額為 0。 本題屬于比較復(fù)雜的業(yè)務(wù)，首先應(yīng)進(jìn)行詳細(xì)分析，然后進(jìn)行會(huì)計(jì)處理。 ①2020 年 1 月 1 日房地產(chǎn)轉(zhuǎn)換 借：投資性房地 產(chǎn) 7 500 000 累計(jì)折舊 1 500 000（