【正文】 15000成可變費(fèi)用 60000 150 75900 165 (15900)貢獻(xiàn)毛利 40000 100 39100 85 (900)減固定費(fèi)用 35000 29000 6000凈收入(或虧損) 5000 10100 51005．貢獻(xiàn)毛利的重要性本—量—利分析法的主要目標(biāo)是尋找可變成本、固定成本、銷售價(jià)格和銷售量的最佳組合。、固定成本和銷售量的變動(dòng)銷售經(jīng)理現(xiàn)在計(jì)劃改變每月付給銷售人員6000元固定工資的做法，改為每銷售1件產(chǎn)品，付給銷售人員15元雇金。3．固定成本、銷售價(jià)格和銷售量的變化為了增加銷售量，銷售經(jīng)理計(jì)劃將每年產(chǎn)品的價(jià)格下調(diào)20元，同時(shí)每月增加15000元廣告費(fèi)支出。2．可變成本與銷售量的變化仍用上例的數(shù)字，即亞盛公司目前銷售量為400件產(chǎn)品，銷售額為100000元。這筆廣告費(fèi)用應(yīng)當(dāng)增加嗎?會(huì)計(jì)主管列了下表(單位：元)：預(yù)計(jì)貢獻(xiàn)毛利總額13000040％(貢獻(xiàn)毛利率) 52000當(dāng)前貢獻(xiàn)毛利總額10000040％ 40000貢獻(xiàn)毛利增加額 12000減固定成本增加額廣告費(fèi)用增加額 10000凈收入增加額 2000基于上表，若其他因素不變，公司廣告預(yù)算應(yīng)當(dāng)追加。目前，會(huì)計(jì)主管取得了以下數(shù)據(jù)：?jiǎn)挝划a(chǎn)品 百分比銷售價(jià)格 250 100可變費(fèi)用 150 60貢獻(xiàn)毛利 100 40每月固定成本為35000會(huì)計(jì)主管將使用這些數(shù)據(jù)分析可變成本、固定成本、銷售價(jià)格和銷售量的變動(dòng)對(duì)于公司贏利的影響。貢獻(xiàn)毛利率的運(yùn)用可以用下列詳表驗(yàn)證：銷售額(元) 增加額(元) 百分比現(xiàn)額 計(jì)劃額銷售收入 100000 130000 30000 100減可變費(fèi)用 60000 78000 18000 60貢獻(xiàn)毛利 40000 52000 12000 40減固定費(fèi)用 35000 35000 O凈收入 5000 17000 12000有些管理者寧愿利用貢獻(xiàn)毛利率而不愿使用單位貢獻(xiàn)毛利數(shù)字進(jìn)行收入增量的預(yù)測(cè)。該公司的貢獻(xiàn)毛利率為：貢獻(xiàn)毛利額貢獻(xiàn)毛利率＝ 銷售額單位產(chǎn)品貢獻(xiàn)毛利額貢獻(xiàn)毛利率＝單位產(chǎn)品銷售額這意味著，亞盛公司的銷售額每增加1元，其貢獻(xiàn)毛利額將增加0．4元，若固定成本保持不變，凈收入也將增加0．4元。銷售量一旦達(dá)到盈虧平衡點(diǎn)的水平后，每增加一件產(chǎn)品的銷售。這樣就可得到一種計(jì)算凈收入的簡(jiǎn)便方法，即以盈虧平衡點(diǎn)以上的銷售量乘以單位貢獻(xiàn)毛利。當(dāng)公司產(chǎn)品銷售數(shù)量達(dá)到350只時(shí)，全部固定費(fèi)用將被補(bǔ)償，也就是說，達(dá)到了盈虧平衡。這里需注意的是，貢獻(xiàn)毛利是首先用于補(bǔ)償固定費(fèi)用的，補(bǔ)償固定費(fèi)用后的余額才是企業(yè)的利潤(rùn)。表2—1 亞盛公司6月份收入貢獻(xiàn)表 (單位：元)合 計(jì) 單位產(chǎn)品銷售收入(400只話筒) 100000 250減可變費(fèi)用 40000 150貢獻(xiàn)毛利 40000 100減固定費(fèi)用 35000凈收入 5000表中銷售收入、可變費(fèi)用和貢獻(xiàn)毛利既列示了總量又列示了單位數(shù)量。貢獻(xiàn)法在正確評(píng)價(jià)管理業(yè)績(jī)，分段編制利潤(rùn)報(bào)表及編制預(yù)算方面都非常有用。貢獻(xiàn)毛利是銷售收入扣除可變費(fèi)用后的金額。表11列示了貢獻(xiàn)式損益表與傳統(tǒng)損益表的區(qū)別。例如，在“管理費(fèi)用”這個(gè)項(xiàng)目下，我們可以看到可變與固定成本是摻合在一起的。用方程Y＝a+bx來表示，成本公式為：Y＝3431元+0．759，活動(dòng)量x表示病人天數(shù)。最小平方回歸法力圖精確計(jì)算回歸線位置，以使回歸誤差的總值最小化。三、最小平方回歸法最小平方回歸法是用數(shù)學(xué)方程式來確定回歸線位置的方法。由于用圖形來表不數(shù)據(jù)非常直觀有效，一些成本分析家認(rèn)為散點(diǎn)圖法應(yīng)是每個(gè)成本分析員府掌握的最基本的方法。在利安醫(yī)院的例子中，用高低點(diǎn)法計(jì)算出來的成本公式與用散點(diǎn)圖法計(jì)算得出的成本公式?jīng)]有太大區(qū)別。天的那一點(diǎn)的數(shù)據(jù)計(jì)算可變成本：圖1—5 成本分析的散點(diǎn)圖7300病人這樣做并不是完全必要的，只是為了計(jì)算相應(yīng)的結(jié)果時(shí)方便些。用上述方法繪制的圖形叫做散點(diǎn)圖，而圖中連接各坐標(biāo)點(diǎn)的直線叫做回歸線n回歸線實(shí)際上是一條平均線，直線的斜率表示單位活動(dòng)量下的平均可變成本，而回歸線與成本坐標(biāo)軸的交點(diǎn)代表平均固定成本。二、散點(diǎn)圖法散點(diǎn)圖法把所有的成本數(shù)據(jù)考慮在內(nèi)，是一種較為精確的混合成本分析方法。一般來說，在成本分析中，兩個(gè)點(diǎn)的數(shù)據(jù)不足以產(chǎn)生準(zhǔn)確的結(jié)果。圖1—4 成本分析的高低點(diǎn)法有時(shí)，業(yè)務(wù)活動(dòng)量的最高最低點(diǎn)不一定同成本的最大最小值一致。天數(shù)上述方程式中的數(shù)據(jù)可以用圖l—4表示。天，有時(shí)我們把這一表述叫做“成本公式”。在下面的計(jì)算中，我們用活動(dòng)量最高時(shí)的總成本來計(jì)算固定成本量：固定成本＝總成本—可變成本＝9800元—(0．80元／病人天。一、高低點(diǎn)法高低點(diǎn)法是通過研究業(yè)務(wù)活動(dòng)量達(dá)到相關(guān)范圍內(nèi)最大值和最小值時(shí)成本的不同情況，進(jìn)而分析混合成本的方法?？勺儾糠衷诨旌铣杀局兴嫉谋壤S著服務(wù)量的多少而變化。設(shè)備的折舊與放射師和技術(shù)人員的工資屬固定成本，但是X光膠片和電力等都屬于可變成本?；旌铣杀疽步邪肟勺兂杀?。而對(duì)固定成本來說，分步寬度可能是幾萬甚至幾十萬業(yè)務(wù)活動(dòng)小時(shí)。分步可變成本(圖11所示)與固定成本(圖1—2所示)有兩個(gè)主要的區(qū)別：其一，分步可變成本可以隨著條件的變化頻繁地調(diào)整，而固定成本一旦形成，就很難經(jīng)常變動(dòng)。雖然酌量性固定成本比約束性固定成本更容易變動(dòng)，上圖中所顯示的分步模式同樣適用于約束性固定成本。在經(jīng)濟(jì)活動(dòng)量達(dá)到很高值時(shí)，生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)項(xiàng)目通常擴(kuò)大或延伸。一項(xiàng)成本是約束性固定成本還是酌量性固定成本，在很大程度上取決于高級(jí)管理層的觀念。第一，酌量性固定成本的計(jì)劃時(shí)間比較短，一般為一年，而相比之下，約束性固定成本涵蓋的時(shí)間有許多年。(2)酌量性固定成本。即便經(jīng)營(yíng)活動(dòng)停止或中斷，約束性固定成本也絕大多數(shù)保持不變。(1)約束性固定成本。圖1—1 真實(shí)可變成本和分步可變成本二、固定成本當(dāng)業(yè)務(wù)活動(dòng)量在一定的相關(guān)范圍內(nèi)變化時(shí)，固定成本的總金額將保持不變。因此，當(dāng)維修工作難度在一定范圍內(nèi)變化時(shí)，完成維修工作所需的維修工人的人數(shù)可以保持不變。2．分步可變成本維修工人的工資一般被認(rèn)為是可變成本，但是這種勞動(dòng)成本的習(xí)性與直接材料成本的習(xí)性并不完全相同。并不是所有的可變成本都具有完全相同的習(xí)性。我們將看到，成本可以因企業(yè)內(nèi)部的各種不同活動(dòng)而產(chǎn)生。業(yè)務(wù)活動(dòng)量也可稱為成本動(dòng)因。企業(yè)的成本結(jié)構(gòu)對(duì)其決策有著重要影響。通過本章的討論，我們將會(huì)認(rèn)識(shí)到，對(duì)成本習(xí)性的把握是成本控制的起點(diǎn)。81 / 81成本控制與決策第一章 成本控制的起點(diǎn)——把握成本習(xí)性1．1 成本習(xí)性的形態(tài)1．2 混合成本分析1．3 貢獻(xiàn)式損益表1．4 本量利分析基礎(chǔ)1．5 盈虧平衡分析第二章 從經(jīng)營(yíng)決策的角度計(jì)算成本第三章 標(biāo)準(zhǔn)成本及經(jīng)營(yíng)業(yè)績(jī)?cè)u(píng)價(jià)第四章 彈性預(yù)算和經(jīng)常費(fèi)用分析第五章 成本與決策5．1 短期經(jīng)營(yíng)決策分析5．2 資本預(yù)算決策5．3 投資決策的進(jìn)一步分析第一章 成本控制的起點(diǎn)——把握成本習(xí)性成本可以根據(jù)其習(xí)性分類。充分了解成本習(xí)性的企業(yè)管理者，能夠更好地對(duì)不同經(jīng)營(yíng)環(huán)境下的成本作出預(yù)測(cè)。每一種成本形態(tài)在一個(gè)企業(yè)中所占比例構(gòu)成該企業(yè)的成本結(jié)構(gòu)。可變成本隨業(yè)務(wù)活動(dòng)量的變化而變化。人們有時(shí)認(rèn)為，如果一種成本不隨產(chǎn)量或銷售量的變化而變化，它就不是真正的可變成本，這種想法是不對(duì)的。這種隨服務(wù)電話數(shù)量發(fā)生變化的成本就是可變成本。同時(shí)，那些已購(gòu)買但還沒有用完的材料將作為存貨儲(chǔ)存起來，為下一個(gè)生產(chǎn)周期作準(zhǔn)備。再者，在工作壓力輕微時(shí)，維修人員將會(huì)以相對(duì)從容的進(jìn)度工作，而當(dāng)他們受到的壓力逐漸增加時(shí)，他們的進(jìn)度也將加快。分步可變成本管理的關(guān)健是，在每一個(gè)分步中盡可能充分利用已有的服務(wù)和工作能力。為對(duì)成本進(jìn)行計(jì)劃和控制，可以將固定成本進(jìn)一步細(xì)分為約束性固定成本和酌量性固定成本兩類。約束性固定成本的兩個(gè)重要特征是：第一，它是長(zhǎng)期性的；第二，為了避免嚴(yán)重?fù)p害公司的盈利性和長(zhǎng)期目標(biāo)，它們不會(huì)減少至零。購(gòu)買大宗設(shè)備或是承擔(dān)其它約束性固定成本時(shí)需具有長(zhǎng)期使用的遠(yuǎn)見。從根本上說，酌量性固定成本與約束性固定成本有兩個(gè)主要的區(qū)別。但是在實(shí)際操作中，這兩類成本之間的界線是比較靈活和相對(duì)的。酌量性固定成本的高低取決于相關(guān)生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)項(xiàng)目對(duì)酌量性固定成本投入的需求，而這一需求的大小至少部分地取決于整個(gè)組織的預(yù)計(jì)經(jīng)濟(jì)活動(dòng)量。圖1—2詳細(xì)描繪了這種情況。圖12顯示的分步模式表明，酌量性固定成本和約束性固定成本都是真正的分步可變成本，起碼在某種程度上這種說法是正確的，因?yàn)閺拈L(zhǎng)期看，實(shí)際上所有的成本都是變化的。對(duì)于分步可變成本來說，一旦開始運(yùn)作，分步寬度一般是40小時(shí)或更少的業(yè)務(wù)活動(dòng)量。三、混合成本混合成本是兼有可變成本和不變成本兩種特性的成本。例如，醫(yī)院里為病人提供x光治療的成本就是混合成本。混合成本中的固定部分代表著提供一項(xiàng)服務(wù)所需的最基本的成本，而混合成本中的可變成本則代表著此項(xiàng)服務(wù)的實(shí)際消耗量。事實(shí)上，可以通過分析以往各種業(yè)務(wù)活動(dòng)水平上混合成本的變化規(guī)律，估算其中兩種成本成分。該醫(yī)院的相關(guān)活動(dòng)量范圍為5000至8000個(gè)病人下面運(yùn)用這兩個(gè)月活動(dòng)量計(jì)算可變成本的比例：成本差額可變成本＝ 活動(dòng)量差額已計(jì)算出維護(hù)成本中的可變成本是每天每個(gè)病人o．80元，再用活動(dòng)量最高或最低時(shí)的總成本額減去當(dāng)時(shí)的可變成本額，就可以計(jì)算出固定成本額。在所分析的相關(guān)范圍內(nèi)的維修成本可以表示為3400元加上0．80元／病人天，這個(gè)成本公式也可以表示成為一個(gè)線性方程式：Y＝3400元十0．80X維修成本 病人③在運(yùn)用成本公式時(shí)一定要注意，對(duì)于相關(guān)范圍之外的圖中的點(diǎn)，此公式不適用。高低點(diǎn)法容易掌握，但是它有一個(gè)致命的缺點(diǎn)，就是只運(yùn)用兩個(gè)點(diǎn)的數(shù)據(jù)。管理者使用高低點(diǎn)法的時(shí)候，應(yīng)該充分了解這種方法的局限性。顯然，繪圖時(shí)位于直線之上或之下的坐標(biāo)點(diǎn)與直線的距離應(yīng)該是接近相等的。另外還可以發(fā)現(xiàn)，回歸線總是要通過所有這些點(diǎn)中的一個(gè)點(diǎn)?，F(xiàn)在我們就用位于回歸線上、代表7300病人天。訓(xùn)練有素的分析員一般都會(huì)對(duì)出于惡劣天氣、機(jī)器故障等原因?qū)е碌某杀玖?xí)性變異非常敏感，他們會(huì)具體分析這些例外情況，相應(yīng)地對(duì)數(shù)據(jù)作些調(diào)整以便更為準(zhǔn)確地繪制出回歸線。散點(diǎn)圖法的主觀性及不精確性使管理者對(duì)這種方法不敢過于信任，他們希望能有一種可以給出準(zhǔn)確答案的方法，無論誰使用這種方法進(jìn)行分析，都會(huì)得出相同的結(jié)果。圖1—6 最小平方回歸法從圖上可以看出，回歸線至散點(diǎn)的距離是用垂直線段的長(zhǎng)度來表示的，這些線段叫做回歸誤差，它是理解最小平方回歸法原理的關(guān)鍵所在。天。在每一個(gè)功能項(xiàng)目下，不區(qū)分其所包含的成本的習(xí)性。當(dāng)成本數(shù)據(jù)被細(xì)分成固定成本與可變成本后，管理人員能夠更為便利地行使決策職能，而用貢獻(xiàn)法編制損益表正是在這種需求下產(chǎn)生的。如果是一家貿(mào)易公司的損益表(只是簡(jiǎn)單地從供貸商那里購(gòu)買成品)，“已售產(chǎn)品成本”就將全部是可變成本貢獻(xiàn)法[根據(jù)成本習(xí)性區(qū)分成本]銷售額 12000減可變費(fèi)用：可變生產(chǎn)費(fèi)用 2000可變銷售費(fèi)用 600可變管理費(fèi)用 400合計(jì) 3000貢獻(xiàn)毛利 9000減固定費(fèi)用：固定生產(chǎn)費(fèi)用 4000固定銷售費(fèi)用 2500固定管理費(fèi)用 1500合計(jì) 8000凈收入 1000我們注意到貢獻(xiàn)法將成本區(qū)分為不變與可變兩類，首先從銷售額中減去可變成本費(fèi)用得到貢獻(xiàn)毛利。它通過本—量—利分析，強(qiáng)調(diào)成本的習(xí)性，下章我們將進(jìn)行更深入的討論。貢獻(xiàn)式損益表將重點(diǎn)放在對(duì)成本習(xí)性的分析上，因而在幫助管理者判斷銷售價(jià)格、成本和銷量變化對(duì)利潤(rùn)的影響時(shí)非常有作用。也就是說，它是在一個(gè)時(shí)期內(nèi)的固定費(fèi)用補(bǔ)償額和公司所實(shí)現(xiàn)的利潤(rùn)之和。假設(shè)亞盛公司某月中旬只銷售了一件產(chǎn)品，這時(shí)該公司的損益表是這樣的(單位：元