【正文】 81 / 81成本控制與決策第一章 成本控制的起點(diǎn)——把握成本習(xí)性1．1 成本習(xí)性的形態(tài)1．2 混合成本分析1．3 貢獻(xiàn)式損益表1．4 本量利分析基礎(chǔ)1．5 盈虧平衡分析第二章 從經(jīng)營(yíng)決策的角度計(jì)算成本第三章 標(biāo)準(zhǔn)成本及經(jīng)營(yíng)業(yè)績(jī)?cè)u(píng)價(jià)第四章 彈性預(yù)算和經(jīng)常費(fèi)用分析第五章 成本與決策5．1 短期經(jīng)營(yíng)決策分析5．2 資本預(yù)算決策5．3 投資決策的進(jìn)一步分析第一章 成本控制的起點(diǎn)——把握成本習(xí)性成本可以根據(jù)其習(xí)性分類。成本習(xí)性是指成本隨業(yè)務(wù)活動(dòng)水平變化而變化的方式和特性。對(duì)成本習(xí)性的理解是企業(yè)決策的關(guān)鍵所在。充分了解成本習(xí)性的企業(yè)管理者，能夠更好地對(duì)不同經(jīng)營(yíng)環(huán)境下的成本作出預(yù)測(cè)。通過本章的討論，我們將會(huì)認(rèn)識(shí)到，對(duì)成本習(xí)性的把握是成本控制的起點(diǎn)。I 成本習(xí)性的形態(tài)成本習(xí)性的形態(tài)有三種，即可變成本、固定成本、混合成本，或稱半可變成本)。大多數(shù)企業(yè)的成本都含有這三種成本形態(tài)。每一種成本形態(tài)在一個(gè)企業(yè)中所占比例構(gòu)成該企業(yè)的成本結(jié)構(gòu)。企業(yè)的成本結(jié)構(gòu)對(duì)其決策有著重要影響。一、可變成本可變成本總量水平及其在總成本中所占比重隨經(jīng)營(yíng)活動(dòng)水平的變化而改變，可變成本由此得名。同時(shí)，單位產(chǎn)品的可變成本穩(wěn)定不變。可變成本隨業(yè)務(wù)活動(dòng)量的變化而變化。業(yè)務(wù)活動(dòng)量也可稱為成本動(dòng)因。最常用的業(yè)務(wù)活動(dòng)量有生產(chǎn)時(shí)間、產(chǎn)量或銷售量等，還有一些其它類型的業(yè)務(wù)活動(dòng)量，如機(jī)器運(yùn)行時(shí)間(機(jī)時(shí))、干洗店處理的衣服重量、賓館里租出的床位數(shù)等等。為了計(jì)劃和控制可變成本，管理者必須非常熟悉公司里的各種業(yè)務(wù)活動(dòng)量。人們有時(shí)認(rèn)為，如果一種成本不隨產(chǎn)量或銷售量的變化而變化，它就不是真正的可變成本，這種想法是不對(duì)的。我們將看到，成本可以因企業(yè)內(nèi)部的各種不同活動(dòng)而產(chǎn)生。一是不是可變成本，主要是看它是否因企業(yè)的某些重要活動(dòng)而產(chǎn)生。例如，一位經(jīng)理在分析一種產(chǎn)品的電話售后服務(wù)的成本時(shí)，相關(guān)的業(yè)務(wù)活動(dòng)量就是所接到的服務(wù)電話的數(shù)量。這種隨服務(wù)電話數(shù)量發(fā)生變化的成本就是可變成本。并不是所有的可變成本都具有完全相同的習(xí)性。一些可變成本的習(xí)性是完全可變或是成比例變動(dòng)的，稱為真實(shí)可變成本或成比例變動(dòng)成本；而另一些可變成本卻具有分步可變的習(xí)性，稱為分步可變成本。1．真實(shí)可變成本直接材料是真實(shí)可變成本或成比例變動(dòng)成本，這是因?yàn)樵谡麄€(gè)生產(chǎn)過程中，所需的直接材料與業(yè)務(wù)活動(dòng)水平成正比例關(guān)系。同時(shí)，那些已購(gòu)買但還沒有用完的材料將作為存貨儲(chǔ)存起來，為下一個(gè)生產(chǎn)周期作準(zhǔn)備。2．分步可變成本維修工人的工資一般被認(rèn)為是可變成本，但是這種勞動(dòng)成本的習(xí)性與直接材料成本的習(xí)性并不完全相同。與直接材料不同，維修工人的工作時(shí)間不能儲(chǔ)存起來用于下一個(gè)生產(chǎn)過程。時(shí)間要么一個(gè)小時(shí)—個(gè)小時(shí)地被有效利用起來，要么就白白地流逝。再者，在工作壓力輕微時(shí)，維修人員將會(huì)以相對(duì)從容的進(jìn)度工作，而當(dāng)他們受到的壓力逐漸增加時(shí)，他們的進(jìn)度也將加快。因此，當(dāng)維修工作難度在一定范圍內(nèi)變化時(shí)，完成維修工作所需的維修工人的人數(shù)可以保持不變。批量獲取的成本(例如維修工人的人工成本)，只隨著業(yè)務(wù)活動(dòng)量的較大變動(dòng)而變動(dòng)，一些細(xì)小的變化則對(duì)它沒有影響，這種成本叫做分步可變成本(見圖11)。例如，對(duì)裝修工作的需求只會(huì)在銷售量發(fā)生很大變化的情況下才會(huì)改變，而且當(dāng)生產(chǎn)過程對(duì)維修工作的需求增加時(shí)，維修工作的實(shí)際增加一般是以大規(guī)模的、不可分割的批量形式進(jìn)行的。分步可變成本管理的關(guān)健是，在每一個(gè)分步中盡可能充分利用已有的服務(wù)和工作能力。圖1—1 真實(shí)可變成本和分步可變成本二、固定成本當(dāng)業(yè)務(wù)活動(dòng)量在一定的相關(guān)范圍內(nèi)變化時(shí)，固定成本的總金額將保持不變。顯然，由于固定成本的總量保持不變，所以當(dāng)業(yè)務(wù)活動(dòng)量增加時(shí)，每單位的固定成本金額將隨之逐漸減少。1．固定成本種類固定成本有時(shí)也叫設(shè)備成本，是指為了維持基本生產(chǎn)能力而購(gòu)買的廠房設(shè)施、機(jī)器設(shè)備以及其它項(xiàng)目所產(chǎn)生的成本。為對(duì)成本進(jìn)行計(jì)劃和控制，可以將固定成本進(jìn)一步細(xì)分為約束性固定成本和酌量性固定成本兩類。(1)約束性固定成本。約束性固定成本與公司的廠房設(shè)備等決定公司基本結(jié)構(gòu)的投資有關(guān)。例如廠房及設(shè)備的折舊、固定資產(chǎn)稅、保險(xiǎn)及高層管理及銷售人員的工資。約束性固定成本的兩個(gè)重要特征是：第一，它是長(zhǎng)期性的；第二，為了避免嚴(yán)重?fù)p害公司的盈利性和長(zhǎng)期目標(biāo)，它們不會(huì)減少至零。即便經(jīng)營(yíng)活動(dòng)停止或中斷，約束性固定成本也絕大多數(shù)保持不變。比如說，在經(jīng)濟(jì)蕭條時(shí)期，公司一般不至于扣減主要管理者的薪水或賣掉主要設(shè)備，公司通常必須保持完整的基本結(jié)構(gòu)和設(shè)備。約束性固定成本一旦形成就難以改變，所以管理部門在作出這類成本決策時(shí)應(yīng)格外小心。購(gòu)買大宗設(shè)備或是承擔(dān)其它約束性固定成本時(shí)需具有長(zhǎng)期使用的遠(yuǎn)見。(2)酌量性固定成本。酌量性固定成本一般是經(jīng)營(yíng)年度內(nèi)，經(jīng)營(yíng)者為增加企業(yè)經(jīng)營(yíng)能力而發(fā)生的各項(xiàng)固定費(fèi)用。象廣告費(fèi)、調(diào)研費(fèi)、交際費(fèi)用、職工培訓(xùn)費(fèi)用等，均屬于酌量性固定成本范疇。從根本上說，酌量性固定成本與約束性固定成本有兩個(gè)主要的區(qū)別。第一，酌量性固定成本的計(jì)劃時(shí)間比較短，一般為一年，而相比之下，約束性固定成本涵蓋的時(shí)間有許多年。第二，在極端蕭條的情況下，可以削減短期內(nèi)的某些酌量性固定成本開支，只要這些削減對(duì)公司的長(zhǎng)期目標(biāo)影響不大。在以上關(guān)于固定成本的討論中，我們?cè)诩s束性固定成本和酌量性固定成本之間劃了一條很明顯的的界線。但是在實(shí)際操作中，這兩類成本之間的界線是比較靈活和相對(duì)的。一項(xiàng)成本是約束性固定成本還是酌量性固定成本，在很大程度上取決于高級(jí)管理層的觀念。2．固定成本和相關(guān)范圍在介紹可變成本時(shí)提到的相關(guān)范圍概念，對(duì)于固定成本(尤其是酌量性固定成本)也適用。對(duì)大多數(shù)公司來說，一般都要在每個(gè)會(huì)計(jì)期初，確定當(dāng)期生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)項(xiàng)目并編制相關(guān)預(yù)算。酌量性固定成本的高低取決于相關(guān)生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)項(xiàng)目對(duì)酌量性固定成本投入的需求，而這一需求的大小至少部分地取決于整個(gè)組織的預(yù)計(jì)經(jīng)濟(jì)活動(dòng)量。在經(jīng)濟(jì)活動(dòng)量達(dá)到很高值時(shí)，生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)項(xiàng)目通常擴(kuò)大或延伸。例如，要想讓銷售量提高25％所需的廣告費(fèi)用肯定比維持目前銷售量所需的廣告費(fèi)多得多。因此，當(dāng)活動(dòng)量增加時(shí)，固定成本也會(huì)逐漸增加。圖1—2詳細(xì)描繪了這種情況。雖然酌量性固定成本比約束性固定成本更容易變動(dòng)，上圖中所顯示的分步模式同樣適用于約束性固定成本。當(dāng)一個(gè)公司的活動(dòng)量增加時(shí)，它目前所擁有的裝備將不能滿足發(fā)展需要，而且其管理隊(duì)伍一般也需要擴(kuò)充。這必然導(dǎo)致約束性固定成本的增長(zhǎng)，因?yàn)楦麓笮脱b備和設(shè)置新的管理位置，都需要增加成本。圖12顯示的分步模式表明，酌量性固定成本和約束性固定成本都是真正的分步可變成本，起碼在某種程度上這種說法是正確的，因?yàn)閺拈L(zhǎng)期看，實(shí)際上所有的成本都是變化的。分步可變成本(圖11所示)與固定成本(圖1—2所示)有兩個(gè)主要的區(qū)別：其一，分步可變成本可以隨著條件的變化頻繁地調(diào)整，而固定成本一旦形成，就很難經(jīng)常變動(dòng)。其二，在圖11所示的分步可變成本的“分步寬度”要比圖1—2所示的固定成本的“分步寬度”窄得多?！胺植綄挾取迸c業(yè)務(wù)活動(dòng)量的大小和水平高低有關(guān)。對(duì)于分步可變成本來說，一旦開始運(yùn)作，分步寬度一般是40小時(shí)或更少的業(yè)務(wù)活動(dòng)量。而對(duì)固定成本來說，分步寬度可能是幾萬甚至幾十萬業(yè)務(wù)活動(dòng)小時(shí)。實(shí)質(zhì)上，由于分步可變成本的分步寬度比較窄，在許多情況下被作為可變成本處理。而另一方面，固定成本因?yàn)槠浞植綄挾确浅?，一般在相關(guān)范圍內(nèi)被認(rèn)為是完全的固定成本。三、混合成本混合成本是兼有可變成本和不變成本兩種特性的成本。混合成本也叫半可變成本。混合成本的習(xí)性如圖13所示。圖中混合成本線是條直線，可用方程式說明混合成本與活動(dòng)量之間的關(guān)系：Y＝a十bx其中，Y＝混合成本領(lǐng)a＝固定成本總量(直線的垂直截距)b＝單位活動(dòng)量的可變成本(直線的斜率)x＝業(yè)務(wù)活動(dòng)量Ⅱ 混合成本分析在日常生活中，混合成本的例子幾乎隨處可見。例如，醫(yī)院里為病人提供x光治療的成本就是混合成本。設(shè)備的折舊與放射師和技術(shù)人員的工資屬固定成本，但是X光膠片和電力等都屬于可變成本。航空公司的維護(hù)成本也是一種混合成本。其中，租用維修設(shè)備的費(fèi)用、雇用熟練的技術(shù)人員的工資，均屬于固定成本，但是購(gòu)買零配件、潤(rùn)滑油等材料的成本，就要隨著公司飛機(jī)起降的次數(shù)及飛機(jī)的飛行里程而變化了?；旌铣杀局械墓潭ú糠执碇峁┮豁?xiàng)服務(wù)所需的最基本的成本，而混合成本中的可變成本則代表著此項(xiàng)服務(wù)的實(shí)際消耗量?？勺儾糠衷诨旌铣杀局兴嫉谋壤S著服務(wù)量的多少而變化。管理人員怎樣估算混合成本中的固定成本與可變成本呢?比較理想的方法是每登錄一筆賬時(shí)，就把它分成固定成本和可變成本兩個(gè)部分。但在實(shí)際操作中，即使有可能作這種細(xì)致的劃分，所花費(fèi)的人力和物力也會(huì)非常大。事實(shí)上，可以通過分析以往各種業(yè)務(wù)活動(dòng)水平上混合成本的變化規(guī)律，估算其中兩種成本成分。一、高低點(diǎn)法高低點(diǎn)法是通過研究業(yè)務(wù)活動(dòng)量達(dá)到相關(guān)范圍內(nèi)最大值和最小值時(shí)成本的不同情況，進(jìn)而分析混合成本的方法。混合成本在高低兩個(gè)端點(diǎn)的差額除以業(yè)務(wù)活動(dòng)量在高低兩個(gè)端點(diǎn)的差額，可得可變成本金額。下面以利安醫(yī)院維修費(fèi)用的變化為例說明這種方法。該醫(yī)院的相關(guān)活動(dòng)量范圍為5000至8000個(gè)病人天。月份 活動(dòng)量(病人。天) 維修費(fèi)用(元)1 5600 79002 7100 85003 5000 74004 6500 82005 7300 91006 8000 98007 6200 7800運(yùn)用高低點(diǎn)法，首先找出活動(dòng)最高和最低的時(shí)期，這里是6月和3月。下面運(yùn)用這兩個(gè)月活動(dòng)量計(jì)算可變成本的比例：成本差額可變成本＝ 活動(dòng)量差額已計(jì)算出維護(hù)成本中的可變成本是每天每個(gè)病人o．80元，再用活動(dòng)量最高或最低時(shí)的總成本額減去當(dāng)時(shí)的可變成本額，就可以計(jì)算出固定成本額。在下面的計(jì)算中，我們用活動(dòng)量最高時(shí)的總成本來計(jì)算固定成本量：固定成本＝總成本—可變成本＝9800元—(0．80元／病人天8000病人天)＝3400元這樣，可變成本和固定成本均已求得。在所分析的相關(guān)范圍內(nèi)的維修成本可以表示為3400元加上0．80元／病人天，有時(shí)我們把這一表述叫做“成本公式”。即在5000～8000病人天的相關(guān)范圍內(nèi)的維修成本＝3400元固定成本+0．80元／病人天，這個(gè)成本公式也可以表示成為一個(gè)線性方程式：Y＝3400元十0．80X維修成本 病人天數(shù)上述方程式中的數(shù)據(jù)可以用圖l—4表示。對(duì)此有三點(diǎn)需要說明：① Y用坐標(biāo)圖的縱軸表示，成本是因變量。②活動(dòng)量x(在這里指每天的病人數(shù))作為坐標(biāo)圖的橫軸，業(yè)務(wù)活動(dòng)量是自變量。③在運(yùn)用成本公式時(shí)一定要注意，對(duì)于相關(guān)范圍之外的圖中的點(diǎn)，此公式不適用。圖1—4 成本分析的高低點(diǎn)法有時(shí)，業(yè)務(wù)活動(dòng)量的最高最低點(diǎn)不一定同成本的最大最小值一致。例如，擁有活動(dòng)量最高值的區(qū)域內(nèi)不一定含有成本的最大值。但是，活動(dòng)量的最高最低值照樣可用來分析混合成本。高低點(diǎn)法容易掌握，但是它有一個(gè)致命的缺點(diǎn)，就是只運(yùn)用兩個(gè)點(diǎn)的數(shù)據(jù)。一般來說，在成本分析中，兩個(gè)點(diǎn)的數(shù)據(jù)不足以產(chǎn)生準(zhǔn)確的結(jié)果。另外，業(yè)務(wù)活動(dòng)量偶爾低或是偶爾高的區(qū)段也會(huì)導(dǎo)致不正確的結(jié)果。運(yùn)用這些非正常區(qū)域里的數(shù)字得出的成本公式將與在正常區(qū)域里得出的真實(shí)的成本關(guān)系大相徑庭。管理者使用高低點(diǎn)法的時(shí)候，應(yīng)該充分了解這種方法的局限性。二、散點(diǎn)圖法散點(diǎn)圖法把所有的成本數(shù)據(jù)考慮在內(nèi)，是一種較為精確的混合成本分析方法。像圖1—4一樣，我們以成本為縱軸．以活動(dòng)量為橫軸建立坐標(biāo)系，然后繪制不同活動(dòng)量下成本的坐標(biāo)點(diǎn)，最后繪制一條直線連接這些坐標(biāo)點(diǎn)。與高低點(diǎn)法中繪制的直線不同，這條直線在繪制時(shí)盡量考慮到所有的坐標(biāo)點(diǎn)，而不僅僅是最高最低的兩點(diǎn)。顯然，繪圖時(shí)位于直線之上或之下的坐標(biāo)點(diǎn)與直線的距離應(yīng)該是接近相等的。用上述方法繪制的圖形叫做散點(diǎn)圖，而圖中連接各坐標(biāo)點(diǎn)的直線叫做回歸線n回歸線實(shí)際上是一條平均線，直線的斜率表示單位活動(dòng)量下的平均可變成本，而回歸線與成本坐標(biāo)軸的交點(diǎn)代表平均固定成本。運(yùn)用利安醫(yī)院的維修成本數(shù)據(jù)，以散點(diǎn)圖法繪制的圖形如圖1—5所示。由圖1—5可見，位于回歸線之上和之下的點(diǎn)，其數(shù)量基本上是相等的。另外還可以發(fā)現(xiàn)，回歸線總是要通過所有這些點(diǎn)中的一個(gè)點(diǎn)。這樣做并不是完全必要的，只是為了計(jì)算相應(yīng)的結(jié)果時(shí)方便些?；貧w線與縱軸相交的點(diǎn)所表示的3300元代表固定成本余額?？勺兂杀绢~可以用回歸線上任何一點(diǎn)所代表的總成本減去固定成本3300元而得。現(xiàn)在我們就用位于回歸線上、代表7300病人天的那一點(diǎn)的數(shù)據(jù)計(jì)算可變成本：圖1—5 成本分析的散點(diǎn)圖7300病人天的成本 9lOO元減去固定成本額 3300元可變成本額 5800元5800元／7300病人天＝0．795元病人／天這樣圖15中回歸線的成本計(jì)算公式就為3300元+0．795元／病人天。在利安醫(yī)院的例子中，用高低點(diǎn)法計(jì)算出來的成本公式與用散點(diǎn)圖法計(jì)算得出的成本公式?jīng)]有太大區(qū)別。但是，在某些情況下卻是有很大差別的，這個(gè)時(shí)候，用散點(diǎn)圖法得出的結(jié)論一般更為可信。對(duì)于—位經(jīng)驗(yàn)豐富的分析員來說，散點(diǎn)圖這是一個(gè)非常食用的工具。訓(xùn)練有素的分析員一般都會(huì)對(duì)出于惡劣天氣、機(jī)器故障等原因?qū)е碌某杀玖?xí)性變異非常敏感，他們會(huì)具體分析這些例外情況，相應(yīng)地對(duì)數(shù)據(jù)作些調(diào)整以便更為準(zhǔn)確地繪制出回歸線。由于用圖形來表不數(shù)據(jù)非常直觀有效，一些成本分析家認(rèn)為散點(diǎn)圖法