【正文】 購貨價(jià)格、購貨費(fèi)用和稅金。間接成本是指多個(gè)部門為同一成本對(duì)象提供服務(wù)的共同成本，或者同一種投入可以制造、提供兩種或兩科以上的產(chǎn)品或勞務(wù)的聯(lián)合成本。納稅人發(fā)生合并、分立和資本結(jié)構(gòu)調(diào)整等改組活動(dòng)，有關(guān)資產(chǎn)隱含的增值或損失在稅收上已確認(rèn)實(shí)現(xiàn)的，可按經(jīng)評(píng)佑確認(rèn)后的價(jià)值確定有關(guān)資產(chǎn)的成本。第五條 納稅人發(fā)生的費(fèi)用支出必須嚴(yán)格區(qū)分經(jīng)營性支出和資本性支出。確定性原則。即納稅人發(fā)生的費(fèi)用應(yīng)在費(fèi)用應(yīng)配比或應(yīng)分配的當(dāng)期申報(bào)扣除。其他法規(guī)規(guī)定與稅收法規(guī)規(guī)定不一致的，以稅收法規(guī)規(guī)定為準(zhǔn)。第二條 條例第四條規(guī)定納稅人每一納稅年度的收入總額減去準(zhǔn)予扣除項(xiàng)目后的余額為應(yīng)納稅所得額?！　〉谑畻l不符合本辦法第九條規(guī)定條件的關(guān)聯(lián)方之間的含有讓步條款的債務(wù)重組，原則上債權(quán)人不得確認(rèn)重組損失，而應(yīng)當(dāng)視為捐贈(zèng)，債務(wù)人應(yīng)當(dāng)確認(rèn)捐贈(zèng)收入；如果債務(wù)人是債權(quán)人的股東，債權(quán)人所作的讓步應(yīng)當(dāng)推定為企業(yè)對(duì)股東的分配，按照《國家稅務(wù)總局關(guān)于企業(yè)股權(quán)投資業(yè)務(wù)若干所得稅問題的通知》（國稅發(fā)【2000】118號(hào)）第一條第（二）項(xiàng)的規(guī)定處理?！　〉诹鶙l債務(wù)重組業(yè)務(wù)中債權(quán)人對(duì)債務(wù)人的讓步，包括以低于債務(wù)計(jì)稅成本的現(xiàn)金、非現(xiàn)金資產(chǎn)償還債務(wù)等，債務(wù)人應(yīng)當(dāng)將重組債務(wù)的計(jì)稅成本與支付的現(xiàn)金金額或者非現(xiàn)金資產(chǎn)的公允價(jià)值（包括與轉(zhuǎn)讓非現(xiàn)金資產(chǎn)相關(guān)的稅費(fèi)）的差額，確認(rèn)為債務(wù)重組所得，計(jì)入企業(yè)當(dāng)期的應(yīng)納稅所得額中；債權(quán)人應(yīng)當(dāng)將重組債權(quán)的計(jì)稅成本與收到的現(xiàn)金或者非現(xiàn)金資產(chǎn)的公允價(jià)值之間的差額，確認(rèn)為當(dāng)期的債務(wù)重組損失，沖減應(yīng)納稅所得?！　〉诙l本辦法所稱債務(wù)重組是指?jìng)鶛?quán)人（企業(yè)）與債務(wù)人（企業(yè)）之間發(fā)生的涉及債務(wù)條件修改的所有事項(xiàng)。對(duì)于混合債務(wù)重組其具體稅務(wù)處理原則分別就單項(xiàng)處理，只是須注意其順序即可。以現(xiàn)金、非現(xiàn)金資產(chǎn)、債務(wù)轉(zhuǎn)資本方式的組合清償某項(xiàng)債務(wù)的一部分，并對(duì)該項(xiàng)債務(wù)的另一部分以修改其他債務(wù)條件進(jìn)行債務(wù)重組的。以現(xiàn)金、非現(xiàn)金資產(chǎn)、債務(wù)轉(zhuǎn)資本方式的組合清償某項(xiàng)債務(wù)。（五）以混合重組方式 混合重組方式，是指以現(xiàn)金、非現(xiàn)金資產(chǎn)、債權(quán)轉(zhuǎn)為資本和修改其他債務(wù)條件等方式組合清償債務(wù)。（1）債務(wù)人的賬務(wù)處理A、債務(wù)人將或有支出包含在將來應(yīng)付金額中，債務(wù)重組后的賬面余額即為將來應(yīng)付金額；B、重組債務(wù)前的賬面余額大于含或有支出的將來應(yīng)付金額部分，計(jì)入“資本公積”；C、在或有支出發(fā)生時(shí)，作為減少債務(wù)的賬面余額；D、未發(fā)生的或有支出作為結(jié)清債務(wù)當(dāng)期的資本公積。第二，債務(wù)人的賬務(wù)處理： 將來應(yīng)付金額金額小于重組前應(yīng)付賬款賬面價(jià)值的，應(yīng)減記至未來應(yīng)付額，將減記金額作為資本公積。其賬務(wù)處理為：借：應(yīng)收賬款——債務(wù)重組 140000 壞賬準(zhǔn)備 10000 貸：應(yīng)收賬款——XX公司 150000收到款項(xiàng)時(shí)：借：銀行存款 140000 貸：應(yīng)收賬款——債務(wù)重組 140000 按例4所述的稅務(wù)處理，將減記金額為10000元，確認(rèn)為當(dāng)期的債務(wù)重組損失，調(diào)減當(dāng)期應(yīng)納稅所得額。其賬務(wù)處理為：借：應(yīng)收賬款——債務(wù)重組 120000 壞賬準(zhǔn)備 20000 營業(yè)外支出——債務(wù)重組損失 10000 貸：應(yīng)收賬款——XX公司 150000收到款項(xiàng)時(shí)：借：銀行存款 120000 貸：應(yīng)收賬款——債務(wù)重組 120000 按第6號(hào)令第七條的規(guī)定，即債權(quán)人應(yīng)當(dāng)將債權(quán)的計(jì)稅成本減記至將來的應(yīng)收金額，減記的金額確認(rèn)為當(dāng)期的債務(wù)重組損失。因此，還應(yīng)調(diào)增應(yīng)納稅所得額90000元。甲股份公司賬務(wù)處理：借：應(yīng)付賬款——乙企業(yè) 840000 貸：股本 150000 資本公積——股本溢價(jià) 690000乙企業(yè)的賬務(wù)處理：借：長期股權(quán)投資 840000 貸：應(yīng)收賬款——甲企業(yè) 840000 在上例中，從稅務(wù)處理上，甲股份公司應(yīng)當(dāng)將重組債務(wù)的賬面價(jià)值840000元與債權(quán)人因放棄債權(quán)而享有的股權(quán)的公允價(jià)值750000（1500005）元的差額90000（840000750000）元確認(rèn)為債務(wù)重組所得，計(jì)入當(dāng)期應(yīng)納稅所得額。乙企業(yè)的賬務(wù)處理：借：庫存商品 198300 應(yīng)交稅金——應(yīng)交增值稅（進(jìn)項(xiàng)稅額）35700 貸：應(yīng)收賬款 234000 從稅務(wù)處理上，乙企業(yè)應(yīng)將重組債權(quán)的計(jì)稅成本234000元與所收到的非現(xiàn)金資產(chǎn)的公允價(jià)值245700（210000+35700）元之間的差額11700元，確認(rèn)為當(dāng)期的債務(wù)重組收益，增加當(dāng)期應(yīng)納稅所得額；同時(shí)，乙企業(yè)將換入商品出售，結(jié)轉(zhuǎn)成本時(shí)借：主營業(yè)務(wù)成本 198300 貸：庫存商品 198300 從稅務(wù)處理上，應(yīng)按該非現(xiàn)金資產(chǎn)的公允價(jià)值（包括與轉(zhuǎn)讓資產(chǎn)有關(guān)的稅費(fèi)）210000元（可予以抵扣的進(jìn)項(xiàng)稅額不應(yīng)包括在內(nèi)）確定為計(jì)稅成本，據(jù)以計(jì)算未來稅前扣除的商品銷售成本，因此在商品出售時(shí)，還應(yīng)調(diào)減應(yīng)納稅所得額11700（210000198300）元。甲乙雙方均為增值稅一般納稅人。 但可能出現(xiàn)一類特殊情形，即資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓所得大于資本公積時(shí)，應(yīng)予以特殊考慮。甲乙雙方均為增值稅一般納稅人。因此其應(yīng)調(diào)整應(yīng)納稅所得額由兩部分內(nèi)容構(gòu)成：一部分為非現(xiàn)金資產(chǎn)的賬面成本與非現(xiàn)金資產(chǎn)的公允價(jià)值（包括與轉(zhuǎn)讓非現(xiàn)金資產(chǎn)相關(guān)的稅費(fèi)）的差額，確認(rèn)為非現(xiàn)金資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓所得；另一部分為同時(shí)將重組債務(wù)的計(jì)稅成本與非現(xiàn)金資產(chǎn)的公允價(jià)值（包括與轉(zhuǎn)讓非現(xiàn)金資產(chǎn)相關(guān)的稅費(fèi)）的差額，確認(rèn)為債務(wù)重組所得，兩部分在一般情況下均應(yīng)計(jì)入企業(yè)當(dāng)期應(yīng)納稅所得額。資本公積或營業(yè)外支出=應(yīng)付債務(wù)賬面價(jià)值—（換出投資賬面價(jià)值+相關(guān)稅費(fèi)+應(yīng)收股利（利息））借：應(yīng)付賬款等 投資準(zhǔn)備類科目 貸：投資類科目 應(yīng)收股利 相關(guān)稅費(fèi) 資本公積——其他資本公積第二，債務(wù)人以存貨清償債務(wù)（1） 債務(wù)人，應(yīng)確認(rèn)的資本公積或營業(yè)外支出=應(yīng)付債務(wù)賬面價(jià)值—（換出存貨賬面價(jià)值+ 可予以抵扣的增值稅銷項(xiàng)+相關(guān)稅費(fèi)） 借：應(yīng)付賬款等 存貨跌價(jià)準(zhǔn)備 貸：存貨類科目 應(yīng)交稅金—應(yīng)交增值稅（銷項(xiàng)稅額）其他稅費(fèi)類科目資本公積——其他資本公積（2） 債權(quán)人，應(yīng)確認(rèn)的換入存貨入賬價(jià)值 =應(yīng)收債權(quán)賬面價(jià)值可抵扣的增值稅進(jìn)項(xiàng)稅額+相關(guān)稅費(fèi)借：存貨類科目 應(yīng)交稅金—應(yīng)交增值稅（進(jìn)項(xiàng)稅額） 壞賬準(zhǔn)備 貸：應(yīng)收賬款 其他稅費(fèi)注：應(yīng)交增值稅=公允價(jià)值*增值稅稅率第三，債務(wù)人以固定資產(chǎn)清償債務(wù)（1） 債務(wù)人，應(yīng)確認(rèn)的資本公積或營業(yè)外支出=應(yīng)付債務(wù)賬面價(jià)值—（固定資產(chǎn)清理凈值+相關(guān)稅費(fèi)）即先轉(zhuǎn)入固定資產(chǎn)清理，再按固定資產(chǎn)清理凈值與應(yīng)付債務(wù)賬面價(jià)值進(jìn)行比較。（二）以非現(xiàn)金資產(chǎn)抵償債務(wù)方式其賬務(wù)處理如下：債務(wù)人：債務(wù)人應(yīng)按應(yīng)付債務(wù)的賬面價(jià)值結(jié)轉(zhuǎn)，若應(yīng)付債務(wù)的賬面價(jià)值小于非現(xiàn)金資產(chǎn)賬面價(jià)值和支付稅費(fèi)的差額，直接計(jì)入“營業(yè)外支出”；若應(yīng)付債務(wù)的賬面價(jià)值大于非現(xiàn)金資產(chǎn)賬面價(jià)值和支付的稅費(fèi)的差額，計(jì)入“資本公積”；同時(shí)，若對(duì)非現(xiàn)金資產(chǎn)已計(jì)提了減值準(zhǔn)備的，應(yīng)將相關(guān)的減值準(zhǔn)備予以結(jié)轉(zhuǎn)。稅收上應(yīng)本著真實(shí)（實(shí)事求是）的原則，承認(rèn)該項(xiàng)損失。五、各種重組方式下的債務(wù)人與債權(quán)人的會(huì)計(jì)賬務(wù)處理與所得稅具體操作（一）以低于債務(wù)賬面價(jià)值的現(xiàn)金清償債務(wù)方式其賬務(wù)處理如下：債務(wù)人：將豁免的債務(wù)轉(zhuǎn)入資本公積=應(yīng)付債務(wù)賬面價(jià)值—支付的現(xiàn)金借：應(yīng)付賬款等 貸：銀行存款 資本公積——其他資本公積債權(quán)人：將給予債務(wù)人豁免的債務(wù)作為營業(yè)外支出；若已計(jì)提了壞賬準(zhǔn)備的，應(yīng)先予以沖減壞賬準(zhǔn)備，再確認(rèn)當(dāng)期損失。此外，當(dāng)債務(wù)人用于債務(wù)重組的資產(chǎn)已計(jì)提了減值準(zhǔn)備的，在債務(wù)重組時(shí)應(yīng)將相關(guān)的減值準(zhǔn)備予以結(jié)轉(zhuǎn)，即按賬面價(jià)值結(jié)轉(zhuǎn)；債權(quán)人所接受的非現(xiàn)金資產(chǎn)的價(jià)值已經(jīng)發(fā)生減值，應(yīng)當(dāng)在期末時(shí)與相關(guān)資產(chǎn)一并計(jì)提減值準(zhǔn)備，而不需在債務(wù)重組時(shí)對(duì)減值作出處理。準(zhǔn)則在其指南中提到債務(wù)重組日即債務(wù)重組完成日，結(jié)合債務(wù)重組的方式與實(shí)際操作流程，我們可細(xì)化地理解為：1．以資產(chǎn)（現(xiàn)金、非現(xiàn)金）清償時(shí)，以收到資產(chǎn)，有了進(jìn)賬單或入庫單并辦理了債務(wù)解除手續(xù)，作為債務(wù)重組完成的標(biāo)志；2．債務(wù)轉(zhuǎn)為資本時(shí)，因增資擴(kuò)股，必須到工商行政管理局辦理營業(yè)執(zhí)照變更登記，因此以辦妥增資手續(xù)、出具了出資證明，作為債務(wù)重組完成的標(biāo)志；3．修改其他債務(wù)條件，即延期還款，以新的償債條件開始執(zhí)行的日期（如延期一年的起始日）作為債務(wù)重組完成的標(biāo)志。其實(shí)上述的不同，是會(huì)計(jì)與稅法在本質(zhì)上的差異，會(huì)計(jì)核算需充分體現(xiàn)謹(jǐn)慎性原則，而稅收管理則強(qiáng)調(diào)真實(shí)性原則，所以有些債務(wù)計(jì)價(jià)成本即使在會(huì)計(jì)上進(jìn)行了相應(yīng)核算，但有時(shí)稅收上若為防止稅款流失而加以了必要的限定，使其并不構(gòu)成稅收上的計(jì)稅成本。同時(shí)我們也注意到第6號(hào)令除第九條所涉及的關(guān)聯(lián)方之間的債務(wù)重組外，并不強(qiáng)調(diào)實(shí)現(xiàn)債務(wù)重組的途徑。第三，債務(wù)重組準(zhǔn)則強(qiáng)調(diào)的是持續(xù)經(jīng)營條件下的債務(wù)人與債權(quán)人的債務(wù)重組，但不包括非持續(xù)經(jīng)營條件下的債務(wù)重組，因?yàn)槌掷m(xù)經(jīng)營條件與非持續(xù)經(jīng)營條件下的會(huì)計(jì)核算原則與方法上存在著本質(zhì)的區(qū)別，這主要是由于持續(xù)經(jīng)營是會(huì)計(jì)核算的一個(gè)會(huì)計(jì)基本假設(shè)所決定的。當(dāng)然兩種方式相比較而言，第一種方式較之第二種方式持續(xù)時(shí)間更長、付出成本更高，帶來的損失也可能會(huì)更大，所以若有可能，債權(quán)人更樂于采用第二種方式。當(dāng)債務(wù)人發(fā)生財(cái)務(wù)困難時(shí)，債權(quán)人通常有兩種的處理方式：一是通過法律程序要求債務(wù)人進(jìn)行破產(chǎn)清算；二是通過互相協(xié)商，減輕債務(wù)人的負(fù)擔(dān)，使其渡過難關(guān)，繼續(xù)經(jīng)營下去，以待將來有足夠的償還能力。為正確理解債務(wù)重組的概念，需把握以下幾點(diǎn)：第一，債務(wù)重組的實(shí)現(xiàn)有兩種途徑：即雙方自愿達(dá)成的協(xié)議或通過法院的裁定；第二，債務(wù)重組的核心主要是看其是否修改了債務(wù)條件（其實(shí)還債有正常與不正常之分，正常還債應(yīng)當(dāng)是及時(shí)、足額、用現(xiàn)金清償，修改債務(wù)條件即不正常還債），而不管其重組日的金額是否與重組前的不同或債務(wù)人是否發(fā)生財(cái)務(wù)困難。只是在涉及具體的實(shí)務(wù)操作上，財(cái)政部發(fā)布的《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則——債務(wù)重組》（以下簡稱”準(zhǔn)則”）與國家稅務(wù)總局令第6號(hào)《企業(yè)債務(wù)重組業(yè)務(wù)所得稅處理辦法》（以下簡稱”第6號(hào)令”）分別從會(huì)計(jì)規(guī)范與所得稅管理兩個(gè)不同角度作出了規(guī)定。準(zhǔn)則強(qiáng)調(diào)的是“債務(wù)賬面價(jià)值”，而第6號(hào)令則強(qiáng)調(diào)的是“債務(wù)計(jì)稅成本”。三、債務(wù)重組日的確定正確確定債務(wù)重組日是企業(yè)在實(shí)務(wù)操作中不可忽視的一個(gè)環(huán)節(jié)，這不僅是會(huì)計(jì)要進(jìn)行賬務(wù)處理的日期，而且涉及到公允價(jià)值具體金額的確定，可稅前扣除的時(shí)間等。同時(shí)強(qiáng)調(diào)在債