【正文】 就放心了：這是一個無保留意見的報告，或者說是個“干凈”的意見。審計工作包括在抽查的基礎(chǔ)上檢查支持會計報表金額和披露的證據(jù)，評價管理當(dāng)局在編制會計報表時采用的會計政策和作出的重大會計估計，以及評價會計報表的整體反映。宋朝歐陽修筆下的賣油翁不是說過嘛，“無他，惟手熟爾”。 　　有人可能又會為“審計藝術(shù)論”提出新的佐證，就是那個略帶神秘主義色彩的“專業(yè)判斷”，英文叫做“professional judgment”。這些規(guī)律性的東西背后，也都有其更基本的物理學(xué)、化學(xué)或生物學(xué)的道理。 　　我們還是拿做菜與審計對比著來談一談吧。如果有這種像物理學(xué)中的牛頓三定律一樣準(zhǔn)確的東西，那審計就是一門以精確著稱的科學(xué)；反之，如果審計中的做法像做中國菜放鹽一樣，多點兒少點兒都可以，全憑廚師自己的口感和發(fā)揮來做，那么，審計就是一門總會帶著作者個人色彩的藝術(shù)。而每一個政府部門，對于審計報告都有自己的想法。另外，即使向稅務(wù)局交了審計報告，稅務(wù)機(jī)關(guān)仍然有權(quán)在幾年內(nèi)自己重新檢查這家企業(yè)。所以，銀行也可能是審計報告的使用者?！?　　不知道那個案子最后怎么結(jié)的，反正律師再也沒找過審計師。當(dāng)然，還有第三條，也稱安達(dá)信法則，就是“千萬不要銷毀文字證據(jù)”。通俗一點，就是說我審計師對別的數(shù)字都可以負(fù)責(zé)，就是不對這個應(yīng)付賬款負(fù)責(zé)。審計師一聽是律師的電話，先是一緊張，你知道，審計師業(yè)內(nèi)不成文的規(guī)矩是“千萬不要和律師說話”的。恰恰在審計師出完審計報告幾個月以后，那一個應(yīng)付賬款的債權(quán)人找到這家企業(yè)，要求付款，金額還比這家企業(yè)自己會計賬上的大很多。 　　企業(yè)的管理層可不管這是個什么意見，只要見到審計師簽了字的審計報告，就滿意了。具體怎么措詞，我就不在這里寫了，以免有湊字?jǐn)?shù)的嫌疑。 　　“否定意見”的審計意見里會有這么一段話：“我們認(rèn)為，由于受到前段所述事項的重大影響，上述會計報表不符合國家頒布的企業(yè)會計準(zhǔn)則和《企業(yè)會計制度》的規(guī)定，未能公允地反映了貴公司某年某月某日的財務(wù)狀況以及某年度的經(jīng)營成果和現(xiàn)金流量。當(dāng)然，審計報告后面附的會計報表是企業(yè)自己的會計報表了。這句話的意思是，由于證據(jù)不足，審計師無法對審計報告后面附的會計報表做出一個整體判斷。對于公司的管理層來說，只要看到第三段就放心了：這是一個無保留意見的報告，或者說是個“干凈”的意見。審計工作包括在抽查的基礎(chǔ)上檢查支持會計報表金額和披露的證據(jù)，評價管理當(dāng)局在編制會計報表時采用的會計政策和作出的重大會計估計，以及評價會計報表的整體反映。 審計師要有這樣一個信念：任何一個企業(yè)在經(jīng)營上的大問題都一定能夠用會計語言講出來。尤其對于一個上市企業(yè)，投資者要了解這家企業(yè)的情況，很大程度上是通過閱讀經(jīng)審計的會計報表?！?　　審計意見說的東西，概括起來就一句話：會計報表是真實公允的。后面的會計報表及其附注等，都應(yīng)該是被審計企業(yè)的作品。 　　 審計工作的成果 　　 審計意見說了什么 　　對你我這些還在現(xiàn)實物質(zhì)世界混飯吃的凡人來說，做任何事情，都應(yīng)該先搞清楚最終要拿出來的成果是什么（可能是自己想拿給別人的，也可能是別人要求我們做的），以及我們要為此承擔(dān)怎樣的責(zé)任。 　　與此同時，審計員們還檢查了施工單位將買來的石料拋入江中的情況。獨立審計中經(jīng)常需要做一些合理性測試，比如根據(jù)企業(yè)的設(shè)備數(shù)量和設(shè)計生產(chǎn)能力估計企業(yè)的年產(chǎn)量和年銷售量。而獨立審計，在查閱原始單據(jù)的深度和廣度上，一般是遠(yuǎn)少于政府審計的。 　　我們看到的一些政府審計的結(jié)果公布出來，往往是違規(guī)使用資金等等。反過來說，那些想阻撓審計順利進(jìn)行的人，比較高明的“反審計”技巧也就是在金錢和時間上拖垮審計師。而政府審計，以及政府的稅務(wù)調(diào)查，就可以很方便地理直氣壯地向另一方要求調(diào)閱另一聯(lián)發(fā)票。當(dāng)然，如果在這個過程中有人惡意阻撓，就是另外一個問題了。有的時候，更是用盡了各種辦法也無法取得讓人放心的證據(jù)。 此“審計”與彼“審計” 　　所謂“此審計與彼審計”，是想將獨立審計和政府審計做一個比較。這樣，就切斷了審計師與管理者之間的金錢關(guān)系，使得審計師要盡心盡力地為保險公司工作。這時，這家企業(yè)就會在自己不情愿的情況下，被所有的人注意到了。而保險公司也是無利不起早、趨利避害的，為了做這個險種，保險公司就要評估會計報表錯報的風(fēng)險有多高。俗話說“屁股決定腦袋”，審計師一旦有了這樣的“腚位”，獨立性和公正性就丟失了，各種各樣的審計失誤也因此出現(xiàn)了。這算是“得人錢財，與人消災(zāi)”的另一種理解吧。 　　在獨立審計這一所有者通過審計師監(jiān)督管理者的機(jī)制里，有一個假設(shè)前提：審計師是值得信任的。把這兩個特點，即“受托審計”和“有償審計”放到一起，就可以這么通俗地概括注冊會計師審計，它的工作就是“得人錢財，與人消災(zāi)”。 　　這個故事的暗淡的結(jié)尾并不是想指責(zé)管理者們的職業(yè)道德的缺乏，而是反過來證明了：一種好的監(jiān)督機(jī)制，例如獨立審計，是多么的重要2 。慢慢的，他們發(fā)現(xiàn)自己沒有經(jīng)營管理的能力，就想從外面請能人來把這些企業(yè)做好做大。那么，又能怎么辦？ 　　于是就出現(xiàn)了獨立審計，就是說請另外一批獨立的、公正的、有能力的人來檢查一下管理者的工作并報告檢查結(jié)果。這就是我前面說的“人類大腦功能的普遍不完善”的意思。 但是，不是說企業(yè)所有者就只好這樣聽天由命了。 　　那么，我們現(xiàn)在引入人類道德不夠健全這一約束條件，則推論是管理者不會必然地全心全意管理這家企業(yè)，而所有者也必然不完全相信這些管理者。 　　總之，企業(yè)所有者打算請別人來做企業(yè)了，于是，他聘請了幾個管理者來替他管理運營這家企業(yè)。 　　本書以后所討論的審計，如果不是特別強(qiáng)調(diào)，都指的是注冊會計師審計，也就是獨立審計。企業(yè)的經(jīng)營情況和財務(wù)會計記錄就是一道幾何題的已知條件，要求證明的就是管理層所提交的會計報表是真實可靠的。 　 　　以上三種審計并不都是以“查問題”為主的。 　　而注冊會計師審計，也稱獨立審計，才是本書打算主要談的內(nèi)容。目前這些“看門狗”的“狗王”，名叫李金華。 　　其實大部分審計師的工作沒有任何國家強(qiáng)制力做后盾，與“經(jīng)濟(jì)警察”這個詞所代表的國家權(quán)威相去甚遠(yuǎn)。” 　　…… 　　“審計”，這兩個字，就是這樣出現(xiàn)在我們每天的新聞和生活中。女演員問道，‘你們是做什么的呀？’兩位審計師回答，‘我們是做審計的。經(jīng)過史無前例的15個連續(xù)跌停后在10月8日止住跌停。由于該公司虛報盈利的行為被披露后股價急劇下跌，投資者及公司員工損失慘重，紛紛提出投訴?！?　　“國務(wù)院國有資產(chǎn)監(jiān)督管理委員會2004年10月頒布并實施了《中央企業(yè)內(nèi)部審計管理暫行辦法》。 　　2 審計的一些概念 　　 關(guān)于審計的頭版頭條 　　“2004年12月28日晚，被譽(yù)為中國經(jīng)濟(jì)界奧斯卡獎的CCTV2004中國經(jīng)濟(jì)年度人物各個獎項在北京飯店揭曉。很可惜的是，在這個世界上，以及在審計行業(yè)中，這個“一定的思考能力”有時比美洲旅鼠1 還稀缺。我也沒有認(rèn)真分類哪些是簡單的，哪些是復(fù)雜的。所以，我并不能保證審計工作中的所有細(xì)節(jié)都會談到。所以，這東西寫得不那么正規(guī)和嚴(yán)謹(jǐn)，請不要把它當(dāng)成任何形式的正式培訓(xùn)材料或官方意見。曾在國際四大會計師事務(wù)所之一從事審計工作多年，位至高級經(jīng)理，并在美國做了兩年審計。讓數(shù)字說話——審計，就這么簡單審計是一個對數(shù)字進(jìn)行再鑒定的行業(yè)，因此，也成了管理學(xué)科中相對枯燥的一個分支。 ——張連起 【作者簡介】　　金十七，中國注冊會計師。我的理想，也就是古有《聊齋志異》，今有《讓數(shù)字說話》而已。我也會談不少審計工作中的具體細(xì)節(jié)，但談這些細(xì)節(jié)更多的是為了引出背后的一些想法。 　　這里寫的有些想法，是一般人不需要什么專業(yè)知識就能明白的；有的想法，則是會計審計經(jīng)驗豐富一些的人比較會有共鳴。審計這個行業(yè)，難度大概介乎搞導(dǎo)彈的和賣茶葉蛋的之間，主要混的是個經(jīng)驗，當(dāng)然還要有一定的思考能力。 　　還要說明的是，我在談每個會計科目時，主要是立足于制造業(yè)企業(yè)談的，當(dāng)然這里面的理論和思想對于一般的行業(yè)也都能適用。 　　長達(dá)22頁的審計報告中有19頁都是關(guān)于對各級財政審計后發(fā)現(xiàn)的違法違規(guī)問題，不僅披露了國家林業(yè)局、國家體育總局、國防科工委、科技部等中央單位虛報、挪用預(yù)算資金的違規(guī)事實，還披露了淮河災(zāi)區(qū)和云南大姚地震災(zāi)區(qū)有關(guān)地方政府虛報、挪用救災(zāi)款的事實，以及原國家電力公司領(lǐng)導(dǎo)班子決策失誤造成重大損失的調(diào)查結(jié)果?！?　　“2001年12月2日，美國能源交易商安然公司向紐約法院申請破產(chǎn)保護(hù)，創(chuàng)下美國歷史上最大的公司破產(chǎn)紀(jì)錄。 2001年9月10日，停牌一個月的銀廣夏以跌停板價格復(fù)牌，一路狂跌。這兩位審計師像一般的追星族一樣，激動地走上前去與這位女演員打招呼。’原來，女演員把‘審計’誤會成了‘沈記靚湯’這家以湯而聞名的餐館。老百姓之所以有這種聯(lián)想，大概來自于將審計師稱做“經(jīng)濟(jì)警察”的這一未必恰當(dāng)?shù)谋扔?。國家審計署的人員可能是最像“經(jīng)濟(jì)警察”的一群人，做好老百姓和國家財產(chǎn)的“看門狗”，是他們的職責(zé)。很多不太大的企業(yè)，并沒有設(shè)內(nèi)部審計這樣一個部門，但這種檢查功能其實一樣存在，往往就由總經(jīng)理自己，或者是經(jīng)理辦公室、企業(yè)管理部之類的部門來完成了。不過我有我的嚴(yán)密的邏輯，你等我在下面幾節(jié)慢慢道來。而獨立審計，很多時候并不是以查問題為主，而更像是在解一道幾何證明題。而企業(yè)內(nèi)部審計，則是做不同的項目可能有不同的目的，有時是“查問題”，有時則是在做證明題。這可能是由于企業(yè)所有者自己并沒有好的管理能力，因為這么大的企業(yè)并不是他做起來的，他只是從祖上繼承下來了這個企業(yè)；也可能是由于他不想總那么忙了，想有更多的閑暇時間曬曬太陽什么的?？上?，人類歷史在一遍遍地提醒我們：人類在道德上，不管是過去還是現(xiàn)在，都遠(yuǎn)不是那么健全。所以，我們可憐的企業(yè)所有者，盡管不太相信這些管理者，還是得用他們?？上У氖牵祟惖拇竽X目前并無這種“聯(lián)網(wǎng)”功能，除了極個別號稱會心靈感應(yīng)的人以外?？墒牵粊碜约翰⒉灰欢ㄓ凶銐虻膶I(yè)知識，二來自己去檢查，總是站在對自己有利的立場上看問題，管理者往往不服氣。 　　一個相反的例子是這樣的：在我國的廣東地區(qū)，在上世紀(jì)八九十年代，有一批農(nóng)民，在將土地賣給房地產(chǎn)開發(fā)商后，賺了一筆錢，他們就用這筆錢辦了一些企業(yè)。最后，這些農(nóng)民決定，不再辦企業(yè)了，將剩下的錢存到銀行里算了。同時，注冊會計師審計是一種有償審計，而另外兩種審計都不是。如果你覺得“得人錢財，與人消災(zāi)”這種說法太逆耳的話，可以看一看下面的另一種說法。只不過，這一背書不是免費的而已。容易出現(xiàn)的局面是管理者和審計師混得很熟，審計師不知不覺站到管理者這邊來了。大致安排是這樣的：由監(jiān)管機(jī)構(gòu)強(qiáng)制要求每家公司的管理者都要向保險公司購買會計報表錯報保險。要是有一家企業(yè)遍訪各家保險公司，仍找不到愿意給它做會計報表錯報保險的保險公司，這就好像企業(yè)沒有信譽(yù)時跑遍了銀行仍然弄不到銀行貸款一樣。但最關(guān)鍵的，是將付給審計師審計費的一方，由管理者改成了保險公司。到那個時候，我會帶著我一貫的低俗趣味，看一看誰會成為第一個“裸奔”者。 　　注冊會計師審計的一個局限性就是它不是由國家權(quán)威在背后做支持的，因此在取得審計證據(jù)時受限制較多，這樣，審計師就要通過一些間接的手段來取得相對來說較為間接的證據(jù)。只要能想到從某個渠道來取得證據(jù)，就可以通過合適的方式來獲得，尤其是從不同單位和公司取得對同一事項的證據(jù)進(jìn)行印證的時候。而很多時候，向另一方發(fā)確認(rèn)書就像往太平洋里扔漂流瓶一樣，是“肉包子打狗——有去無回”。是否舍得花這些錢和時間來取得證據(jù)，就要看取得的證據(jù)對所做的項目有多重要了。有時，注冊會計師遇到這種情況，只好打不起還躲不起嘛，三十六計走為上，不做這個客戶的審計了。例如，由于政府審計要檢查內(nèi)部規(guī)章制度的執(zhí)行，審計署的審計員們，就要翻查大量的原始單據(jù)，以確定是否所有的支出都是合規(guī)的。再如，在審計時，都要很好地運用思考能力、推理能力和想像力。將這個推算的結(jié)果與施工單位虛報的工程量一核對，就發(fā)現(xiàn)其中的問題了。獨立審計過程中也有不少類似的例子，我們會在這本書里陸續(xù)講到。 　　嚴(yán)格說來，注冊會計師審計的審計報告只有一頁紙，就是審計意見那一頁。 　　既然我們的成果就是審計意見那一頁，那么，我來問你，那一頁說了什么？ 　　“那一頁說了什么不太記得了，光記得企業(yè)為了那一頁審計意見就得付出幾萬幾十萬元的審計費！真是一字千金。審計師對這門語言掌握得越好，就越能把企業(yè)的故事講準(zhǔn)確。如果審計師不能全面了解這家企業(yè)的經(jīng)營情況，就無法準(zhǔn)確地講這個故事；如果審計師對會計這門語言掌握得不好，也講不好這個故事。 　　我們按照中國注冊會計師獨立審計準(zhǔn)則計劃和實施審計工作，以合理確信會計報表是否不存在重大錯報?！?　　這就是一個標(biāo)準(zhǔn)的無保留意見的審計報告。那么，另外三種是什么意思呢？ 　　“無法表示意見”的審計意見里會有這么一段話：“由于上述審計范圍受到限制可能產(chǎn)生的影響非常重大和廣泛，我們無法對上述會計報表發(fā)表意見”?！?　　“否定意見”就是說審計師和企業(yè)對某些大的會計問題的處理意見不一致，而且企業(yè)堅持自己的意見。企業(yè)一定要堅持自己的做法，就得冒著社會公眾不信任的風(fēng)險。它的措詞是這樣的：“我們認(rèn)為，除了某事項可能產(chǎn)生的影響外，上述會計報表符合??，在所有重大方面公允地??” 　　如果審計意見不是“無保留意見”，而是上面三種的話，不僅相應(yīng)的審計意見措詞要改，同時，審計意見里還要簡要地說明是什么樣的事項造成了這樣的審計意見以及涉及的金額。 　　有一次，審計師審計一家企業(yè)，對于企業(yè)的一筆大額應(yīng)付賬款產(chǎn)生了疑問，為什么這么長時間還不付款呢？審計師做了各種檢查和測試，還是對這筆應(yīng)付賬款不放心，最終，審計師認(rèn)為，對于這個應(yīng)付賬款是否真實準(zhǔn)確，無法取得足夠證據(jù)，所以，審計師為此出具了“保留意見”的審計報告。不知為什么，稅務(wù)局也不想想，要是這個應(yīng)付賬款不準(zhǔn)確，與這個應(yīng)付賬款相聯(lián)系的成本費用不也有問題了？利潤不也就不準(zhǔn)了？ 　　俗話說“無巧不成書”。 　　代表債權(quán)人的律師先是很客氣地給審計師打電話聯(lián)系，解釋了一下這個前因后果?！庇谑?，審計師很坦然地介紹了一下出具的審計報告里對于那個應(yīng)付賬款所做的“保留意見”。于是，律師在聽完審計師的解說之后，誠懇地問，“可不可以將您給我講的，寫成一個書面的東西發(fā)給我？”審計師