【正文】 這就好像很多犯罪嫌疑人都說自己是精神病一樣的手法。 　　審計(jì)師的作用，主要就是資本市場(chǎng)的“看門狗”（英文叫watch dog）。 　　通常我會(huì)做第二種選擇。這時(shí)怎么辦？我們的選擇有： 　 　　出具保留意見或無法表示意見，原因是由于審計(jì)范圍受限。 　　事實(shí)上，對(duì)于任何科目的完整性，其審計(jì)方法都是要在“成本效益”原則下盡量擴(kuò)大搜索范圍。有一個(gè)笑話不是說么，酒瓶里有酒誰不會(huì)喝，酒瓶里沒有酒還能喝出酒來，這才叫本事呢！同樣的，賬里記的或有負(fù)債誰不會(huì)審啊，賬里沒有記的或有負(fù)債你能找出來，才叫本事呢。 　 　　哪些是“不容易審計(jì)”的呢？負(fù)債類科目的完整性（Completeness）是“不容易審計(jì)”的。所謂“不容易審計(jì)”，是說取得恰當(dāng)足夠的審計(jì)證據(jù)較為困難。我想問你，你做了什么‘審計(jì)’工作？” 　　這讓我想起一個(gè)老的民間故事 —— 一個(gè)財(cái)迷拿著所謂的“隱身草”去偷東西，被人逮著了，他還拿著“隱身草”向逮他的人說，“我拿著隱身草呢，你看不見我。有了這句話，這個(gè)經(jīng)理就覺得工作做到家了。君不見，美國警察在抓人時(shí)，都會(huì)先來兩句著名的美年達(dá)法則——“子可緘言，言則為供”5 ；中國警察原來說的是“坦白從寬，抗拒從嚴(yán)”，現(xiàn)在不時(shí)興這么說了，據(jù)說是有誘供之嫌。 駁“聲明書無用論” 　　我們要杜絕“聲明書無用論”和“聲明書萬能論”兩種錯(cuò)誤傾向。在任何一次審計(jì)中，審計(jì)師都會(huì)對(duì)于有些科目和有些事項(xiàng)無法取得完全放心和滿意的證據(jù)。有了這樣一個(gè)指導(dǎo)意見，審計(jì)師做工作，總算是有據(jù)可依了。所以外管局的這個(gè)文件，就是一個(gè)邏輯不嚴(yán)密、很難執(zhí)行的文件。但一旦遇到特殊的業(yè)務(wù)，或者可能會(huì)跟人打官司的業(yè)務(wù)，就意識(shí)到自己做事有法可依的好處了。有了這些規(guī)定，審計(jì)師在做任何一件事時(shí)，就有章可循。最近，美國證交會(huì)要求，只要出現(xiàn)重大審計(jì)調(diào)整，就可以認(rèn)為企業(yè)會(huì)計(jì)方面的內(nèi)部控制有問題，就要將這一問題披露出來。但這是企業(yè)不得不完成的會(huì)計(jì)責(zé)任，不能一下子推給審計(jì)師就了事呀。會(huì)計(jì)準(zhǔn)則首先是規(guī)范企業(yè)做賬和出報(bào)表的，審計(jì)師也要學(xué)習(xí)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則，這是為了能夠檢查企業(yè)的會(huì)計(jì)記錄。我國的審計(jì)準(zhǔn)則，可能是考慮到國內(nèi)會(huì)計(jì)人員的總體水平還不高，就沒有禁止這種做法?！爆F(xiàn)實(shí)中能這樣做的客戶不是太多，所以審計(jì)師只好既做裁判員，又做運(yùn)動(dòng)員，自己先把會(huì)計(jì)報(bào)表及附注做完，再開始審計(jì)。這種自己檢查自己，從來都是“老鼠看倉，看個(gè)精光”。所謂會(huì)計(jì)責(zé)任，就是說企業(yè)自己要能夠做出一份完整的會(huì)計(jì)報(bào)表，包括按照會(huì)計(jì)準(zhǔn)則要求做出的各種披露和注釋，并且能提供有關(guān)的總賬、明細(xì)賬和其他會(huì)計(jì)記錄。項(xiàng)目建議書可以長(zhǎng)，可以短，行文比較自由，重要的是在內(nèi)容中突出自身的優(yōu)點(diǎn)，但業(yè)務(wù)約定書就是標(biāo)準(zhǔn)合同形式的法律文件了?！迸诵α耍拔一盍怂氖龤q了，只聽說耗子會(huì)變成燕巴虎兒，頭回聽說貓也能變成燕巴虎兒?！保ㄟ@句話證明了項(xiàng)目建議書的內(nèi)容是可以不算數(shù)的?；槎Y的晚上，老漢問這個(gè)女人，“咱倆都已經(jīng)結(jié)了婚了。媒人幫他找了一個(gè)女人。 　　怎么說呢？項(xiàng)目建議書好比是你在談戀愛時(shí)說的話，業(yè)務(wù)約定書是你結(jié)婚后打算做的事?！安?！我不簽?zāi)愕臉?biāo)準(zhǔn)合同。要想達(dá)成協(xié)議，就按我的合同范本簽！” 　　一般在審計(jì)行業(yè)，由于客戶對(duì)于審計(jì)工作的具體內(nèi)容不太熟悉，所以合同都是按照事務(wù)所的標(biāo)準(zhǔn)合同來簽的，客戶頂多就個(gè)別條款提出點(diǎn)意見。這樣，一旦將來在合同上出現(xiàn)糾紛，大公司就可以占更多的優(yōu)勢(shì)。在事務(wù)所內(nèi)部，業(yè)務(wù)約定書是有標(biāo)準(zhǔn)模板的。如果你是項(xiàng)目合伙人...　...合伙人還忘了這件事，就離出漏子不遠(yuǎn)了。 　　幸好即使到了這個(gè)時(shí)候，也還有補(bǔ)救辦法，因?yàn)槲覀兊膶徲?jì)報(bào)告還沒出呢。 　　按照嚴(yán)格的項(xiàng)目管理要求，在一個(gè)項(xiàng)目開工之前，一定要先簽好業(yè)務(wù)約定書。 　　這種按費(fèi)率來收費(fèi)的方式在國外的會(huì)計(jì)師事務(wù)所、律師事務(wù)所和咨詢公司是很普遍的一種做法。所以，會(huì)計(jì)師事務(wù)所一般總會(huì)提出，如果在審計(jì)過程中遇到特殊情況，會(huì)調(diào)整審計(jì)費(fèi)，但會(huì)事先取得客戶方面的同意。這是很不科學(xué)的一種定價(jià)方法，因?yàn)閷徲?jì)工作量的大小，是一個(gè)多因素的結(jié)果，并不完全依賴于被審計(jì)單位的資產(chǎn)規(guī)模及收入規(guī)模。一般會(huì)計(jì)師事務(wù)所把愿意按這個(gè)全額付審計(jì)費(fèi)的客戶看作是羊牯。很多時(shí)候，這個(gè)費(fèi)率與員工的工資有一定的比例關(guān)系，有興趣了解自己所里其他人掙多少錢的審計(jì)師可以用自己所的費(fèi)率表試算一下。 　　不過，理論上說，審計(jì)費(fèi)是會(huì)計(jì)師事務(wù)所算出來的。專業(yè)人士的專業(yè)性的一個(gè)好的副產(chǎn)品就是他們嚴(yán)謹(jǐn)?shù)穆殬I(yè)操守。從這個(gè)角度講，這名專業(yè)人士以往從業(yè)經(jīng)驗(yàn)的累積效應(yīng)不僅僅是被清零，還是被清成負(fù)無窮大了。而這個(gè)累積效應(yīng)，直接體現(xiàn)在他的知名度的提高、聘請(qǐng)他做業(yè)務(wù)的人越來越多和他的收費(fèi)的提高上。我們這個(gè)時(shí)代，由于信息爆炸，已經(jīng)是“三百六十行，行行都是專業(yè)人士”了。一百多年前，人們不認(rèn)為管理一家工廠有什么專業(yè)知識(shí)，但經(jīng)過泰勒等一系列管理學(xué)泰斗的努力，管理學(xué)已經(jīng)成為一門顯學(xué)。偉大的愛因斯坦甚至說過“經(jīng)驗(yàn)不過是十六歲以前的成見”這樣的話。中國古代早就有類似的專業(yè)人士，那就是懸壺濟(jì)世的中醫(yī)。但不管做什么，你作為個(gè)人的可替代性是很強(qiáng)的，隨便找個(gè)人來，培訓(xùn)幾天就可以頂替你的工作。 　　這個(gè)專業(yè)人士的說法，主要是指這個(gè)行業(yè)需要大量的專業(yè)知識(shí)和從業(yè)經(jīng)驗(yàn)。一個(gè)合理的制度安排不出現(xiàn)，中國的獨(dú)立審計(jì)這個(gè)生態(tài)環(huán)境就容易出現(xiàn)“劣幣驅(qū)逐良幣”的“逆淘汰”現(xiàn)象。因?yàn)榧词故直磺埽膊灰欢〞?huì)有傷筋動(dòng)骨的影響，可能只是“犧牲我一個(gè)，幸福全家人”，連“金蟬脫殼”的計(jì)劃都不必做；甚至更可能是“看成敗，人生豪邁，只不過是從頭再來”。而即使每一家，也不再是簡(jiǎn)單的合伙制，而是一種被稱做“有限責(zé)任”的合伙制，英文叫做“Limited Liabilities Partnership”，簡(jiǎn)稱叫“LLP”，也就是一種將有限責(zé)任公司與合伙制結(jié)合起來的組織形式。 會(huì)計(jì)師事務(wù)所不全是合伙制 　　現(xiàn)代的會(huì)計(jì)師事務(wù)所，在組織架構(gòu)上，比以前復(fù)雜多了，早已不再是以前簡(jiǎn)單的合伙制了。而事務(wù)所就不太擔(dān)心出錯(cuò)審計(jì)報(bào)告了，反正對(duì)事務(wù)所的處罰不重。 　　可惜，我們的有關(guān)監(jiān)管機(jī)構(gòu)好像不是這么看問題的。例如，遇到一個(gè)較大的項(xiàng)目，或者高風(fēng)險(xiǎn)的項(xiàng)目，某位資深的合伙人可能就會(huì)在最終階段提出他要再審閱一下這個(gè)項(xiàng)目，這是出于控制風(fēng)險(xiǎn)的考慮，但他并不一定會(huì)在審計(jì)報(bào)告上簽字。這三點(diǎn)里，第三點(diǎn)又是最重要的。畢竟一旦出錯(cuò)報(bào)告，是合伙人們?cè)谪?fù)責(zé)嘛。并不是所有在事務(wù)所工作的人員都需要是注冊(cè)會(huì)計(jì)師。 　　因此，幾名審計(jì)師只有在彼此有了充分的信任之后，才會(huì)聯(lián)合起來，成立一家會(huì)計(jì)師事務(wù)所對(duì)外承接業(yè)務(wù)。傳統(tǒng)的合伙制事務(wù)所也是無限責(zé)任，這就意味著一旦事務(wù)所出錯(cuò)了審計(jì)報(bào)告，不管是哪一名合伙人所出，每名合伙人都要將自己的全部身家拿出來賠償損失。所謂合伙制，通俗一點(diǎn)兒說，就是幾名個(gè)體戶聯(lián)合起來做生意。很多事務(wù)所里，大家都不愿意簽字，至少是對(duì)簽字不感興趣，以至于還要給肯在審計(jì)報(bào)告簽字的注冊(cè)會(huì)計(jì)師一筆簽字費(fèi)。審計(jì)這個(gè)行業(yè)，由于專業(yè)性較強(qiáng)，有很多一般社會(huì)公眾搞不清楚的地方，很需要加強(qiáng)與社會(huì)公眾的溝通。 　　看一看人家律師，從事的業(yè)務(wù)是與法律有關(guān)的，所以就叫“律師”，開的所，就叫“律師事務(wù)所”或者“法律事務(wù)所”，誰也不會(huì)搞錯(cuò)了。 會(huì)計(jì)師事務(wù)所與注冊(cè)會(huì)計(jì)師 　　 會(huì)計(jì)師事務(wù)所與注冊(cè)會(huì)計(jì)師個(gè)人的關(guān)系 　　獨(dú)立審計(jì)這個(gè)行業(yè)在漢語里的用詞是很有意思的。據(jù)說這種判斷是只有經(jīng)驗(yàn)豐富的審計(jì)師才會(huì)有的，而且越資深的審計(jì)師判斷越準(zhǔn)確。同樣的，做審計(jì)的方法盡管也可以變化萬千，但也有一些實(shí)踐中總結(jié)出來的規(guī)律性的東西，例如，對(duì)抽樣方法的研究，存貨盤點(diǎn)要不重復(fù)不遺漏，等等。 　　做菜的終極目標(biāo)只有一個(gè)，就是將菜做得色香味俱佳，既有營養(yǎng)，又能調(diào)動(dòng)用餐者的食欲；同樣的，審計(jì)的終極目標(biāo)也是一個(gè)，就是證明會(huì)計(jì)報(bào)表的準(zhǔn)確性。至于說審計(jì)或者會(huì)計(jì)是一門魔術(shù)，就完全是一種諷刺了。 　　所以，按照上面的討論，在中國，審計(jì)報(bào)告的使用者有很多，每個(gè)使用者又都有些權(quán)力和有些要求，審計(jì)師的婆婆多了，工作就難做一些。所以，獨(dú)立審計(jì)和稅務(wù)局的檢查是兩回事。 　　在國內(nèi)，另外一個(gè)最常要求審計(jì)報(bào)告的機(jī)構(gòu)是稅務(wù)局。 審計(jì)報(bào)告的使用者 　　審計(jì)師在審計(jì)報(bào)告上表達(dá)了自己的意見，那么，是誰在看這個(gè)審計(jì)意見并根據(jù)這個(gè)審計(jì)意見和會(huì)計(jì)數(shù)字來做決策呢？簡(jiǎn)而言之，誰是審計(jì)報(bào)告的使用者呢？ 　　根據(jù)前面談到的，審計(jì)是隨著企業(yè)所有者和經(jīng)營者的分離而產(chǎn)生的，審計(jì)報(bào)告的使用者就應(yīng)該是企業(yè)所有者了。我已經(jīng)給你說了半天了，你還要讓我寫下來？這不是讓我犯了第一條“千萬不要”，又犯第二條嗎？審計(jì)師微一沉吟，說，“寫出來就不必了。這事我早就在審計(jì)意見里說了，只不過說的不是大白話，而是以專業(yè)術(shù)語的方式說的。 　　不過，等審計(jì)師聽完了律師介紹的背景后，就放心了：“想把我裝進(jìn)去？沒那么容易。企業(yè)的管理層拿出審計(jì)報(bào)告說我們的會(huì)計(jì)賬是經(jīng)過審計(jì)的，我們只能按審計(jì)的數(shù)字付你錢。這也算是“無知才能無畏”吧。你可以自己去查一下《獨(dú)立審計(jì)具體準(zhǔn)則第7號(hào)——審計(jì)報(bào)告》，在互聯(lián)網(wǎng)上一搜索就行。” 　　“保留意見”其實(shí)就是“無法表示意見”或者“否定意見”程度較輕的版本。這往往也是挺嚴(yán)重的事。不要以為這事聽起來不嚴(yán)重，一般來說，如果企業(yè)的管理沒問題而且肯配合審計(jì)師的審計(jì)工作的話，審計(jì)師是不會(huì)說證據(jù)不足的。 　　審計(jì)意見一般分為四種：無保留意見、保留意見、否定意見和無法表示意見。我們相信，我們的審計(jì)工作為發(fā)表意見提供了合理的基礎(chǔ)。 審計(jì)意見有幾種 　　最常見的審計(jì)意見是這么寫的： 　　“ABC公司全體股東： 　　我們審計(jì)了后附的ABC公司某年某月某日的資產(chǎn)負(fù)債表以及某年度的利潤表和現(xiàn)金流量表。據(jù)說這種判斷是只有經(jīng)驗(yàn)豐富的審計(jì)師才會(huì)有的，而且越資深的審計(jì)師判斷越準(zhǔn)確。同樣的，做審計(jì)的方法盡管也可以變化萬千，但也有一些實(shí)踐中總結(jié)出來的規(guī)律性的東西，例如，對(duì)抽樣方法的研究，存貨盤點(diǎn)要不重復(fù)不遺漏，等等。 　　做菜的終極目標(biāo)只有一個(gè)，就是將菜做得色香味俱佳，既有營養(yǎng)，又能調(diào)動(dòng)用餐者的食欲；同樣的，審計(jì)的終極目標(biāo)也是一個(gè)，就是證明會(huì)計(jì)報(bào)表的準(zhǔn)確性。至于說審計(jì)或者會(huì)計(jì)是一門魔術(shù)，就完全是一種諷刺了。 　　所以，按照上面的討論，在中國，審計(jì)報(bào)告的使用者有很多，每個(gè)使用者又都有些權(quán)力和有些要求，審計(jì)師的婆婆多了，工作就難做一些。所以，獨(dú)立審計(jì)和稅務(wù)局的檢查是兩回事。 　　在國內(nèi)，另外一個(gè)最常要求審計(jì)報(bào)告的機(jī)構(gòu)是稅務(wù)局。 審計(jì)報(bào)告的使用者 　　審計(jì)師在審計(jì)報(bào)告上表達(dá)了自己的意見，那么，是誰在看這個(gè)審計(jì)意見并根據(jù)這個(gè)審計(jì)意見和會(huì)計(jì)數(shù)字來做決策呢？簡(jiǎn)而言之，誰是審計(jì)報(bào)告的使用者呢？ 　　根據(jù)前面談到的，審計(jì)是隨著企業(yè)所有者和經(jīng)營者的分離而產(chǎn)生的，審計(jì)報(bào)告的使用者就應(yīng)該是企業(yè)所有者了。我已經(jīng)給你說了半天了，你還要讓我寫下來？這不是讓我犯了第一條“千萬不要”，又犯第二條嗎？審計(jì)師微一沉吟，說，“寫出來就不必了。這事我早就在審計(jì)意見里說了，只不過說的不是大白話，而是以專業(yè)術(shù)語的方式說的。 　　不過，等審計(jì)師聽完了律師介紹的背景后，就放心了：“想把我裝進(jìn)去？沒那么容易。企業(yè)的管理層拿出審計(jì)報(bào)告說我們的會(huì)計(jì)賬是經(jīng)過審計(jì)的，我們只能按審計(jì)的數(shù)字付你錢。這也算是“無知才能無畏”吧。你可以自己去查一下《獨(dú)立審計(jì)具體準(zhǔn)則第7號(hào)——審計(jì)報(bào)告》，在互聯(lián)網(wǎng)上一搜索就行。” 　　“保留意見”其實(shí)就是“無法表示意見”或者“否定意見”程度較輕的版本。這往往也是挺嚴(yán)重的事。不要以為這事聽起來不嚴(yán)重，一般來說，如果企業(yè)的管理沒問題而且肯配合審計(jì)師的審計(jì)工作的話，審計(jì)師是不會(huì)說證據(jù)不足的。 　　審計(jì)意見一般分為四種：無保留意見、保留意見、否定意見和無法表示意見。我們相信，我們的審計(jì)工作為發(fā)表意見提供了合理的基礎(chǔ)。 審計(jì)意見有幾種 　　最常見的審計(jì)意見是這么寫的： 　　“ABC公司全體股東： 　　我們審計(jì)了后附的ABC公司某年某月某日的資產(chǎn)負(fù)債表以及某年度的利潤表和現(xiàn)金流量表。作為審計(jì)師，就是要保證企業(yè)用會(huì)計(jì)語言講給投資者聽的故事是真實(shí)準(zhǔn)確的，而不是在編瞎話。這句話略微翻譯得通俗一點(diǎn)兒就是：財(cái)務(wù)數(shù)字真實(shí)準(zhǔn)確地講出了企業(yè)的經(jīng)營情況。所以，國家領(lǐng)導(dǎo)人的那一句“不做假賬”的題詞，其實(shí)不是對(duì)審計(jì)師說的，是對(duì)在企業(yè)做賬做報(bào)表的會(huì)計(jì)人員說的。然后，我們做事才能像激光制導(dǎo)導(dǎo)彈那樣，直奔目標(biāo)而去。在查拋石記錄的過程中，審計(jì)員們查了氣象日志，結(jié)果發(fā)現(xiàn)，有的時(shí)候氣象日志顯示是下著傾盆大雨，而拋石記錄卻說在長(zhǎng)江拋石頭，這顯然是在造假。而政府審計(jì)也會(huì)用到這些方法。 　　獨(dú)立審計(jì)和政府審計(jì)又有很多手段和思考方法是相通的。這種審計(jì)更像是在檢查內(nèi)部規(guī)章制度的執(zhí)行情況，而不是像獨(dú)立審計(jì)那樣，對(duì)一個(gè)企業(yè)的財(cái)務(wù)情況做一個(gè)整體判斷?？雌饋恚粌H僅現(xiàn)代戰(zhàn)爭(zhēng)打的是“后勤戰(zhàn)”、“消耗戰(zhàn)”，就連審計(jì)與反審計(jì)，也是在打“后勤戰(zhàn)”與“消耗戰(zhàn)”呢。 　　當(dāng)然，不管是哪種審計(jì)，在取得審計(jì)證據(jù)時(shí)，都會(huì)受到同樣因素的制約，那就是金錢和時(shí)間。 　　例如，造假中比較典型的一種情況是“大頭小尾”發(fā)票3 。 　　而政府審計(jì)，是由國家權(quán)威支持的。其實(shí)做一個(gè)這樣的對(duì)比是很困難的，原因很簡(jiǎn)單，要做對(duì)比，得對(duì)兩邊的情況都很清楚才行，可我主要了解的是注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)的情況，對(duì)于政府審計(jì)，并不是很熟悉。 　　這種安排目前僅僅是一種理論探討。我把這種情形起名叫“裸奔”。這樣，保險(xiǎn)公司就會(huì)委托審計(jì)師來對(duì)每個(gè)企業(yè)進(jìn)行審計(jì)，以評(píng)估其會(huì)計(jì)報(bào)表錯(cuò)報(bào)的風(fēng)險(xiǎn)高低，進(jìn)而決定保險(xiǎn)費(fèi)率的高低。 　　值得慶幸的是，近年來，由于一系列公司丑聞的曝光，監(jiān)管機(jī)構(gòu)的監(jiān)管更嚴(yán)了，所有者、管理者、審計(jì)師三方都對(duì)于自己的職責(zé)有了更清楚的認(rèn)識(shí)，這三方的博弈開始向較為正常的狀態(tài)回歸。就是說審計(jì)師得了所有者付出的審計(jì)費(fèi)，就有責(zé)任證實(shí)或者證偽所有者對(duì)于管理者的懷疑。正是基于這一信任，所有者會(huì)接受審計(jì)師的檢查結(jié)果，這一檢查結(jié)果一般通過一份審計(jì)報(bào)告來表達(dá)。 　　很多注冊(cè)會(huì)計(jì)師看到我這么概括他們從事的審計(jì)工作，一定很不高興：“這也把我們說得太俗了吧”。 　　也許在將來的某一天，人類解決了上面提到的“道德不健全”或者“大腦功能不完善”的課題，獨(dú)立審計(jì)存在的條件就少了一個(gè)，獨(dú)立審計(jì)可能就不存在了。幾年過去了，他們也請(qǐng)到過一些能人來幫助他們經(jīng)營這些企業(yè)。 　　這看起來是多么可悲的一件事啊 —— 審計(jì)竟然是建立在人類彼此不信任的基礎(chǔ)上，是基于人性惡的產(chǎn)物。 　　所有者是不會(huì)死心的。他們會(huì)尋求各種手段來保護(hù)自己的利益。中國古話說“疑人不用，用人