【正文】 業(yè)財(cái)務(wù)制度》的有關(guān)規(guī)定，其繳納的印花稅列入管理費(fèi)用，已相應(yīng)予以扣除。十 一 、 整 層 車(chē) 庫(kù) 列 入 公 共 配 套 設(shè) 施 扣 除企業(yè)單獨(dú)建造的停車(chē)場(chǎng)所，應(yīng)作為成本對(duì)象單獨(dú)核算。九 、 虛 列 公 共 配 套 設(shè) 施 支 出企業(yè)在簽訂建筑安裝合同時(shí)，已經(jīng)將附屬工程、水電工程、屋面防水工程等包括在合同總價(jià)款中，在工程完工結(jié)轉(zhuǎn)成本時(shí)，又就30 / 107這些單項(xiàng)簽訂大額虛假合同，或者作為公共配套設(shè)施支出發(fā)票重復(fù)進(jìn)入開(kāi)發(fā)成本。如果代收費(fèi)用是計(jì)入房?jī)r(jià)中向購(gòu)買(mǎi)方一并收取的，可作為轉(zhuǎn)讓房地產(chǎn)所取得的收入計(jì)稅；相應(yīng)的，在計(jì)算扣除項(xiàng)目金額時(shí)，代收費(fèi)用可以扣除，但不允許作為加計(jì) 20%扣除的基數(shù)。交易行為屬于股權(quán)投資，而非土地使用權(quán)交易。六 、 項(xiàng) 目 工 程 建 安 成 本 偏 高如某市 2022 年商品房建安造價(jià)標(biāo)準(zhǔn)為 1540 元／m2，某公司實(shí)際建安成本 3610 元／m2，差異額 2070 元／ m2，差異率 %.如果開(kāi)發(fā)商提供的建安成本扣除額明顯高于造價(jià)表，又沒(méi)有正當(dāng)理由，地稅部門(mén)將按核定辦法予以扣除。四 、 銷(xiāo) 售 收 入 不 做 申 報(bào) 納 稅由于房地產(chǎn)行業(yè)前期資金投入較大，為避免出現(xiàn)資金短缺、周轉(zhuǎn)不靈等問(wèn)題，房地產(chǎn)企業(yè)往往選擇將銷(xiāo)售收入計(jì)入“預(yù)收賬款” 科目，定金計(jì)入“ 其他應(yīng)付款 ”科目，達(dá)到推遲申報(bào)、少繳稅款甚至不做納稅申報(bào)的目的。二 、 項(xiàng) 目 轉(zhuǎn) 讓 方 式 避 稅目前流行的地產(chǎn)公司收購(gòu)方案是：先由收購(gòu)方成立一家能夠享受稅收優(yōu)惠的公司，再由該公司以吸收合并方式兼并項(xiàng)目公司，項(xiàng)27 / 107目隨公司而轉(zhuǎn)移，而國(guó)家法律法規(guī)對(duì)兼并明確給予稅收優(yōu)惠，免征不動(dòng)產(chǎn)移轉(zhuǎn)中的營(yíng)業(yè)稅、土地增值稅及契稅。一 、 虛 構(gòu) 合 作 開(kāi) 發(fā) 建 房 模 式 避 稅《財(cái)政部、國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于土地增值稅一些具體問(wèn)題規(guī)定的通知》（財(cái)稅字[1995]48 號(hào)）中對(duì)合作開(kāi)發(fā)土地有明確規(guī)定：“一方出地，一方出資金，雙方合作建房，建成后按比例分房自用的，暫免征收土地增值稅；建成后轉(zhuǎn)讓的，應(yīng)征收土地增值稅”。B 公司所有的資產(chǎn)與負(fù)債及人員全部由甲公司接收，根據(jù) 51 號(hào)文也不用征收營(yíng)業(yè)稅。營(yíng)業(yè)稅方面第一步中甲公司先將全部資產(chǎn)與負(fù)債作為對(duì)價(jià)，交換乙公司持有 B 公司的等值股權(quán)行為，涉及兩個(gè)交易行為：根據(jù) 51 號(hào)文規(guī)定，納稅人在資產(chǎn)重組過(guò)程中，通過(guò)合并、分立、出售、置換等方式，將全部或者部分實(shí)物資產(chǎn)以及與其相關(guān)聯(lián)的債權(quán)、債務(wù)和勞動(dòng)力一并轉(zhuǎn)讓給其他單位和個(gè)人的行為，不屬于營(yíng)業(yè)稅征收范圍，其中涉及的不動(dòng)產(chǎn)、土地使用權(quán)轉(zhuǎn)讓，不征收營(yíng)業(yè)稅。增值稅方面第一步中甲公司將所有的資產(chǎn)與負(fù)債剝離到乙公司的行為，13號(hào)文規(guī)定：“ 納稅人在資產(chǎn)重組過(guò)程中，通過(guò)合并、分立、出售、置換等方式，將全部或者部分實(shí)物資產(chǎn)以及與其相關(guān)聯(lián)的債權(quán)、負(fù)債和勞動(dòng)力一并轉(zhuǎn)讓給其他單位和個(gè)人，不屬于增值稅的征稅范圍，其中涉及的貨物轉(zhuǎn)讓，不征收增值稅。乙公司成為甲公司的股東。（七）案例：甲公司是一家經(jīng)營(yíng)欠佳的上市公司，A 公司是甲公司的母公司。在存續(xù)分立方式下，原企業(yè)繼續(xù)存在。對(duì)合并企業(yè)來(lái)講，由于需要支付被合并企業(yè)一定對(duì)價(jià)，則涉及非股權(quán)支付時(shí)，其流轉(zhuǎn)稅問(wèn)題，與股權(quán)收購(gòu)的收購(gòu)方、資產(chǎn)收購(gòu)的受讓相同。乙公司需要計(jì)繳增值稅銷(xiāo)項(xiàng)稅額：202217%=340 萬(wàn)，營(yíng)業(yè)稅（1000500 ）5%=25 萬(wàn)，股權(quán)轉(zhuǎn)讓不涉及流轉(zhuǎn)稅。如受讓業(yè)以股分作為支付對(duì)價(jià)或部分支付對(duì)價(jià)，根據(jù)財(cái)稅[2022]191 號(hào)，對(duì)股權(quán)轉(zhuǎn)讓不征收營(yíng)業(yè)稅，因此，對(duì)股權(quán)支付部分無(wú)須繳納增值稅和營(yíng)業(yè)稅。一般不涉及債務(wù)、勞動(dòng)力的轉(zhuǎn)移，因此，不符合 13 號(hào)和51 號(hào)文不征收流轉(zhuǎn)稅的條件。2=（萬(wàn)元）。案例：甲公司為增值稅一般納稅人（非擴(kuò)大增值稅抵扣范圍試點(diǎn)的納稅人）。對(duì)收購(gòu)企業(yè)用應(yīng)稅增值貨物作為支付對(duì)價(jià)或部分支付對(duì)價(jià)，收購(gòu)企業(yè)應(yīng)依法計(jì)算繳納增值稅。而如果乙企業(yè)將自己對(duì)甲企業(yè)所享有的 2022 萬(wàn)債權(quán)轉(zhuǎn)為甲企業(yè)的股權(quán)，則不涉及增值稅的問(wèn)題。如果企業(yè)以固定資產(chǎn)或者舊貨清償債務(wù)，與企業(yè)注銷(xiāo)時(shí)，固定資產(chǎn)或者舊貨銷(xiāo)售的增值稅處理一致。上述債轉(zhuǎn)股、低價(jià)償債、延長(zhǎng)償債期等行為，由于不涉及貨物的交易，不涉及增值稅和營(yíng)業(yè)稅問(wèn)題。企業(yè)的全部資產(chǎn)以及股東投資的計(jì)稅基礎(chǔ)均應(yīng)以公允價(jià)值為基礎(chǔ)確定。四 、 企 業(yè) 重 組 具 體 形 式 的 流 轉(zhuǎn) 稅 分 析（一）企業(yè)法律形式改變企業(yè)法律形式改變，是指企業(yè)注冊(cè)名稱、住所以及企業(yè)組織形式等的簡(jiǎn)單改變，但符合本通知規(guī)定其他重組的類型除外。營(yíng)業(yè)稅稅收處理分為以下二種情況：（1）按轉(zhuǎn)讓取得收入計(jì)算繳納營(yíng)業(yè)稅。不適用特殊性稅務(wù)處理的企業(yè)分立中，被分立企業(yè)不再繼續(xù)存在時(shí)，被分立企業(yè)及其股東都應(yīng)按清算進(jìn)行所得稅處理。非股權(quán)支付中，一般不大可能符合13 號(hào)文和 51 號(hào)文規(guī)定的條件，因此支付對(duì)價(jià)如涉及動(dòng)產(chǎn)轉(zhuǎn)讓，一般則涉及增值稅，無(wú)形資產(chǎn)、土地使用權(quán)或不動(dòng)產(chǎn)，則涉及營(yíng)業(yè)稅問(wèn)題。三 、 企 業(yè) 重 組 過(guò) 程 中 流 轉(zhuǎn) 稅 一 般 分 析（一）支付方分析15 / 107企業(yè)重組過(guò)程中涉及流轉(zhuǎn)稅問(wèn)題，從支付方（股權(quán)收購(gòu)中為收購(gòu)方，資產(chǎn)收購(gòu)中為受讓方，企業(yè)合并中為合并企業(yè)，企業(yè)分立中為分立企業(yè)）來(lái)講，一般與支付標(biāo)的相關(guān)。文件規(guī)定，納稅人在資產(chǎn)重組過(guò)程中，通過(guò)合并、分立、出售、置換等方式，將全部或者部分實(shí)物資產(chǎn)以及與其相關(guān)聯(lián)的債權(quán)、債務(wù)和勞動(dòng)力一并轉(zhuǎn)讓給其他單位和個(gè)人的行為，不屬于營(yíng)業(yè)稅征收范圍，其中涉及的不動(dòng)產(chǎn)、土地使用權(quán)轉(zhuǎn)讓，不征收營(yíng)業(yè)稅。例如，2022 年國(guó)家稅務(wù)總局給青海省地方稅局的一個(gè)批復(fù)：《關(guān)于青海省黃河尼那水電站整體資產(chǎn)出售行為征收流轉(zhuǎn)稅問(wèn)題的批復(fù)》（國(guó)稅函[2022]504 號(hào)）中規(guī)定“ 非整體轉(zhuǎn)讓企業(yè)資產(chǎn)、債權(quán)、債務(wù)及勞動(dòng)力，不屬于企業(yè)的整體產(chǎn)權(quán)交易行為。13 號(hào)文規(guī)定，納稅人在資產(chǎn)重組過(guò)程中，通過(guò)合并、分立、出售、置換等方式，將全部或者部分實(shí)物資產(chǎn)以及與其相關(guān)聯(lián)的債權(quán)、負(fù)債和勞動(dòng)力一并轉(zhuǎn)讓給其他單位和個(gè)人，不屬于增值稅的征稅范圍，其中涉及的貨物轉(zhuǎn)讓，不征收增值稅。對(duì)其資產(chǎn)重組過(guò)程中涉及的應(yīng)稅貨物轉(zhuǎn)讓等行為，應(yīng)照章征收增值稅。11 / 107國(guó)稅函[2022]420 號(hào)規(guī)定，根據(jù)《中華人民共和國(guó)增值稅暫行條例》及其實(shí)施細(xì)則的規(guī)定，增值稅的征收范圍為銷(xiāo)售貨物或者提供加工、修理修配勞務(wù)以及進(jìn)口貨物。企業(yè)重組通常涉及非貨幣性資產(chǎn)的交易，其導(dǎo)致的流轉(zhuǎn)稅主要為增值稅和營(yíng)業(yè)稅。因此，根據(jù)財(cái)政部、國(guó)家稅務(wù)總局《關(guān)于企業(yè)改制重組若干契稅政策的通知》(財(cái)稅〔2022〕175 號(hào))“兩個(gè)或兩個(gè)以上的企業(yè)，依據(jù)法律規(guī)定、合同約定，合并改建為一個(gè)企業(yè)，且原投資主體存續(xù)的，對(duì)其合并后的企業(yè)承受原合并各方的土地、房屋權(quán)屬，免征契稅”規(guī)定，氯化公司承受鹽化公司房地產(chǎn)可不繳納契稅。如上企業(yè)合并中，如果符合上述特殊稅務(wù)處理規(guī)定條件的，鹽化公司( 被合并企業(yè)) 可不計(jì)算轉(zhuǎn)讓所得或損失，不繳納企業(yè)所得稅；反之，則要按一般稅務(wù)處理規(guī)定，計(jì)算轉(zhuǎn)讓所得或損失，申報(bào)繳納企業(yè)所得稅。8 / 107企業(yè)重組符合本通知第五條規(guī)定條件的，交易各方對(duì)其交易中的股權(quán)支付部分，可以按以下規(guī)定進(jìn)行特殊性稅務(wù)處理：企業(yè)合并，企業(yè)股東在該企業(yè)合并發(fā)生時(shí)取得的股權(quán)支付金額不低于其交易支付總額的 85%，以及同一控制下且不需要支付對(duì)價(jià)的企業(yè)合并，可以選擇按以下規(guī)定處理：，以被合并企業(yè)的原有計(jì)稅基礎(chǔ)確定。、合并或分立部分的資產(chǎn)或股權(quán)比例符合本通知規(guī)定的比例。一般稅務(wù)處理規(guī)定：的計(jì)稅基礎(chǔ)。根據(jù)財(cái)政部、國(guó)家稅務(wù)總局《關(guān)于企業(yè)改制過(guò)程中有關(guān)印花稅政策的通知》(財(cái)稅〔 2022〕183 號(hào)) 第三條規(guī)定，企業(yè)因改制簽訂的產(chǎn)權(quán)轉(zhuǎn)移書(shū)據(jù)免予貼花規(guī)定，辦理的產(chǎn)權(quán)轉(zhuǎn)移書(shū)據(jù)可不繳納印花稅?！　∩鲜龌貜?fù)僅供參考。因此，鹽化公司可不計(jì)繳土地增值稅。因此，鹽化公司轉(zhuǎn)讓給氯化公司的土地及其地上房屋建筑物不繳納營(yíng)業(yè)稅及其附加。第 三 種 方 案 ： 吸 收 合 并 （ 無(wú) 須 繳 納 營(yíng) 業(yè) 稅 、 增 值 稅 、 城 建 稅 、教 育 費(fèi) 附 加 、 土 地 增 值 稅 、 印 花 稅 、 契 稅 和 企 業(yè) 所 得 稅 ）此方案，就是氯化公司將鹽化公司兼并或吸收合并，鹽化公司注銷(xiāo)。根據(jù)《企業(yè)所得稅法實(shí)施條例》第二十 五條“企業(yè)發(fā)生非貨幣性資產(chǎn)交換，應(yīng)當(dāng)視同銷(xiāo)售貨物、轉(zhuǎn)讓財(cái)產(chǎn)或者提供勞務(wù)”規(guī)定，鹽化公司以其所有土地及其地上房屋建筑物對(duì)外投資入股，應(yīng)當(dāng)視同轉(zhuǎn)4 / 107讓財(cái)產(chǎn)，計(jì)算財(cái)產(chǎn)轉(zhuǎn)讓所得，繳納企業(yè)所得稅。印花稅。根據(jù)財(cái)政部、國(guó)家稅務(wù)總局《關(guān)于股權(quán)轉(zhuǎn)讓有關(guān)營(yíng)業(yè)稅問(wèn)題的通知》（財(cái)稅〔2022〕191 號(hào)）“以無(wú)形資產(chǎn)、不動(dòng)產(chǎn)投資入股，參與接受投資方利潤(rùn)分配，共同承擔(dān)投資風(fēng)險(xiǎn)的行為，不征收營(yíng)業(yè)稅”3 / 107規(guī)定，鹽化公司以其所有土地及其地上房屋建筑物對(duì)外投資入股不繳納營(yíng)業(yè)稅。氯化公司屬于購(gòu)買(mǎi)方，其承受的土地及其地2 / 107上房屋建筑物，按照稅法規(guī)定，應(yīng)繳納契稅和“產(chǎn)權(quán)轉(zhuǎn)移書(shū)據(jù)” 印花稅。采用何種方式節(jié)稅最多、經(jīng)濟(jì)效益最大，這就需要進(jìn)行納稅籌劃，選擇最佳方案。根據(jù)省、市環(huán)保局及市政府要求，氯化公司需限期搬遷。隨著城市的發(fā)展，氯化公司已被居民小區(qū)包圍，不僅造成安全隱患、環(huán)境污染，同時(shí)也不利于企業(yè)的擴(kuò)大發(fā)展。氯化公司想要取得鹽化公司所有土地及其地上建筑物，大致有三種方式：一是購(gòu)買(mǎi)；二是投資；三是吸收合并。鹽化公司屬于出售方，發(fā)生了轉(zhuǎn)讓土地及其地上房屋建筑物行為，按照稅法規(guī)定，應(yīng)繳納營(yíng)業(yè)稅、城建稅、教育費(fèi)附加、土地增值稅、印花稅和企業(yè)所得稅。采用此種方案涉及如下稅金：營(yíng)業(yè)稅。按照財(cái)政部、國(guó)家稅務(wù)總局《關(guān)于土地增值稅一些具體問(wèn)題規(guī)定的通知》( 財(cái)稅字〔1995〕48 號(hào))“ 對(duì)于以房地產(chǎn)進(jìn)行投資、聯(lián)營(yíng)的，投資、聯(lián)營(yíng)的，一方以土地（房地產(chǎn)）作價(jià)入股進(jìn)行投資或作為聯(lián)營(yíng)條件，將房地產(chǎn)轉(zhuǎn)讓到所投資、聯(lián)營(yíng)的企業(yè)中時(shí)，暫免征收土地增值稅”規(guī)定，鹽化公司以其所有土地及其地上房屋建筑物投資入股，可不計(jì)繳土地增值稅。企業(yè)所得稅。氯化公司承受鹽化公司房地產(chǎn)，按照《契稅暫行條例》規(guī)定，應(yīng)繳納 4%契稅。企業(yè)合并是轉(zhuǎn)讓企業(yè)產(chǎn)權(quán)，即整體轉(zhuǎn)讓企業(yè)資產(chǎn)、債權(quán)、債務(wù)及勞動(dòng)力的行為，根據(jù)《國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于轉(zhuǎn)讓企業(yè)產(chǎn)權(quán)不征營(yíng)業(yè)稅問(wèn)題的批復(fù)》（國(guó)稅函〔2022〕165 號(hào)）規(guī)定，轉(zhuǎn)讓企業(yè)產(chǎn)權(quán)的行為不屬于營(yíng)業(yè)稅征收范圍，不應(yīng)征收營(yíng)業(yè)稅。根據(jù)《財(cái)政部、國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于土地增值稅一些具體問(wèn)題規(guī)定的通知》（財(cái)稅字〔1995〕48 號(hào)）第三條規(guī)定，在企業(yè)兼并中，對(duì)被兼并企業(yè)將房地產(chǎn)轉(zhuǎn)讓到兼并企業(yè)中的，暫免征收土地增值稅。”　以上政策規(guī)定并未強(qiáng)調(diào)企業(yè)合并是否屬于同一控制下的企業(yè)合并，因此無(wú)論是否同一控制均可按照以上規(guī)定暫免征收土地增值稅。在企業(yè)合并中，如果氯化公司與鹽化公司辦理財(cái)產(chǎn)轉(zhuǎn)移手續(xù)并書(shū)立《產(chǎn)權(quán)轉(zhuǎn)移書(shū)據(jù)》。根據(jù)財(cái)政部、國(guó)家稅務(wù)總局《關(guān)于企業(yè)重組業(yè)務(wù)企業(yè)所得稅處理若干問(wèn)題的通知》(財(cái)稅〔2022〕59 號(hào)) 規(guī)定，企業(yè)重組的稅7 / 107務(wù)處理區(qū)分不同條件分別適用一般性稅務(wù)處理規(guī)定和特殊性稅務(wù)處理規(guī)定。特殊性稅務(wù)處理規(guī)定：，且不以減少、免除或者推遲繳納稅款為主要目的。，在重組后連續(xù) 12 個(gè)月內(nèi)，不得轉(zhuǎn)讓所取得的股權(quán)。，以其原持有的被合并企業(yè)股權(quán)的計(jì)稅基礎(chǔ)確定。氯化公司兼并鹽化公司，系同一投資主體控制下的合并，兩個(gè)公司合并后，原投資主體煤化集團(tuán)公司仍然存續(xù)。10 / 107第 二 部 分 企 業(yè) 重 組 過(guò) 程 中 流 轉(zhuǎn) 稅 的 稅 務(wù) 處 理根據(jù)《財(cái)政部、國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于企業(yè)重組業(yè)務(wù)企業(yè)所得稅處理若干問(wèn)題的通知》（財(cái)稅[2022]59 號(hào)）的規(guī)定，企業(yè)重組是指企業(yè)在日常經(jīng)營(yíng)活動(dòng)以外發(fā)生的法律結(jié)構(gòu)或經(jīng)濟(jì)結(jié)構(gòu)重大改變的交易，包括企業(yè)法律形式改變、債務(wù)重組、股權(quán)收購(gòu)、資產(chǎn)收購(gòu)、合并、分立等。一 、 增 值 稅（一）舊政策回顧此前，企業(yè)資產(chǎn)重組有關(guān)增值稅政策主要有兩個(gè)文件：《國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于轉(zhuǎn)讓企業(yè)全部產(chǎn)權(quán)不征收增值稅問(wèn)題的批復(fù)》（國(guó)稅函[2022]420 號(hào)）、《 國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于納稅人資產(chǎn)重組有關(guān)增值稅政策問(wèn)題的批復(fù)》（國(guó)稅函[2022]585 號(hào)）。國(guó)稅函[2022]585 號(hào)主要包括以下三點(diǎn)：納稅人在資產(chǎn)重組過(guò)程中將所屬資產(chǎn)、負(fù)債及相關(guān)權(quán)利和義務(wù)轉(zhuǎn)讓給控股公司，但保留上市公司資格的行為，不屬于《國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于轉(zhuǎn)讓企業(yè)全部產(chǎn)權(quán)不征收增值稅問(wèn)題的批復(fù)》（國(guó)稅函[2022]420 號(hào)）規(guī)定的整體轉(zhuǎn)讓企業(yè)產(chǎn)權(quán)行為。（二）新政策規(guī)定2022 年 2 月 18 日，國(guó)家稅務(wù)總局發(fā)布《國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于納稅人資產(chǎn)重組有關(guān)增值稅問(wèn)題的公告》（國(guó)家稅務(wù)總局公告 2022 年第 13 號(hào)，以下簡(jiǎn)稱 13 號(hào)文），對(duì)納稅人資產(chǎn)重組有關(guān)增值稅問(wèn)題作出重大調(diào)整。因此，轉(zhuǎn)讓企業(yè)產(chǎn)權(quán)的行為不屬于營(yíng)業(yè)稅征收范圍，不應(yīng)征收營(yíng)業(yè)稅”，但對(duì)于對(duì)上述整體產(chǎn)權(quán)的理解存在諸多爭(zhēng)議，而且國(guó)稅總局的文件與一些地方的政策也存在差異之處。（二）新政策規(guī)定14 / 107近日，為明確資產(chǎn)重組有關(guān)營(yíng)業(yè)稅問(wèn)題，國(guó)稅總局制定并發(fā)布《關(guān)于納稅人資產(chǎn)重組有關(guān)營(yíng)業(yè)稅問(wèn)題的公告》（國(guó)家稅務(wù)總局公告 2022 年第 51 號(hào)，以下簡(jiǎn)稱 51 號(hào)文）文件。資產(chǎn)的范圍只涉及不動(dòng)產(chǎn)、土地使用權(quán)，但是對(duì)于企業(yè)同時(shí)將擁有的無(wú)形資產(chǎn)以及與其相關(guān)聯(lián)的債權(quán)、債務(wù)和勞動(dòng)力一并轉(zhuǎn)讓是否征收營(yíng)業(yè)稅問(wèn)題，未作出明確規(guī)定，在執(zhí)行中可能又會(huì)出現(xiàn)爭(zhēng)議和分歧。股權(quán)支付，一般不涉及流轉(zhuǎn)稅問(wèn)題。（三）企業(yè)注銷(xiāo)清算時(shí)流轉(zhuǎn)稅分析企業(yè)重組過(guò)程中，經(jīng)常會(huì)遇到企業(yè)注銷(xiāo)清算，根據(jù)《財(cái)政部、