【正文】 業(yè)財務(wù)制度》的有關(guān)規(guī)定，其繳納的印花稅列入管理費(fèi)用，已相應(yīng)予以扣除。十 一 、 整 層 車 庫 列 入 公 共 配 套 設(shè) 施 扣 除企業(yè)單獨(dú)建造的停車場所，應(yīng)作為成本對象單獨(dú)核算。九 、 虛 列 公 共 配 套 設(shè) 施 支 出企業(yè)在簽訂建筑安裝合同時，已經(jīng)將附屬工程、水電工程、屋面防水工程等包括在合同總價款中，在工程完工結(jié)轉(zhuǎn)成本時，又就30 / 107這些單項(xiàng)簽訂大額虛假合同，或者作為公共配套設(shè)施支出發(fā)票重復(fù)進(jìn)入開發(fā)成本。如果代收費(fèi)用是計入房價中向購買方一并收取的，可作為轉(zhuǎn)讓房地產(chǎn)所取得的收入計稅；相應(yīng)的，在計算扣除項(xiàng)目金額時，代收費(fèi)用可以扣除，但不允許作為加計 20%扣除的基數(shù)。交易行為屬于股權(quán)投資，而非土地使用權(quán)交易。六 、 項(xiàng) 目 工 程 建 安 成 本 偏 高如某市 2022 年商品房建安造價標(biāo)準(zhǔn)為 1540 元／m2，某公司實(shí)際建安成本 3610 元／m2，差異額 2070 元／ m2，差異率 %.如果開發(fā)商提供的建安成本扣除額明顯高于造價表，又沒有正當(dāng)理由，地稅部門將按核定辦法予以扣除。四 、 銷 售 收 入 不 做 申 報 納 稅由于房地產(chǎn)行業(yè)前期資金投入較大，為避免出現(xiàn)資金短缺、周轉(zhuǎn)不靈等問題，房地產(chǎn)企業(yè)往往選擇將銷售收入計入“預(yù)收賬款” 科目，定金計入“ 其他應(yīng)付款 ”科目，達(dá)到推遲申報、少繳稅款甚至不做納稅申報的目的。二 、 項(xiàng) 目 轉(zhuǎn) 讓 方 式 避 稅目前流行的地產(chǎn)公司收購方案是：先由收購方成立一家能夠享受稅收優(yōu)惠的公司，再由該公司以吸收合并方式兼并項(xiàng)目公司，項(xiàng)27 / 107目隨公司而轉(zhuǎn)移，而國家法律法規(guī)對兼并明確給予稅收優(yōu)惠，免征不動產(chǎn)移轉(zhuǎn)中的營業(yè)稅、土地增值稅及契稅。一 、 虛 構(gòu) 合 作 開 發(fā) 建 房 模 式 避 稅《財政部、國家稅務(wù)總局關(guān)于土地增值稅一些具體問題規(guī)定的通知》（財稅字[1995]48 號）中對合作開發(fā)土地有明確規(guī)定：“一方出地，一方出資金，雙方合作建房，建成后按比例分房自用的，暫免征收土地增值稅；建成后轉(zhuǎn)讓的，應(yīng)征收土地增值稅”。B 公司所有的資產(chǎn)與負(fù)債及人員全部由甲公司接收，根據(jù) 51 號文也不用征收營業(yè)稅。營業(yè)稅方面第一步中甲公司先將全部資產(chǎn)與負(fù)債作為對價，交換乙公司持有 B 公司的等值股權(quán)行為，涉及兩個交易行為：根據(jù) 51 號文規(guī)定，納稅人在資產(chǎn)重組過程中，通過合并、分立、出售、置換等方式，將全部或者部分實(shí)物資產(chǎn)以及與其相關(guān)聯(lián)的債權(quán)、債務(wù)和勞動力一并轉(zhuǎn)讓給其他單位和個人的行為，不屬于營業(yè)稅征收范圍，其中涉及的不動產(chǎn)、土地使用權(quán)轉(zhuǎn)讓，不征收營業(yè)稅。增值稅方面第一步中甲公司將所有的資產(chǎn)與負(fù)債剝離到乙公司的行為，13號文規(guī)定：“ 納稅人在資產(chǎn)重組過程中，通過合并、分立、出售、置換等方式，將全部或者部分實(shí)物資產(chǎn)以及與其相關(guān)聯(lián)的債權(quán)、負(fù)債和勞動力一并轉(zhuǎn)讓給其他單位和個人，不屬于增值稅的征稅范圍，其中涉及的貨物轉(zhuǎn)讓，不征收增值稅。乙公司成為甲公司的股東。（七）案例：甲公司是一家經(jīng)營欠佳的上市公司，A 公司是甲公司的母公司。在存續(xù)分立方式下，原企業(yè)繼續(xù)存在。對合并企業(yè)來講，由于需要支付被合并企業(yè)一定對價，則涉及非股權(quán)支付時，其流轉(zhuǎn)稅問題，與股權(quán)收購的收購方、資產(chǎn)收購的受讓相同。乙公司需要計繳增值稅銷項(xiàng)稅額：202217%=340 萬，營業(yè)稅（1000500 ）5%=25 萬，股權(quán)轉(zhuǎn)讓不涉及流轉(zhuǎn)稅。如受讓業(yè)以股分作為支付對價或部分支付對價，根據(jù)財稅[2022]191 號，對股權(quán)轉(zhuǎn)讓不征收營業(yè)稅，因此，對股權(quán)支付部分無須繳納增值稅和營業(yè)稅。一般不涉及債務(wù)、勞動力的轉(zhuǎn)移，因此，不符合 13 號和51 號文不征收流轉(zhuǎn)稅的條件。2=（萬元）。案例：甲公司為增值稅一般納稅人（非擴(kuò)大增值稅抵扣范圍試點(diǎn)的納稅人）。對收購企業(yè)用應(yīng)稅增值貨物作為支付對價或部分支付對價，收購企業(yè)應(yīng)依法計算繳納增值稅。而如果乙企業(yè)將自己對甲企業(yè)所享有的 2022 萬債權(quán)轉(zhuǎn)為甲企業(yè)的股權(quán)，則不涉及增值稅的問題。如果企業(yè)以固定資產(chǎn)或者舊貨清償債務(wù)，與企業(yè)注銷時，固定資產(chǎn)或者舊貨銷售的增值稅處理一致。上述債轉(zhuǎn)股、低價償債、延長償債期等行為，由于不涉及貨物的交易，不涉及增值稅和營業(yè)稅問題。企業(yè)的全部資產(chǎn)以及股東投資的計稅基礎(chǔ)均應(yīng)以公允價值為基礎(chǔ)確定。四 、 企 業(yè) 重 組 具 體 形 式 的 流 轉(zhuǎn) 稅 分 析（一）企業(yè)法律形式改變企業(yè)法律形式改變，是指企業(yè)注冊名稱、住所以及企業(yè)組織形式等的簡單改變，但符合本通知規(guī)定其他重組的類型除外。營業(yè)稅稅收處理分為以下二種情況：（1）按轉(zhuǎn)讓取得收入計算繳納營業(yè)稅。不適用特殊性稅務(wù)處理的企業(yè)分立中，被分立企業(yè)不再繼續(xù)存在時，被分立企業(yè)及其股東都應(yīng)按清算進(jìn)行所得稅處理。非股權(quán)支付中，一般不大可能符合13 號文和 51 號文規(guī)定的條件，因此支付對價如涉及動產(chǎn)轉(zhuǎn)讓，一般則涉及增值稅，無形資產(chǎn)、土地使用權(quán)或不動產(chǎn)，則涉及營業(yè)稅問題。三 、 企 業(yè) 重 組 過 程 中 流 轉(zhuǎn) 稅 一 般 分 析（一）支付方分析15 / 107企業(yè)重組過程中涉及流轉(zhuǎn)稅問題，從支付方（股權(quán)收購中為收購方，資產(chǎn)收購中為受讓方，企業(yè)合并中為合并企業(yè)，企業(yè)分立中為分立企業(yè)）來講，一般與支付標(biāo)的相關(guān)。文件規(guī)定，納稅人在資產(chǎn)重組過程中，通過合并、分立、出售、置換等方式，將全部或者部分實(shí)物資產(chǎn)以及與其相關(guān)聯(lián)的債權(quán)、債務(wù)和勞動力一并轉(zhuǎn)讓給其他單位和個人的行為，不屬于營業(yè)稅征收范圍，其中涉及的不動產(chǎn)、土地使用權(quán)轉(zhuǎn)讓，不征收營業(yè)稅。例如，2022 年國家稅務(wù)總局給青海省地方稅局的一個批復(fù)：《關(guān)于青海省黃河尼那水電站整體資產(chǎn)出售行為征收流轉(zhuǎn)稅問題的批復(fù)》（國稅函[2022]504 號）中規(guī)定“ 非整體轉(zhuǎn)讓企業(yè)資產(chǎn)、債權(quán)、債務(wù)及勞動力，不屬于企業(yè)的整體產(chǎn)權(quán)交易行為。13 號文規(guī)定，納稅人在資產(chǎn)重組過程中，通過合并、分立、出售、置換等方式，將全部或者部分實(shí)物資產(chǎn)以及與其相關(guān)聯(lián)的債權(quán)、負(fù)債和勞動力一并轉(zhuǎn)讓給其他單位和個人，不屬于增值稅的征稅范圍，其中涉及的貨物轉(zhuǎn)讓，不征收增值稅。對其資產(chǎn)重組過程中涉及的應(yīng)稅貨物轉(zhuǎn)讓等行為，應(yīng)照章征收增值稅。11 / 107國稅函[2022]420 號規(guī)定，根據(jù)《中華人民共和國增值稅暫行條例》及其實(shí)施細(xì)則的規(guī)定，增值稅的征收范圍為銷售貨物或者提供加工、修理修配勞務(wù)以及進(jìn)口貨物。企業(yè)重組通常涉及非貨幣性資產(chǎn)的交易，其導(dǎo)致的流轉(zhuǎn)稅主要為增值稅和營業(yè)稅。因此，根據(jù)財政部、國家稅務(wù)總局《關(guān)于企業(yè)改制重組若干契稅政策的通知》(財稅〔2022〕175 號)“兩個或兩個以上的企業(yè)，依據(jù)法律規(guī)定、合同約定，合并改建為一個企業(yè)，且原投資主體存續(xù)的，對其合并后的企業(yè)承受原合并各方的土地、房屋權(quán)屬，免征契稅”規(guī)定，氯化公司承受鹽化公司房地產(chǎn)可不繳納契稅。如上企業(yè)合并中，如果符合上述特殊稅務(wù)處理規(guī)定條件的，鹽化公司( 被合并企業(yè)) 可不計算轉(zhuǎn)讓所得或損失，不繳納企業(yè)所得稅；反之，則要按一般稅務(wù)處理規(guī)定，計算轉(zhuǎn)讓所得或損失，申報繳納企業(yè)所得稅。8 / 107企業(yè)重組符合本通知第五條規(guī)定條件的，交易各方對其交易中的股權(quán)支付部分，可以按以下規(guī)定進(jìn)行特殊性稅務(wù)處理：企業(yè)合并，企業(yè)股東在該企業(yè)合并發(fā)生時取得的股權(quán)支付金額不低于其交易支付總額的 85%，以及同一控制下且不需要支付對價的企業(yè)合并，可以選擇按以下規(guī)定處理：，以被合并企業(yè)的原有計稅基礎(chǔ)確定。、合并或分立部分的資產(chǎn)或股權(quán)比例符合本通知規(guī)定的比例。一般稅務(wù)處理規(guī)定：的計稅基礎(chǔ)。根據(jù)財政部、國家稅務(wù)總局《關(guān)于企業(yè)改制過程中有關(guān)印花稅政策的通知》(財稅〔 2022〕183 號) 第三條規(guī)定，企業(yè)因改制簽訂的產(chǎn)權(quán)轉(zhuǎn)移書據(jù)免予貼花規(guī)定，辦理的產(chǎn)權(quán)轉(zhuǎn)移書據(jù)可不繳納印花稅。　　上述回復(fù)僅供參考。因此，鹽化公司可不計繳土地增值稅。因此，鹽化公司轉(zhuǎn)讓給氯化公司的土地及其地上房屋建筑物不繳納營業(yè)稅及其附加。第 三 種 方 案 ： 吸 收 合 并 （ 無 須 繳 納 營 業(yè) 稅 、 增 值 稅 、 城 建 稅 、教 育 費(fèi) 附 加 、 土 地 增 值 稅 、 印 花 稅 、 契 稅 和 企 業(yè) 所 得 稅 ）此方案，就是氯化公司將鹽化公司兼并或吸收合并，鹽化公司注銷。根據(jù)《企業(yè)所得稅法實(shí)施條例》第二十 五條“企業(yè)發(fā)生非貨幣性資產(chǎn)交換，應(yīng)當(dāng)視同銷售貨物、轉(zhuǎn)讓財產(chǎn)或者提供勞務(wù)”規(guī)定，鹽化公司以其所有土地及其地上房屋建筑物對外投資入股，應(yīng)當(dāng)視同轉(zhuǎn)4 / 107讓財產(chǎn)，計算財產(chǎn)轉(zhuǎn)讓所得，繳納企業(yè)所得稅。印花稅。根據(jù)財政部、國家稅務(wù)總局《關(guān)于股權(quán)轉(zhuǎn)讓有關(guān)營業(yè)稅問題的通知》（財稅〔2022〕191 號）“以無形資產(chǎn)、不動產(chǎn)投資入股，參與接受投資方利潤分配，共同承擔(dān)投資風(fēng)險的行為，不征收營業(yè)稅”3 / 107規(guī)定，鹽化公司以其所有土地及其地上房屋建筑物對外投資入股不繳納營業(yè)稅。氯化公司屬于購買方，其承受的土地及其地2 / 107上房屋建筑物，按照稅法規(guī)定，應(yīng)繳納契稅和“產(chǎn)權(quán)轉(zhuǎn)移書據(jù)” 印花稅。采用何種方式節(jié)稅最多、經(jīng)濟(jì)效益最大，這就需要進(jìn)行納稅籌劃，選擇最佳方案。根據(jù)省、市環(huán)保局及市政府要求，氯化公司需限期搬遷。隨著城市的發(fā)展，氯化公司已被居民小區(qū)包圍，不僅造成安全隱患、環(huán)境污染，同時也不利于企業(yè)的擴(kuò)大發(fā)展。氯化公司想要取得鹽化公司所有土地及其地上建筑物，大致有三種方式：一是購買；二是投資；三是吸收合并。鹽化公司屬于出售方，發(fā)生了轉(zhuǎn)讓土地及其地上房屋建筑物行為，按照稅法規(guī)定，應(yīng)繳納營業(yè)稅、城建稅、教育費(fèi)附加、土地增值稅、印花稅和企業(yè)所得稅。采用此種方案涉及如下稅金：營業(yè)稅。按照財政部、國家稅務(wù)總局《關(guān)于土地增值稅一些具體問題規(guī)定的通知》( 財稅字〔1995〕48 號)“ 對于以房地產(chǎn)進(jìn)行投資、聯(lián)營的，投資、聯(lián)營的，一方以土地（房地產(chǎn)）作價入股進(jìn)行投資或作為聯(lián)營條件，將房地產(chǎn)轉(zhuǎn)讓到所投資、聯(lián)營的企業(yè)中時，暫免征收土地增值稅”規(guī)定，鹽化公司以其所有土地及其地上房屋建筑物投資入股，可不計繳土地增值稅。企業(yè)所得稅。氯化公司承受鹽化公司房地產(chǎn)，按照《契稅暫行條例》規(guī)定，應(yīng)繳納 4%契稅。企業(yè)合并是轉(zhuǎn)讓企業(yè)產(chǎn)權(quán)，即整體轉(zhuǎn)讓企業(yè)資產(chǎn)、債權(quán)、債務(wù)及勞動力的行為，根據(jù)《國家稅務(wù)總局關(guān)于轉(zhuǎn)讓企業(yè)產(chǎn)權(quán)不征營業(yè)稅問題的批復(fù)》（國稅函〔2022〕165 號）規(guī)定，轉(zhuǎn)讓企業(yè)產(chǎn)權(quán)的行為不屬于營業(yè)稅征收范圍，不應(yīng)征收營業(yè)稅。根據(jù)《財政部、國家稅務(wù)總局關(guān)于土地增值稅一些具體問題規(guī)定的通知》（財稅字〔1995〕48 號）第三條規(guī)定，在企業(yè)兼并中，對被兼并企業(yè)將房地產(chǎn)轉(zhuǎn)讓到兼并企業(yè)中的，暫免征收土地增值稅?！薄∫陨险咭?guī)定并未強(qiáng)調(diào)企業(yè)合并是否屬于同一控制下的企業(yè)合并，因此無論是否同一控制均可按照以上規(guī)定暫免征收土地增值稅。在企業(yè)合并中，如果氯化公司與鹽化公司辦理財產(chǎn)轉(zhuǎn)移手續(xù)并書立《產(chǎn)權(quán)轉(zhuǎn)移書據(jù)》。根據(jù)財政部、國家稅務(wù)總局《關(guān)于企業(yè)重組業(yè)務(wù)企業(yè)所得稅處理若干問題的通知》(財稅〔2022〕59 號) 規(guī)定，企業(yè)重組的稅7 / 107務(wù)處理區(qū)分不同條件分別適用一般性稅務(wù)處理規(guī)定和特殊性稅務(wù)處理規(guī)定。特殊性稅務(wù)處理規(guī)定：，且不以減少、免除或者推遲繳納稅款為主要目的。，在重組后連續(xù) 12 個月內(nèi)，不得轉(zhuǎn)讓所取得的股權(quán)。，以其原持有的被合并企業(yè)股權(quán)的計稅基礎(chǔ)確定。氯化公司兼并鹽化公司，系同一投資主體控制下的合并，兩個公司合并后，原投資主體煤化集團(tuán)公司仍然存續(xù)。10 / 107第 二 部 分 企 業(yè) 重 組 過 程 中 流 轉(zhuǎn) 稅 的 稅 務(wù) 處 理根據(jù)《財政部、國家稅務(wù)總局關(guān)于企業(yè)重組業(yè)務(wù)企業(yè)所得稅處理若干問題的通知》（財稅[2022]59 號）的規(guī)定，企業(yè)重組是指企業(yè)在日常經(jīng)營活動以外發(fā)生的法律結(jié)構(gòu)或經(jīng)濟(jì)結(jié)構(gòu)重大改變的交易，包括企業(yè)法律形式改變、債務(wù)重組、股權(quán)收購、資產(chǎn)收購、合并、分立等。一 、 增 值 稅（一）舊政策回顧此前，企業(yè)資產(chǎn)重組有關(guān)增值稅政策主要有兩個文件：《國家稅務(wù)總局關(guān)于轉(zhuǎn)讓企業(yè)全部產(chǎn)權(quán)不征收增值稅問題的批復(fù)》（國稅函[2022]420 號）、《 國家稅務(wù)總局關(guān)于納稅人資產(chǎn)重組有關(guān)增值稅政策問題的批復(fù)》（國稅函[2022]585 號）。國稅函[2022]585 號主要包括以下三點(diǎn)：納稅人在資產(chǎn)重組過程中將所屬資產(chǎn)、負(fù)債及相關(guān)權(quán)利和義務(wù)轉(zhuǎn)讓給控股公司，但保留上市公司資格的行為，不屬于《國家稅務(wù)總局關(guān)于轉(zhuǎn)讓企業(yè)全部產(chǎn)權(quán)不征收增值稅問題的批復(fù)》（國稅函[2022]420 號）規(guī)定的整體轉(zhuǎn)讓企業(yè)產(chǎn)權(quán)行為。（二）新政策規(guī)定2022 年 2 月 18 日，國家稅務(wù)總局發(fā)布《國家稅務(wù)總局關(guān)于納稅人資產(chǎn)重組有關(guān)增值稅問題的公告》（國家稅務(wù)總局公告 2022 年第 13 號，以下簡稱 13 號文），對納稅人資產(chǎn)重組有關(guān)增值稅問題作出重大調(diào)整。因此，轉(zhuǎn)讓企業(yè)產(chǎn)權(quán)的行為不屬于營業(yè)稅征收范圍，不應(yīng)征收營業(yè)稅”，但對于對上述整體產(chǎn)權(quán)的理解存在諸多爭議，而且國稅總局的文件與一些地方的政策也存在差異之處。（二）新政策規(guī)定14 / 107近日，為明確資產(chǎn)重組有關(guān)營業(yè)稅問題，國稅總局制定并發(fā)布《關(guān)于納稅人資產(chǎn)重組有關(guān)營業(yè)稅問題的公告》（國家稅務(wù)總局公告 2022 年第 51 號，以下簡稱 51 號文）文件。資產(chǎn)的范圍只涉及不動產(chǎn)、土地使用權(quán)，但是對于企業(yè)同時將擁有的無形資產(chǎn)以及與其相關(guān)聯(lián)的債權(quán)、債務(wù)和勞動力一并轉(zhuǎn)讓是否征收營業(yè)稅問題，未作出明確規(guī)定，在執(zhí)行中可能又會出現(xiàn)爭議和分歧。股權(quán)支付，一般不涉及流轉(zhuǎn)稅問題。（三）企業(yè)注銷清算時流轉(zhuǎn)稅分析企業(yè)重組過程中，經(jīng)常會遇到企業(yè)注銷清算，根據(jù)《財政部、