【正文】 1 / 107企 業(yè) 重 組 案 例 分 析 匯 編第 一 部 分 購 買 、 投 資 、 合 并 哪 種 方 式 稅 負 低氯化公司系煤化集團公司下屬子公司。隨著城市的發(fā)展，氯化公司已被居民小區(qū)包圍，不僅造成安全隱患、環(huán)境污染，同時也不利于企業(yè)的擴大發(fā)展。根據省、市環(huán)保局及市政府要求，氯化公司需限期搬遷。氯化公司新址擬選在某縣境內煤化集團公司下屬子公司“ 鹽化公司 ”住地，這就需要取得鹽化公司的土地。鹽化公司是新設立的且在籌建階段，僅有土地及其地上部分建筑物。氯化公司想要取得鹽化公司所有土地及其地上建筑物，大致有三種方式：一是購買；二是投資；三是吸收合并。采用何種方式節(jié)稅最多、經濟效益最大，這就需要進行納稅籌劃，選擇最佳方案。第 一 種 方 案 ： 購 買 （ 注 意 理 解 出 售 方 和 購 買 方 的 稅 負 情 況 ）此方案，就是氯化公司購買鹽化公司所有土地及其地上房屋建筑物。采用此方案，完全屬于市場交易行為，應繳納所有相關稅費。鹽化公司屬于出售方，發(fā)生了轉讓土地及其地上房屋建筑物行為，按照稅法規(guī)定，應繳納營業(yè)稅、城建稅、教育費附加、土地增值稅、印花稅和企業(yè)所得稅。氯化公司屬于購買方，其承受的土地及其地2 / 107上房屋建筑物，按照稅法規(guī)定，應繳納契稅和“產權轉移書據” 印花稅。另外，根據財政部、國家稅務總局《關于企業(yè)改制重組若干契稅政策的通知》( 財稅〔2022〕175 號)規(guī)定，如果氯化公司按照《勞動法》等國家有關法律規(guī)定政策妥善安置鹽化有限公司全部職工，其中與鹽化公司 30%以上職工簽訂服務年限不少于三年的勞動用工合同的，對其承受所購企業(yè)的土地、房屋權屬，減半征收契稅；與鹽化公司全部職工簽訂服務年限不少于三年的勞動用工合同的，免征契稅。第 二 種 方 案 ： 投 資 （ 稅 負 ： 不 交 營 業(yè) 稅 及 附 加 、 土 地 增 值 稅 ）此方案，就是鹽化公司將其所有土地及其地上房屋建筑物，以投資入股形式轉讓給氯化公司，為其股東換取氯化公司的股權。采用此種方案涉及如下稅金：營業(yè)稅。根據財政部、國家稅務總局《關于股權轉讓有關營業(yè)稅問題的通知》（財稅〔2022〕191 號）“以無形資產、不動產投資入股，參與接受投資方利潤分配，共同承擔投資風險的行為，不征收營業(yè)稅”3 / 107規(guī)定，鹽化公司以其所有土地及其地上房屋建筑物對外投資入股不繳納營業(yè)稅。當然也不繳納城建稅及教育費附加。土地增值稅。按照財政部、國家稅務總局《關于土地增值稅一些具體問題規(guī)定的通知》( 財稅字〔1995〕48 號)“ 對于以房地產進行投資、聯(lián)營的，投資、聯(lián)營的，一方以土地（房地產）作價入股進行投資或作為聯(lián)營條件，將房地產轉讓到所投資、聯(lián)營的企業(yè)中時，暫免征收土地增值稅”規(guī)定，鹽化公司以其所有土地及其地上房屋建筑物投資入股，可不計繳土地增值稅。印花稅。鹽化公司以其所有土地及其地上房屋建筑物投資入股，必然辦理財產轉移手續(xù)并書立《產權轉移書據》。根據《印花稅暫行條例》（國務院令〔1988〕11 號）第二條規(guī)定，雙方應按《產權轉移書據》所載金額萬分之五粘貼印花。企業(yè)所得稅。根據《企業(yè)所得稅法實施條例》第二十 五條“企業(yè)發(fā)生非貨幣性資產交換，應當視同銷售貨物、轉讓財產或者提供勞務”規(guī)定，鹽化公司以其所有土地及其地上房屋建筑物對外投資入股，應當視同轉4 / 107讓財產，計算財產轉讓所得，繳納企業(yè)所得稅。當然，財產轉讓無有所得，則無須繳納企業(yè)所得稅。契稅。氯化公司承受鹽化公司房地產，按照《契稅暫行條例》規(guī)定，應繳納 4%契稅。第 三 種 方 案 ： 吸 收 合 并 （ 無 須 繳 納 營 業(yè) 稅 、 增 值 稅 、 城 建 稅 、教 育 費 附 加 、 土 地 增 值 稅 、 印 花 稅 、 契 稅 和 企 業(yè) 所 得 稅 ）此方案，就是氯化公司將鹽化公司兼并或吸收合并，鹽化公司注銷。鹽化公司（被合并企業(yè)）將其全部資產和負債轉讓給氯化公司（合并企業(yè)），為其股東換取氯化公司( 合并企業(yè)) 的股權或非股權支付。采用此方案涉及如下稅金：營業(yè)稅、增值稅及附加。企業(yè)合并是轉讓企業(yè)產權，即整體轉讓企業(yè)資產、債權、債務及勞動力的行為，根據《國家稅務總局關于轉讓企業(yè)產權不征營業(yè)稅問題的批復》（國稅函〔2022〕165 號）規(guī)定，轉讓企業(yè)產權的行為不屬于營業(yè)稅征收范圍，不應征收營業(yè)稅。因此，鹽化公司轉讓給氯化公司的土地及其地上房屋建筑物不繳納營業(yè)稅及其附加。根據 《國家稅務總局關于納稅人資產重組有關增值稅問題的公告》5 / 107（2022 年第 13 號）規(guī)定，將全部或者部分實物資產以及與其相關聯(lián)的債權、負債和勞動力一并轉讓給其他單位和個人，不屬于增值稅的征稅范圍，其中涉及的貨物轉讓，不征收增值稅。土地增值稅。根據《財政部、國家稅務總局關于土地增值稅一些具體問題規(guī)定的通知》（財稅字〔1995〕48 號）第三條規(guī)定，在企業(yè)兼并中，對被兼并企業(yè)將房地產轉讓到兼并企業(yè)中的，暫免征收土地增值稅。因此，鹽化公司可不計繳土地增值稅。政策依據（發(fā)布日期：20221028 來源：國家稅務總局）問 題 內 容 ：　　同一控制下的企業(yè)合并，其中涉及到被合并企業(yè)將房地產過戶到合并方的行為，是否參照財稅字[1995]48 號文件第三條之內容，暫免征收土地增值稅？如果是非同一控制下的企業(yè)合并行為，是否也可參照該條內容，暫免征收土地增值稅?！　』?復 意 見 ：　　您好：　您在我們網站上提交的納稅咨詢問題收悉，現(xiàn)針對您所提供的信息簡要回復如下：6 / 107根據《財政部、國家稅務總局關于土地增值稅一些具體問題規(guī)定的通知》（財稅字[1995]48 號）第三條關于企業(yè)兼并轉讓房地產的征免稅問題規(guī)定：“在企業(yè)兼并中，對被兼并企業(yè)將房地產轉讓到兼并企業(yè)中的，暫免征收土地增值稅?！薄∫陨险咭?guī)定并未強調企業(yè)合并是否屬于同一控制下的企業(yè)合并，因此無論是否同一控制均可按照以上規(guī)定暫免征收土地增值稅?！　∩鲜龌貜蛢H供參考。有關具體辦理程序方面的事宜請直接向您的主管或所在地稅務機關咨詢。印花稅。在企業(yè)合并中，如果氯化公司與鹽化公司辦理財產轉移手續(xù)并書立《產權轉移書據》。根據財政部、國家稅務總局《關于企業(yè)改制過程中有關印花稅政策的通知》(財稅〔 2022〕183 號) 第三條規(guī)定，企業(yè)因改制簽訂的產權轉移書據免予貼花規(guī)定，辦理的產權轉移書據可不繳納印花稅。企業(yè)所得稅。如采用此方案，企業(yè)所得稅政策留有籌劃空間，可依法進行納稅籌劃。根據財政部、國家稅務總局《關于企業(yè)重組業(yè)務企業(yè)所得稅處理若干問題的通知》(財稅〔2022〕59 號) 規(guī)定，企業(yè)重組的稅7 / 107務處理區(qū)分不同條件分別適用一般性稅務處理規(guī)定和特殊性稅務處理規(guī)定。一般稅務處理規(guī)定：的計稅基礎。特殊性稅務處理規(guī)定：，且不以減少、免除或者推遲繳納稅款為主要目的。、合并或分立部分的資產或股權比例符合本通知規(guī)定的比例。 12 個月內不改變重組資產原來的實質性經營活動。，在重組后連續(xù) 12 個月內，不得轉讓所取得的股權。8 / 107企業(yè)重組符合本通知第五條規(guī)定條件的，交易各方對其交易中的股權支付部分，可以按以下規(guī)定進行特殊性稅務處理：企業(yè)合并，企業(yè)股東在該企業(yè)合并發(fā)生時取得的股權支付金額不低于其交易支付總額的 85%，以及同一控制下且不需要支付對價的企業(yè)合并，可以選擇按以下規(guī)定處理：，以被合并企業(yè)的原有計稅基礎確定。=被合并企業(yè)凈資產公允價值 截至合并業(yè)務發(fā)生當年年末國家發(fā)行的最長期限的國債利率。，以其原持有的被合并企業(yè)股權的計稅基礎確定。如上企業(yè)合并中，如果符合上述特殊稅務處理規(guī)定條件的，鹽化公司( 被合并企業(yè)) 可不計算轉讓所得或損失，不繳納企業(yè)所得稅；反之，則要按一般稅務處理規(guī)定，計算轉讓所得或損失，申報繳納企業(yè)所得稅。氯化公司兼并鹽化公司，屬于同一控制下且不需要支付對價的企業(yè)合并，符合特殊稅務處理規(guī)定條件，因此，鹽化公司無須計算轉讓所得或損失，繳納企業(yè)所得稅。9 / 107契稅。氯化公司兼并鹽化公司，系同一投資主體控制下的合并，兩個公司合并后，原投資主體煤化集團公司仍然存續(xù)。因此，根據財政部、國家稅務總局《關于企業(yè)改制重組若干契稅政策的通知》(財稅〔2022〕175 號)“兩個或兩個以上的企業(yè)，依據法律規(guī)定、合同約定，合并改建為一個企業(yè)，且原投資主體存續(xù)的，對其合并后的企業(yè)承受原合并各方的土地、房屋權屬，免征契稅”規(guī)定，氯化公司承受鹽化公司房地產可不繳納契稅。通過上述三個方案比較，如果實行第三個方案，無須繳納營業(yè)稅、增值稅、城建稅、教育費附加、土地增值稅、印花稅、契稅和企業(yè)所得稅。顯然，第三個方案節(jié)稅最多，現(xiàn)金流出較少，經濟效益最大，應是最佳選擇方案。10 / 107第 二 部 分 企 業(yè) 重 組 過 程 中 流 轉 稅 的 稅 務 處 理根據《財政部、國家稅務總局關于企業(yè)重組業(yè)務企業(yè)所得稅處理若干問題的通知》（財稅[2022]59 號）的規(guī)定，企業(yè)重組是指企業(yè)在日常經營活動以外發(fā)生的法律結構或經濟結構重大改變的交易，包括企業(yè)法律形式改變、債務重組、股權收購、資產收購、合并、分立等。企業(yè)重組通常涉及非貨幣性資產的交易，其導致的流轉稅主要為增值稅和營業(yè)稅。其中，以有形資產出資（不包括不動產）屬于增值稅的征收范圍，無形資產和不動產出資則涉及營業(yè)稅，兩者構成企業(yè)重組中的重要成本。筆者結合最新政策試圖對企業(yè)重組過程中的流轉稅處理進行一般分析，供納稅人參考。一 、 增 值 稅（一）舊政策回顧此前，企業(yè)資產重組有關增值稅政策主要有兩個文件：《國家稅務總局關于轉讓企業(yè)全部產權不征收增值稅問題的批復》（國稅函[2022]420 號）、《 國家稅務總局關于納稅人資產重組有關增值稅政策問題的批復》（國稅函[2022]585 號）。11 / 107國稅函[2022]420 號規(guī)定，根據《中華人民共和國增值稅暫行條例》及其實施細則的規(guī)定，增值稅的征收范圍為銷售貨物或者提供加工、修理修配勞務以及進口貨物。轉讓企業(yè)全部產權是整體轉讓企業(yè)資產、債權、債務及勞動力的行為，因此，轉讓企業(yè)全部產權涉及的應稅貨物的轉讓，不屬于增值稅征稅范圍，不征收增值稅。國稅函[2022]420 號意味著當企業(yè)產權轉讓的主體是企業(yè)的產權人，交易的對象是企業(yè)的產權時，其性質屬于股權轉讓，涉及的應稅貨物的轉讓不征收流轉稅。國稅函[2022]585 號主要包括以下三點：納稅人在資產重組過程中將所屬資產、負債及相關權利和義務轉讓給控股公司，但保留上市公司資格的行為，不屬于《國家稅務總局關于轉讓企業(yè)全部產權不征收增值稅問題的批復》（國稅函[2022]420 號）規(guī)定的整體轉讓企業(yè)產權行為。對其資產重組過程中涉及的應稅貨物轉讓等行為，應照章征收增值稅。上述控股公司將受讓獲得的實物資產再投資給其他公司的行為，應照章征收增值稅。納稅人在資產重組過程中所涉及的固定資產征收增值稅問題，應按照《財政部國家稅務總局關于全國實施增值稅轉型改革若干問題的通知》（財稅[2022]170 號）、《財政部國家稅務總局關于部分12 / 107貨物適用增值稅低稅率和簡易辦法征收增值稅政策的通知》（財稅[2022]9 號）及相關規(guī)定執(zhí)行。（二）新政策規(guī)定2022 年 2 月 18 日，國家稅務總局發(fā)布《國家稅務總局關于納稅人資產重組有關增值稅問題的公告》（國家稅務總局公告 2022 年第 13 號，以下簡稱 13 號文），對納稅人資產重組有關增值稅問題作出重大調整。13 號文規(guī)定，納稅人在資產重組過程中，通過合并、分立、出售、置換等方式，將全部或者部分實物資產以及與其相關聯(lián)的債權、負債和勞動力一并轉讓給其他單位和個人，不屬于增值稅的征稅范圍，其中涉及的貨物轉讓，不征收增值稅。從新舊增值稅規(guī)定我們可以明確以下幾點：企業(yè)重組過程中，轉讓企業(yè)全部產權涉及的應稅貨物的轉讓，不屬于增值稅的征稅范圍；重組過程中，部分實物資產以及與其相關聯(lián)的債權、負債和勞動力一并轉讓給其他單位和個人，不屬于增值稅的征稅范圍，其中涉及的貨物轉讓，不征收增值稅；企業(yè)重組過程中，只是實物資產的轉移，則不符合 13 號文的規(guī)定，涉及的應稅貨物轉讓等行為，應照章征收增值稅。13 / 107二 、 營 業(yè) 稅（一）舊政策回顧此前對于企業(yè)資產重組有關營業(yè)稅政策主要文件是：《關于轉讓企業(yè)產權不征營業(yè)稅問題的批復》（國稅函[2022]165 號），該文中規(guī)定“轉讓企業(yè)產權是整體轉讓企業(yè)資產、債權、債務及勞動力的行為，其轉讓價格不僅僅是由資產價值決定的，與企業(yè)銷售不動產、轉讓無形資產的行為完全不同。因此，轉讓企業(yè)產權的行為不屬于營業(yè)稅征收范圍，不應征收營業(yè)稅”，但對于對上述整體產權的理解存在諸多爭議，而且國稅總局的文件與一些地方的政策也存在差異之處。例如，2022 年國家稅務總局給青海省地方稅局的一個批復：《關于青海省黃河尼那水電站整體資產出售行為征收流轉稅問題的批復》（國稅函[2022]504 號）中規(guī)定“ 非整體轉讓企業(yè)資產、債權、債務及勞動力，不屬于企業(yè)的整體產權交易行為。因此，轉讓土地使用權和銷售不動產的行為應照章征收營業(yè)稅” ，從該文件中似乎可以看出，必須是轉讓全部的產權行為，否則需要繳納營業(yè)稅。但是部分省市的稅務機關作出的規(guī)定，對部分轉讓產權也不征收營業(yè)稅。（二）新政策規(guī)定14 / 107近日，為明確資產重組有關營業(yè)稅