【正文】 業(yè) 所 得 稅 ：根據(jù)：《房地產(chǎn)開發(fā)經(jīng)營業(yè)務企業(yè)所得稅處理辦法》（國稅發(fā)[2022]31 號）第十八條規(guī)定：“ 企業(yè)在開發(fā)區(qū)內(nèi)建造的郵電通訊、學校、醫(yī)療設施應單獨核算成本，其中，由企業(yè)與國家有關(guān)業(yè)務管理部門、單位合資建設，完工后有償移交的，國家有關(guān)業(yè)務管理部門、單位給予的經(jīng)濟補償可直接抵扣該項目的建造成本，抵扣后的差額應調(diào)整當期應納稅所得額”。 企業(yè)取得返還款 3000 萬元，應直接抵扣該項目公共配套設施的建造成本，抵扣后的差額應調(diào)整當期應納稅所得額。 52 / 107（ 三 ） 、 土 地 增 值 稅 規(guī) 定企業(yè)在實際交納的土地出讓金 10000 元后，全額計入開發(fā)成本中的土地征用及拆遷補償費。根據(jù)【中華人民共和國土地增值稅暫行條例】第二條：轉(zhuǎn)讓國有土地使用權(quán)、地上的建筑物及其附著物并取得收入的單位和個人，為土地增值稅的納稅義務人。以及【中華人民共和國土地增值稅暫行條例實施細則】第二條條例第二條所稱的轉(zhuǎn)讓國有土地使用權(quán)、地上的建筑物及其附著物并取得收入，是指以出售或者其他方式有償轉(zhuǎn)讓房地產(chǎn)的行為。企業(yè)取得的返還款 3000 萬，土地增值稅清算時，1，如可以認定為屬于向政府銷售全部或部分公共配套設施的行為，即為轉(zhuǎn)讓不動產(chǎn)收入，因此，應征收土地增值稅。此收入應計算土地增值稅清算收入。2，如不能認定為屬于向政府銷售全部或部分公共配套設施的行為，企業(yè)應將從政府部門取得的 3000 萬補償款項，抵減房地產(chǎn)開發(fā)成本中的土地征用及拆遷補償費的金額。 (四 )、 契 稅 。企業(yè)繳納的土地出讓金 10000 元全額計入開發(fā)成本中的土地征用及拆遷補償費的金額。53 / 107 (五 )，會計處理土地出讓金返還用于企業(yè)在開發(fā)區(qū)內(nèi)建造的會所、物業(yè)管理場所、電站、熱力站、水廠、文體場館、幼兒園等配套設施。收到返還款時：如是補貼行為：借：銀行存款 3000貸：開發(fā)成本 3000或、如是購買行為：借：銀行存款 3000貸：營業(yè)收入 3000第 五 、 政 府 將 土 地 出 讓 金 返 還 給 其 它 關(guān) 聯(lián) 企 業(yè) 或 個 人 。目前土地招拍掛制運作過程中，出于各種考慮，在開發(fā)商交納土地出讓金后，政府部門對開發(fā)商的關(guān)聯(lián)企業(yè)進行部分返還，用于企業(yè)經(jīng)營獎勵、財政補貼等等。案例：某房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)通過招拍掛購入土地 100 畝，與國土部門簽訂的出讓合同價格為 10000 萬元，企業(yè)已繳納 10000 萬元。協(xié)議約定，在土地出讓金入庫后以財政支持的方式給予乙方的關(guān)聯(lián)企業(yè)丙補助 3000 萬元，用于丙企業(yè)招商引資獎勵和生產(chǎn)經(jīng)營財政補貼。54 / 107相關(guān)稅務處理： (一 )營 業(yè) 稅【營業(yè)稅暫行條例實施細則】第三條規(guī)定：“條例第一條所稱提供條例規(guī)定的勞務、轉(zhuǎn)讓無形資產(chǎn)或者銷售不動產(chǎn)，是指有償提供條例規(guī)定的勞務、有償轉(zhuǎn)讓無形資產(chǎn)或者有償轉(zhuǎn)讓不動產(chǎn)所有權(quán)的行為。前款所稱有償，是指取得貨幣、貨物或者其他經(jīng)濟利益”。 本案例房地產(chǎn)企業(yè)（乙方）未取得收入，也未直接獲得經(jīng)濟利益，不征收營業(yè)稅。丙企業(yè)取得政府獎勵企業(yè)的 3000 萬元，但未發(fā)生營業(yè)稅條例規(guī)定的勞務、有償轉(zhuǎn)讓無形資產(chǎn)或者有償轉(zhuǎn)讓不動產(chǎn)所有權(quán)的行為，因此也不征收營業(yè)稅。（ 二 ） 企 業(yè) 所 得 稅 ：本案例房地產(chǎn)企業(yè)（乙方）未取得收入，也未直接獲得經(jīng)濟利益，不征收企業(yè)所得稅。丙企業(yè)取得政府獎勵或財政補貼 3000 萬元，是否屬于不征稅收入問題，要進行判定：根據(jù)《財政部、國家稅務總局關(guān)于財政性資金、行政事業(yè)性收費、政府性基金有關(guān)企業(yè)所得稅政策問題的通知》（財稅[2022]151號）規(guī)定：（二）對企業(yè)取得的由國務院財政、稅務主管部門規(guī)定55 / 107專項用途并經(jīng)國務院批準的財政性資金，準予作為不征稅收入，在計算應納稅所得額時從收入總額中減除。財稅[2022]70 號＜關(guān)于專項用途財政性資金企業(yè)所得稅處理問題的通知＞對此進一步明確：“企業(yè)從縣級以上各級人民政府財政部門及其他部門取得的應計入收入總額的財政性資金，凡同時符合以下條件的，可以作為不征稅收入，在計算應納稅所得額時從收入總額中減除：（一）企業(yè)能夠提供規(guī)定資金專項用途的資金撥付文件；（二）財政部門或其他撥付資金的政府部門對該資金有專門的資金管理辦法或具體管理要求；（三）企業(yè)對該資金以及以該資金發(fā)生的支出單獨進行核算” 。本案例業(yè)務屬于政府財稅【2022】70 號文件所稱的“不征稅收入” 所對應的財政性資金范疇。如符合財稅【2022】70 號的三個條件，應作為不征稅收入處理，但根據(jù)企業(yè)所得稅實施條例第二十八條的規(guī)定，上述不征稅收入用于支出所形成的費用，不得在計算應納稅所得額時扣除；用于支出所形成的資產(chǎn)，其計算的折舊、攤銷不得在計算應納稅所得額時扣除。56 / 107如不符合財稅【2022】70 號的三個條件，則不屬于不征稅的財政性資金，應當作為收入計算繳納企業(yè)所得稅。 （ 三 ） 、 土 地 增 值 稅 規(guī) 定房地產(chǎn)企業(yè)（乙方）企業(yè)在實際交納的土地出讓金 10000 元后，全額計入開發(fā)成本中的土地征用及拆遷補償費。根據(jù)【中華人民共和國土地增值稅暫行條例】第二條：轉(zhuǎn)讓國有土地使用權(quán)、地上的建筑物及其附著物并取得收入的單位和個人，為土地增值稅的納稅義務人。以及【中華人民共和國土地增值稅暫行條例實施細則】第二條條例第二條所稱的轉(zhuǎn)讓國有土地使用權(quán)、地上的建筑物及其附著物并取得收入，是指以出售或者其他方式有償轉(zhuǎn)讓房地產(chǎn)的行為。乙方企業(yè)未取得的返還款，土地增值稅清算時，不計收入，也不沖減開發(fā)成本。丙企業(yè)取得丙企業(yè)取得政府獎勵企業(yè)的 3000 萬元，但未發(fā)生出售或者其他方式有償轉(zhuǎn)讓房地產(chǎn)的行為，因此，不應征收土地增值稅。此收入不應計算土地增值稅清算收入。（ 四 ） 、 契 稅 。企業(yè)繳納的土地出讓金 10000 元全額計入開發(fā)成本中的土地征用及拆遷補償費的金額。 57 / 107（ 五 ） ， 會 計 處 理房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)（乙方）未蝥返還款，會計上不作處理。丙企業(yè)取得 3000 萬元政府獎勵或財政補貼。 收到獎勵或補貼款時：借：銀行存款 3000貸：營業(yè)外收入 3000第 六 、 政 府 主 導 拆 遷 ， 土 地 出 讓 金 返 還 未 約 定 任 何 事 項 ， 只是 獎 勵 或 補 助在土地招拍掛制運作過程中，出于招商引資等各種考慮，在開發(fā)商交納土地出讓金后，政府部門對開發(fā)商進行返還，用于企業(yè)經(jīng)營獎勵、財政補貼等等。案例：某房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)通過招拍掛購入土地 100 畝，與國土部門簽訂的出讓合同價格為 10000 萬元，企業(yè)已繳納 10000 萬元。協(xié)議約定，在土地出讓金入庫后以財政支持的方式給予乙方補助3000 萬元，目的是給企業(yè)招商引資的獎勵，未規(guī)定規(guī)定資金專項用途。相關(guān)稅務處理： 58 / 107（ 一 ） 、 營 業(yè) 稅【營業(yè)稅暫行條例實施細則】第三條規(guī)定：“條例第一條所稱提供條例規(guī)定的勞務、轉(zhuǎn)讓無形資產(chǎn)或者銷售不動產(chǎn)，是指有償提供條例規(guī)定的勞務、有償轉(zhuǎn)讓無形資產(chǎn)或者有償轉(zhuǎn)讓不動產(chǎn)所有權(quán)的行為。前款所稱有償，是指取得貨幣、貨物或者其他經(jīng)濟利益”。 本案例房地產(chǎn)企業(yè)（乙方）取得政府獎勵企業(yè)的 3000 萬元，但未發(fā)生營業(yè)稅條例規(guī)定的勞務、有償轉(zhuǎn)讓無形資產(chǎn)或者有償轉(zhuǎn)讓不動產(chǎn)所有權(quán)的行為，因此不征收營業(yè)稅。 （ 二 ） 企 業(yè) 所 得 稅 ：本案例房地產(chǎn)企業(yè)（乙方）取得政府獎勵或財政補貼 3000 萬元，是否屬于不征稅收入問題，要進行判定：根據(jù)《財政部、國家稅務總局關(guān)于財政性資金、行政事業(yè)性收費、政府性基金有關(guān)企業(yè)所得稅政策問題的通知》（財稅[2022]151號）規(guī)定：（二）對企業(yè)取得的由國務院財政、稅務主管部門規(guī)定專項用途并經(jīng)國務院批準的財政性資金，準予作為不征稅收入，在計算應納稅所得額時從收入總額中減除。財稅[2022]70 號＜關(guān)于專項用途財政性資金企業(yè)所得稅處理問題的通知＞對此進一步明確：“企業(yè)從縣級以上各級人民政府財政部門及其他部門取得的應計入收入總額的財政性資金，凡同時符合以59 / 107下條件的，可以作為不征稅收入，在計算應納稅所得額時從收入總額中減除：（一）企業(yè)能夠提供規(guī)定資金專項用途的資金撥付文件；（二）財政部門或其他撥付資金的政府部門對該資金有專門的資金管理辦法或具體管理要求；（三）企業(yè)對該資金以及以該資金發(fā)生的支出單獨進行核算” 。本案例業(yè)務，由于土地出讓協(xié)議未規(guī)定資金專項用途，因此，不符合財稅【2022】70 號文件所稱的“不征稅收入” 的三個條件之一，不能作為不征稅收入處理。應在企業(yè)取得政府獎勵或財政補貼 3000 萬元時，計入當年應納稅所得額繳納企業(yè)所得稅。 （ 三 ） 、 土 地 增 值 稅 ：企業(yè)在實際交納的土地出讓金 10000 元后，全額計入開發(fā)成本中的土地征用及拆遷補償費。根據(jù)土地增值稅相關(guān)法規(guī)規(guī)定，土地增值稅按照轉(zhuǎn)讓房地產(chǎn)所取得的收入減除規(guī)定扣除項目金額后的增值額和規(guī)定的稅率計算征收。60 / 107《土地增值稅暫行條例實施細則》對扣除項目中“取得土地使用權(quán)所支付的金額”規(guī)定為取得土地使用權(quán)所支付的地價款和按國家統(tǒng)一規(guī)定交納的有關(guān)費用。實務操作中，房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)收到政府返還的“土地出讓金” 或政府給予的補償返還款，雖然是政府對房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)的一種補助，是企業(yè)的一項營業(yè)外收入，但實質(zhì)上是政府給與房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)的土地價款的折讓，因此應扣減土地成本。因為返還 3000 萬地價款，實質(zhì)上并不是“ 取得土地使用權(quán)所支付的金額” 的范疇。因此，企業(yè)取得的返還款 3000 萬，土地增值稅清算時，應抵減房地產(chǎn)開發(fā)成本中的土地征用及拆遷補償費。 參考：大連市地稅局（大地稅函〔2022〕188 號）《關(guān)于進一步加強土地增值稅清算工作的通知》規(guī)定：“ 納稅人應當憑政府或政府有關(guān)部門下發(fā)的《土地批件》、《土地出讓金繳費證明》以及財政、土地管理等部門出具的土地出讓金繳納收據(jù)、土地使用權(quán)購置發(fā)票、政府或政府部門出具的相關(guān)證明等合法有效憑據(jù)，計算取得土地使用權(quán)所支付的金額。凡取得票據(jù)或者其他資料，但未實際支付土地出讓金或購置土地使用權(quán)價款或支付土地出讓金、購置土地使用權(quán)價款后又返還的，不允許計入扣除項目”。61 / 107青島市地稅局（青地稅發(fā)〔2022〕100 號）《房地產(chǎn)開發(fā)項目土地增值稅稅款清算管理暫行辦法》規(guī)定：“ 對于開發(fā)企業(yè)因從事拆遷安置、公共配套設施建設等原因，從政府部門取得的補償以及財政補貼款項，抵減房地產(chǎn)開發(fā)成本中的土地征用及拆遷補償費的金額” 。 （ 四 ） 、 契 稅 。企業(yè)繳納的土地出讓金 10000 元全額計入開發(fā)成本中的土地征用及拆遷補償費的金額。（ 五 ） ， 會 計 處 理房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)（乙方）取得 3000 萬元政府獎勵或財政補貼。 收到獎勵或補貼款時：借：銀行存款 3000貸：營業(yè)外收入 300062 / 107第 五 部 分 張 偉 :企 業(yè) 所 得 稅 重 組 政 策 尚 需 進 一 步 明 確 的 十 八 個問 題 探 析《關(guān)于企業(yè)重組業(yè)務企業(yè)所得稅處理若干問題的通知》（財稅【2022】59 號，以下簡稱 59 號文）和《企業(yè)重組業(yè)務企業(yè)所得稅管理辦法》（國家稅務總局 2022 年 4 號公告，以下簡稱 4 號公告）下發(fā)以來，對企業(yè)重組提供了企業(yè)所得稅政策平臺，對促進兼并重組，鼓勵企業(yè)做大做強，起到了良好作用，59 號文件已經(jīng)成為企業(yè)重組所得稅政策的經(jīng)典文件，然而由于企業(yè)重組形式多樣，業(yè)務非常復雜，企業(yè)所得稅重組政策尚有很多需要進一步明確的空間，筆者試對其中的十八個問題進行探析。一 、 資 產(chǎn) 收 購 中 承 擔 的 債 務 是 否 屬 于 非 股 權(quán) 支 付 額案例 1：M 公司資產(chǎn)賬面價值 1 億元，負債 5000 萬元，資產(chǎn)公允價值為 2 億元，凈資產(chǎn)公允價值 億元。2022 年，A 公司對 M 公司做資產(chǎn)收購，增資擴股 30%的股份，以換取M 公司全部資產(chǎn)和負債。資產(chǎn)收購后，M 公司只有一項資產(chǎn)即：持有 M 公司 30%的股份。問題：A 公司支付的股權(quán)支付額為 100%，還是 75%？63 / 107第一種觀點：在資產(chǎn)收購中 A 公司收購 M 公司價值 2 億元的資產(chǎn)，以價值 億元的股權(quán)和承擔 M 公司 億元的負債來支付。根據(jù) 59 號文件第 2 條關(guān)于股權(quán)支付額的規(guī)定，承擔負債屬于非股權(quán)支付額，因此 A 公司支付對價中 75%為股權(quán)支付額，25%為非股權(quán)支付額。該項重組不符合特殊性稅務處理。第二種觀點：在資產(chǎn)收購中，A 公司實際收購的是 M 公司全部凈資產(chǎn)，而 M 公司 5000 萬元負債屬于被收購凈資產(chǎn)的一部分，不屬于非股權(quán)支付額。因此 A 公司的股權(quán)支付額為100%，符合特殊性稅務處理的條件。兩種觀點最大的區(qū)別在于，第一種觀點認為資產(chǎn)收購的標的為資產(chǎn)，而第二種觀點則認為資產(chǎn)收購的標的為凈資產(chǎn)。筆者認為第二種觀點更符合 59 號文件所蘊含的稅法原理，其實資產(chǎn)收購、股權(quán)收購、吸收合并這三種資產(chǎn)重組方式在本質(zhì)上是一樣的，都是以對方凈資產(chǎn)作為標的物，從而達到資本擴張的目的。只不過資產(chǎn)收購是同被收購企業(yè)管理層打交道，資產(chǎn)收購后，被收購企業(yè)依然存在，只不過其資產(chǎn)和負債全部轉(zhuǎn)移到收購企業(yè)，被收購企業(yè)失去了實際生產(chǎn)經(jīng)營的能力，只剩下股權(quán)資產(chǎn)；而股權(quán)收購則是同被收購企業(yè)的股東打交道，股權(quán)收購后，被收購企業(yè)依然存在，只是控股企業(yè)發(fā)生了變化；吸收合并是同被收購企64 / 107業(yè)的股東打交道，吸收合并后，標的企業(yè)的資產(chǎn)