【正文】 100 000 固定資產(chǎn) ——機器設(shè)備 850 000 無形資產(chǎn) ——專利權(quán) 50 000 貸：應(yīng)付賬款 60 000 應(yīng)付票據(jù) 115 000 其他負債 45 000 長期股權(quán)投資 ——乙公司 1 000 000 營業(yè)外收入 200 000 若上述合并為控股合并 ， 假定甲公司支付現(xiàn)金 400 000元并發(fā)行面值為 10元 、 市價 20元的普通股 50 000股收購乙公司 100%的股權(quán) 。 乙公司在合并后即宣告解散 。 D. 對資產(chǎn)負債公允價值進行復(fù)核 ， 差額計入當期損益 當所獲得可辨認凈資產(chǎn)公允價值超過購買成本時 ， 首先對所獲得被合并方的各項可辨認資產(chǎn) 、 負債公允價值進行復(fù)核 ， 經(jīng)復(fù)核后仍有差額的 ， 計入當期損益 。 理由是只有非流動資產(chǎn)可能會出現(xiàn)高估的情況 。 但由于這一術(shù)語由于能直觀地表明企業(yè)合并中可辨認凈資產(chǎn)公允價值超過了購買成本這一現(xiàn)象 ， 所以廣泛地被會計人員所采用 。 目前 ， 美國財務(wù)會計準則 、 國際財務(wù)報告準則 、 我國企業(yè)會計準則均采用這一方法 。 C. 永久保留 把商譽作為一項資產(chǎn) ， 永久掛賬而不予攤銷 。 雖然在形態(tài)上商譽不同于其他資產(chǎn) ， 但在本質(zhì)上并無區(qū)別 ， 由此 ， 商譽應(yīng)同其他資產(chǎn)一樣在使用期限內(nèi)分期攤銷 。 項 目 情況 1 情況 2 情況 3 90 95 95 公允價值 100 105 110 賬面價值 100 100 100 90%部分的增值 0 9 90－ 100 90%＝ 0 95－ 100 90%＝ 5 95－ 100 90%＝ 5 0－ 0＝ 0（或 90－100 90%＝ 0） 5－ ＝ （或 95－ 105 90%＝ ） 5－ 9＝－ 4（或 95－110 90%＝－ 4） 無商譽 正商譽 負商譽 （ 2） 商譽的會計處理 商譽是一種不可辨認的無形資產(chǎn) ， 不能獨立于企業(yè)存在 ， 也不能單獨出售 。 若購買成本小于所獲得可辨認凈資產(chǎn)的公允價值 ， 即形成 負商譽 。 3． 商譽 （ 1） 商譽的確認 購買成本 和所獲得的被合并方凈資產(chǎn) 賬面價值 的差額即為 合并價差 。 一般情況下 ， 購入可辨認資產(chǎn)和承擔的負債的公允價值可按下列方法確定 。 可辨認凈資產(chǎn)是可辨認資產(chǎn)與負債之間的差額 。 此部分費用的會計處理應(yīng)作為證券公允價值的減項 ， 通常直接減少資本公積 ， 不計入購買成本 。 B． 間接費用 此間接費用主要是指合并方公司內(nèi)部因合并而發(fā)生的費用 。 （ 2） 合并相關(guān)的費用 與合并相關(guān)的費用主要包括直接費用 、 間接費用 ， 以及與發(fā)行公司債券和權(quán)益證券有關(guān)的登記和發(fā)行成本等 。 ， 被合并方的留存收益不能并入 ， 只有合并后的利潤才能并入合并方的財務(wù)報表 。 例 2：合并前資料見表 3。 控股合并 情況下 ， 購買企業(yè)并不需要將支付的購買成本超過其在被購買企業(yè)可辨認凈資產(chǎn)公允價值中股權(quán)份額的部分作為合并商譽入賬 ， 而是在投資時將其記作股權(quán)投資成本的一部分 ， 在合并財務(wù)報表中將其單項列示 。 另外 ， 購買成本中還包括 可直接歸屬于企業(yè)合并的成本的有關(guān)費用 。 購買法下企業(yè)合并的交易性質(zhì)決定了 被合并企業(yè)凈資產(chǎn)公允價值 的確定是實施購買法的前提 ， 是確定交易價格的基礎(chǔ) 。 由于購買法是從購買方的角度看待企業(yè)合并 ， 所以 ， 購買法假定交易的一方能夠被認定為購買方 。 四 、 購買法 購買法也稱購受法 、 收買法 。 因此 ， 無論企業(yè)合并發(fā)生在期初 、 期中還是期末 ， 合并后的公司的經(jīng)營成果都是相同的 。 借：凈資產(chǎn) 25 000 貸：股本 19 600 資本公積 1 800 盈余公積 2 000 未分配利潤 1 000 長期股權(quán)投資 ——紫躍公司 600 在此處 ， 牧原公司為合并后存續(xù)公司 ， 牧原公司合并前持有的紫躍公司普通股 400股 ， 在合并過程中應(yīng)作為注銷的股票處理 。 （ 2） 如果存續(xù)公司合并前持有被合并方的股票 ， 在合并過程中應(yīng)作為注銷的股票處理 。 ， 沒有任何一家被認為被其他企業(yè)收購 ， 不存在買賣關(guān)系和新的計價基礎(chǔ) 。 所以 ， 各種情況下甲公司吸收合并乙公司的有關(guān)賬務(wù)處理中 ， 都應(yīng)該體現(xiàn)隨著將乙公司原有的凈資產(chǎn) 100萬元吸收入賬而導(dǎo)致的所有者權(quán)益增加 100萬元 。 ① 如果合并方發(fā)出股份的面值小于被合并方的投入資本 ， 則差額增加資本公積 ， 被合并方的留存收益繼續(xù)保持； ② 如果合并方發(fā)出股份面值等于被合并方的投入資本 ，被合并方的留存收益繼續(xù)保持； ③ 如果發(fā)出股份的面值大于被合并方的投入資本 ， 則應(yīng)按以下順序沖銷： a． 被合并方的股票面值 ， b． 被合并方的資本公積 ， c． 合并方的資本公積 ， d． 被合并方的留存收益 ， e． 合并方的留存收益 。 5． 參與合并各方當年凈收益 。 3． 合并商譽 。 同樣 ， 由于不確認購買成本 ， 合并時發(fā)生的直接費用和間接費用等均在合并當期確認為費用 。 表 2 權(quán)益結(jié)合法簡析 單位：萬元 會計要素 合并前 合并后 A B A+B 資 產(chǎn) 負 債 股東權(quán)益 488 260 228 300 200 100 788 460 328 權(quán)益結(jié)合法的 主要特點 是： 1． 合并的實質(zhì) 。 取代 《 國際會計準則第 22號 ——企業(yè)合并 》 的 《 國際會計財務(wù)報告準則第 3號 ——企業(yè)合并 》 認為 ， 權(quán)益結(jié)合法適用于 “ 真實兼并 ” 或 “ 權(quán)益結(jié)合 ” 形式的企業(yè)合并 。 為避免合并資產(chǎn)高估 ， 美國政府曾于 1943年強制規(guī)定 ，兩公司于合并時 ， 應(yīng)以賬面價值為計算基礎(chǔ) 。 因此 ， 在權(quán)益結(jié)合法下 ， 各個參與合并的企業(yè)資產(chǎn)及負債應(yīng)以賬面價值計入存續(xù)企業(yè)的賬簿中 ， 合并過程中不產(chǎn)生商譽 ，被合并企業(yè)的留存收益和當年的盈利全部并入存續(xù)企業(yè) 。 具體而言 ， 是指企業(yè)的合并是實施合并的企業(yè)通過發(fā)行新的股票與其他參與合并的企業(yè)股東的股票相交換的方式來完成 ， 其實質(zhì)是所有參與合并企業(yè)的股東共同出資來展開一個企業(yè)的經(jīng)營活動 ， 體現(xiàn)為現(xiàn)有股東權(quán)益在新的會計主體的聯(lián)合和存續(xù) ， 因而沒有購買行為的發(fā)生 。 那么各類企業(yè)合并業(yè)務(wù)中的這些相關(guān)內(nèi)容應(yīng)該如何進行確認與計量 ， 必然是企業(yè)合并會計處理首先需要解決的問題 。 換言之 ， 在生效日因以適當?shù)漠斍袄视嬎戕D(zhuǎn)移日購買企業(yè)轉(zhuǎn)讓的資產(chǎn) 、 承擔負債或發(fā)行的優(yōu)先股票計量的應(yīng)計利息的減少 ， 對購買成本和凈收入作出調(diào)整 。 合并日通常是指收到資產(chǎn)的同時轉(zhuǎn)讓其他資產(chǎn) 、 承擔負債以及發(fā)行權(quán)益證券的日期 。 如果書面協(xié)議規(guī)定購買方可以在某日獲得被購買方的控制權(quán) ， 則合并日可以在支付對價 、 轉(zhuǎn)移資產(chǎn) 、 承擔負債之前到來 。 (二 )合并日 合并日是指購買企業(yè)實際獲得被購企業(yè)控制權(quán)的日期 。 從購買方的定義可見 ， 認定購買方的一個關(guān)鍵標準是取得控制權(quán) 。 對購買方的認定不同會導(dǎo)致對購買成本確定的不同 ， 從而導(dǎo)致商譽的計算等一系列問題 。 (三 )成本法 成本法估價適用于并購后目標企業(yè)不再繼續(xù)經(jīng)營 ， 并購方意圖購買目標企業(yè)某項資產(chǎn)或其他生產(chǎn)要素的情況 。 (二 )企業(yè)合并的外在因素 ； 構(gòu)的狀況； ； 的發(fā)達程度； 三 、 企業(yè)合并中收購價格的確定 (一 )收益現(xiàn)值法 這種方法是在目標企業(yè)持續(xù)經(jīng)營的前提下 ， 通過對目標企業(yè)合理的預(yù)期獲利能力的預(yù)測和適當?shù)恼郜F(xiàn)率的選擇 ，計算出企業(yè)的現(xiàn)值 ， 并以此收益現(xiàn)值作為目標企業(yè)的價值參考 。 目前 ， 我國由國有資產(chǎn)監(jiān)督管理委員會主導(dǎo)下的國有企業(yè)之間的并購可能會采用無償劃轉(zhuǎn)的方式 。 ② 杠桿收購的交易過程中需要由一個交易雙方以外的第三者充當經(jīng)紀人 ， 由經(jīng)紀人在并購雙方間起促進和推動作用 。它是一個企業(yè)主要通過借債來獲得被并購企業(yè)的產(chǎn)權(quán) ， 然后從被并購企業(yè)產(chǎn)生的現(xiàn)金流量中償還債務(wù)的并購支付方式 。實際運作中 ， 通常將債券與認股權(quán)證或可轉(zhuǎn)換債券結(jié)合起來 。 (2)股票兌換 ， 指合并方按照規(guī)定增加發(fā)行本企業(yè)的股票 ， 以新發(fā)行的股票替換目標企業(yè)的股票 。 企業(yè)合并按照支付方式可以分為以下幾種 : (1)現(xiàn)金收購 ， 指購買方向被購買方的股東支付現(xiàn)金以取得被購買企業(yè)的股權(quán) 。 (3)混合合并 ， 也稱多種經(jīng)營合并 。 (2)縱向合并 ， 也稱垂直式合并 ， 指生產(chǎn)工藝 、 產(chǎn)品 、勞務(wù)雖不相同或相近 ， 但具有前后聯(lián)系的企業(yè)間合并 。 按照企業(yè)合并所涉及的行業(yè) ， 合并可分為橫向合并 、 縱向合并和混合合并 。 判斷同一控制下企業(yè)合并 ， 應(yīng)當遵循 實質(zhì)重于形式 的要求 。 這里所指的“ 相同的多方 ” ,通常是指根據(jù)投資者之間的協(xié)議約定 ， 在對被投資單位的生產(chǎn)經(jīng)營決策行使表決權(quán)時發(fā)表一致意見的兩個或兩個以上的投資者 。 可見 ， 判斷一項企業(yè)合并是否屬于股權(quán)結(jié)合性質(zhì)的關(guān)鍵在于 ：股權(quán)結(jié)合性質(zhì)的企業(yè)合并是通過企業(yè)的全部或絕大部分有表決權(quán)的普通股參與交換或合并；每一合并企業(yè)的公允價值基本上是相同的；各合并企業(yè)的股東在合并后的企業(yè)中擁有與合并前相同的表決權(quán) 。 股權(quán)結(jié)合是指各參與合并企業(yè)的股東聯(lián)合控制他們的全部凈資產(chǎn) ， 以 共同對合并實體分享利益和分擔風險 的企業(yè)合并 。 取得控制權(quán)的企業(yè)一般為購買方 。 (1)購買 。 這種方式是指一個企業(yè)通過支付現(xiàn)金 、 發(fā)行股票或債券等方式取得另一企業(yè)全部或部分有表決權(quán)的股份 。 新企業(yè)向原企業(yè)的股東發(fā)行股票或簽發(fā)出資證明 ，從而使原企業(yè)的股東成為新企業(yè)的股東 。 如果甲公司通過吸收合并方式并購乙公司 ， 則甲公司繼續(xù)存在 ， 乙公司則被注銷 。 (1)吸收合并 。 通過企業(yè)合并 ， 組建企業(yè)集團 ， 可以獲得稅收上的優(yōu)惠 。 。 以企業(yè)合并的形式擴大企業(yè)規(guī)模不僅可以獲得規(guī)模經(jīng)濟效益 ， 而且可以緩解資金壓力 ， 降低融資成本 。 如果企業(yè)通過自行建造廠房 、 購置生產(chǎn)設(shè)備方式來擴大生產(chǎn)規(guī)模 。 以上概念強調(diào)了兩點： 一 是參與合并的企業(yè)在合并前是彼此獨立的 ， 而合并后 ， 它們的經(jīng)濟資源和經(jīng)營活動就處于單一的管理機構(gòu) 控制 之下； 二 是強調(diào)了 單一會計主體 ，即企業(yè)合并是以前彼此獨立的企業(yè)合并成一個會計主體 。 當購買方購買其他企業(yè)的權(quán)益時 ， 企業(yè)合并會 形成母子公司關(guān)系 ， 購買方一般為母公司 ， 被購買方是購買方的子公司 。 ” 企業(yè)合并可以根據(jù)法律 、 稅收或其他原因來安排 ， 包括一個實體購買其他企業(yè)的權(quán)益 ， 或者購買其他企業(yè)的凈資產(chǎn) ， 或者購買一個或多個企業(yè)組成的實體的部分凈資產(chǎn) 。 第一節(jié) 企業(yè)合并概述 一 、 企業(yè)合并的本質(zhì)與形式 國際財務(wù)報告準則第 3號指出 :“ 企業(yè)合并是指將多個實體或企業(yè)聯(lián)合起來的行為 。 通過本章的學習 ， 應(yīng)能夠：了解企業(yè)合并的本質(zhì)以及合并的基本類型；掌握并熟練運用權(quán)益聯(lián)合法和購買法； 控制下和非同一控制下的企業(yè)合并的會計處理 。 當一個實體購買了一組資產(chǎn)或者不構(gòu)成企業(yè)的凈資產(chǎn)時 ， 應(yīng)該將購買成本在被購買資產(chǎn)購買日的公允價值的基礎(chǔ)上在資產(chǎn)組內(nèi)可辨認的資產(chǎn)和負債項目間進行分配 。 企業(yè)合并可以通過組建新的實體來控制合并的主體 ， 或?qū)σ粋€或多個合并主體以整合的方式進行 。 這種合并行為 不會形成母子公司關(guān)系 。 (一 )企業(yè)合并的本質(zhì) 。 。 特別是跨行業(yè)兼井時 ， 能夠有效地防