【正文】 合并的企業(yè)能夠控制其他參與合并的企業(yè) ， 從而能辨認(rèn)出哪個(gè)是購買方 。 購買方是指在企業(yè)合并中取得被購買方控制權(quán)的一方 。 因此 ， 正確理解控制的含義至關(guān)重要 。 控制概念的核心是控制財(cái)務(wù)利益 。 購買方一般在支付了對價(jià) 、 購買了資產(chǎn)或承擔(dān)了負(fù)債的那天獲得控制權(quán) 。 在評估購買方是否獲得被收購方的控制權(quán)時(shí) ， 應(yīng)考慮所有的與企業(yè)合并相關(guān)的事實(shí)和條件 。 如果企業(yè)合并涉及一次以上交換交易 ， 例如通過逐次取得股份分階段實(shí)現(xiàn)合并 ， 購買企業(yè)應(yīng)于每一交易日確認(rèn)所取得的對被購企業(yè)的各單項(xiàng)投資； “ 交易日 ” 是指購買企業(yè)在自身的賬簿和報(bào)表中確認(rèn)對被購買企業(yè)的投資的日期 。 合并日也是購買法開始應(yīng)用的日期 。 然而 ， 為了方便起見 ， 參與購買的各方可以將購買開始日和完成日之間的某一會計(jì)期間的期末指定為購買的生效日期 。 在指定的生效日 (不是資產(chǎn)或所有者權(quán)益被轉(zhuǎn)移或者負(fù)債被承擔(dān)或發(fā)生的日期 )要求調(diào)整購買成本和對價(jià)被轉(zhuǎn)移之前確定的收入的凈收入 。 二 . 企業(yè)合并的會計(jì)處理方法概要 企業(yè)合并有關(guān)的會計(jì)處理主要涉及 兩個(gè)方面 的內(nèi)容：一是合并日 （ 或購買日 ） 合并方 （ 或購買方 ） 如何對企業(yè)合并交易或事項(xiàng)進(jìn)行確認(rèn)與計(jì)量；二是合并日 （ 或購買日 ） 是否需要以及如何編制合并財(cái)務(wù)報(bào)表 。 無論是同一控制下的企業(yè)合并還是非同一控制下的企業(yè)合并 ， 兩類企業(yè)合并的結(jié)果都包括不形成母子公司關(guān)系 （ 如吸收合并 、 新設(shè)合并 ） 和形成母子公司關(guān)系 （ 如控股合并 ） 兩種情況；兩類企業(yè)合并的實(shí)施都需要 合并方支付合并對價(jià) ；兩類企業(yè)合并的進(jìn)行都可能發(fā)生 合并費(fèi)用 。 合并日 （ 或購買日 ） 合并方 （ 或購買方 ） 對企業(yè)合并進(jìn)行確認(rèn)和計(jì)量的賬務(wù)處理 基本思路 如下： 表 1 企業(yè)合并賬務(wù)處理的基本思路 現(xiàn)在需要回答的問題主要有： 第一 ：合并方 （ 或購買方 ） 對合并日 （ 或購買日 ） 取得的凈資產(chǎn)或股權(quán)應(yīng)如何計(jì)量： 賬面價(jià)值 ？ 公允價(jià)值 ？ 第二 ：支付的合并對價(jià)應(yīng)如何計(jì)量： 賬面價(jià)值 ？ 公允價(jià)值 ？ 第三 ：兩者如果有差異 ， 應(yīng)如何處理： 商譽(yù) ？損益 ？ 其他 ？ 第四 ：支付的合并費(fèi)用又應(yīng)如何處理： 損益 ？購買成本 ？ 從企業(yè)合并會計(jì)處理方法的發(fā)展過程來看 ， 對以上問題的不同處理形成了兩種不同方法： 權(quán)益結(jié)合法和購買法 。 顧名思義 ， 是指 企業(yè)的合并是所有者 (或股東 )權(quán)益的結(jié)合 ， 而非企業(yè)資產(chǎn)的購買 ， 因而所采用的會計(jì)處理的方法叫做權(quán)益結(jié)合法 。 通常 ， 權(quán)益結(jié)合法僅僅適用于股權(quán)相交換的合并業(yè)務(wù) 。 在參與合并的各企業(yè)中 ， 沒有任何一家被認(rèn)為被其他企業(yè)收購 ， 不存在買賣關(guān)系和新的計(jì)價(jià)基礎(chǔ) 。 權(quán)益結(jié)合法在美國最早始于 20世紀(jì) 40年代公用事業(yè)部門 。 因此 ， 公用事業(yè)部門都希望采用購買法進(jìn)行企業(yè)合并 ， 將資產(chǎn)以公允價(jià)值入賬 ， 這樣可以獲得更高的利潤 。 美國會計(jì)原則委員會于 1970年發(fā)布的 《 會計(jì)原則委員會第 16號意見書 》 規(guī)定 ， 采用權(quán)益結(jié)合法處理企業(yè)合并必須滿足 12個(gè)條件 。 《 國際會計(jì)準(zhǔn)則第 22號 ——企業(yè)合并 》 （ IAS22） 對權(quán)益結(jié)合法的含義有如下闡述：權(quán)益結(jié)合法是指 “ 參與合并的企業(yè)的股東 聯(lián)合控制 他們?nèi)炕驅(qū)嶋H上全部的資產(chǎn)和經(jīng)營 ， 以便繼續(xù)對聯(lián)合實(shí)體分享利益和分擔(dān)風(fēng)險(xiǎn)的合并 ” 。 因此 ， 權(quán)益結(jié)合法下 ， 為了共同分擔(dān)合并主體的風(fēng)險(xiǎn)和利益 ， 第一 ， 參與合并企業(yè)的有表決權(quán)的普通股應(yīng)全部或至少是絕大部分參與交換與合并；第二 ， 一個(gè)企業(yè)的公允價(jià)值不能與另一個(gè)企業(yè)的公允價(jià)值相差很遠(yuǎn)；第三 ， 合并后各企業(yè)的股東在合并主體中應(yīng)大致保持與合并前同樣的表決權(quán)和股權(quán) 。 而以權(quán)益作為主要對價(jià)的 吸收合并 ， 則最能揭示權(quán)益結(jié)合法 “ 現(xiàn)有股東權(quán)益在合并主體中的聯(lián)合和繼續(xù) ” 的實(shí)質(zhì) 。 權(quán)益結(jié)合法實(shí)施的合并 ，其實(shí)質(zhì)是參與合并的各個(gè)企業(yè) 現(xiàn)有的股東權(quán)益在合并主體中的聯(lián)合和繼續(xù) ， 不是一項(xiàng)購買交易 。 權(quán)益結(jié)合法下 ， 按 被合并企業(yè)凈資產(chǎn)賬面價(jià)值的份額 作為合并方取得的凈資產(chǎn)或股權(quán)投資的入賬價(jià)值 ， 因?yàn)檫@里沒有購買成本 。 合并相關(guān)的費(fèi)用 ：與合并有關(guān)的費(fèi)用主要包括直接費(fèi)用 、 間接費(fèi)用 ， 以及與發(fā)行公司債券和權(quán)益證券有關(guān)的登記和發(fā)行成本等 。 例如 ， 會計(jì) 、 法律 、 咨詢顧問的費(fèi)用和發(fā)起人的報(bào)酬等； 間接費(fèi)用 是指合并方公司內(nèi)部因合并而發(fā)生的費(fèi)用 ， 這一部分費(fèi)用雖然也是因合并而產(chǎn)生 ， 但并不對外支付； 證券登記和發(fā)行成本 是指企業(yè)為并購而發(fā)行股票或債券而發(fā)生的登記和發(fā)行成本等 。 權(quán)益結(jié)合法要求 按并入凈資產(chǎn)的賬面價(jià)值入賬 ， 因此 不涉及商譽(yù)的確認(rèn) 。 權(quán)益結(jié)合法要求按被合并企業(yè)凈資產(chǎn) 賬面 總額合并投入資本 ，所以 ， 以換出股票作為合并對價(jià)時(shí) ， 賬面換出股本的面值加上現(xiàn)金或其他資產(chǎn)形式的額外出價(jià) ， 與賬面換入股本價(jià)值之間的差額 ，應(yīng) 調(diào)整股東權(quán)益 ；同時(shí) ， 應(yīng)按入股比例將被合并方留存收益并入合并企業(yè)合并后留存收益中 。 參與合并各方當(dāng)年凈收益包括參與合并各方整個(gè)年度凈收益之和 ， 如同各自所反映的最早期間起參與合并各方就已經(jīng)聯(lián)合在一起一樣 。 資產(chǎn) 、 負(fù)債均按賬面價(jià)值計(jì)價(jià) ， 所有者權(quán)益總額雖然不變 ， 但其結(jié)構(gòu)可能會變化 ， 這是因?yàn)楹喜⒎皆谟涗浐喜r(shí) ， 并不按被合并方的所有者權(quán)益記賬 ， 而是按合并方發(fā)出股份記賬 。 例 1：甲公司與乙公司 2022年 12月 31日合并前的資產(chǎn)負(fù)債表（ 簡表 ） 見表 3。 甲公司對吸收合并乙公司的業(yè)務(wù)應(yīng)如何進(jìn)行確認(rèn)與計(jì)量 ？ 分析：吸收合并乙公司后 ， 乙公司的資產(chǎn) 、 負(fù)債 、所有者權(quán)益賬戶均已經(jīng)注銷 ， 甲公司的所有者權(quán)益總數(shù)應(yīng)該是合并前雙方的所有者權(quán)益之和 328萬元 （ 228＋100） ；甲公司的凈資產(chǎn)總額也應(yīng)該是合并前雙方的凈資產(chǎn)之和 328萬元 （ 488－ 260＋ 300－ 200） 。 具體賬務(wù)處理見表 4。 表 5 各種情況下吸收合并后結(jié)果比較表 單位：萬元 會計(jì)要素 合并前 合并后（甲公司） 甲公司 乙公司 情況 1 情況 2 情況 3 情況 4 情況 5 情況 6 資 產(chǎn) 488 300 788 788 788 788 788 788 負(fù) 債 260 200 460 460 460 460 460 460 股東權(quán)益 228 100 328 328 328 328 328 328 其中：股 本 160 60 220 223 227 232 255 261 資本公積 5 10 15 12 8 3 0 0 留存收益 63 30 93 93 93 93 73 67 合并的所有企業(yè)所有者權(quán)益的一種 結(jié)合 。 ， 各個(gè)參與合并的企業(yè)資產(chǎn)及負(fù)債應(yīng)以賬面價(jià)值計(jì)入存續(xù)企業(yè)的賬簿 ， 合并過程中不產(chǎn)生商譽(yù) ， 被合并企業(yè)的留存收益和當(dāng)年的盈利全部并入存續(xù)公司 （ 金額可能變化 ） 。 在這種情況下 ， 會計(jì)處理要視該股票是否為該存續(xù)公司持有而定： （ 1） 如果被合并方在合并前持有存續(xù)公司的普通股股票 ， 則合并后 ， 歸存續(xù)公司所有 ， 并應(yīng)作為合并后主體的庫藏股處理 。 假設(shè)牧原公司和紫躍公司在吸收合并前 ， 牧原公司已持有紫躍公司普通股 400股 ， 面值 1元 ， 牧原公司以成本 600元記錄其對紫躍公司的投資 ， 牧原公司于紫躍公司的有關(guān)數(shù)據(jù)如下表所示： 牧原、紫躍公司財(cái)務(wù)數(shù)據(jù) 牧原公司 紫躍公司 長期股權(quán)投資 ——紫躍公司 600 其他資產(chǎn) 29 400 25 000 合 計(jì) 30 000 25 000 股本，每股面值 1元 20 000 20 000 資本公積 5 000 2 000 盈余公積 3 000 2 000 未分配利潤 2 000 1 000 合 計(jì) 30 000 25 000 牧原公司發(fā)行 19 600股面值為 1元的普通股 ， 吸收合并紫躍公司 。 牧原公司采用權(quán)益結(jié)合法記錄這一合并交易 。 紫躍公司發(fā)行 20 000股每股面值 1元的普通股吸收合并牧原公司 ， 交換比例為 1:1， 則紫躍公司記錄合并業(yè)務(wù)的會計(jì)分錄為： 借：凈資產(chǎn) 29 400 庫藏股 600 貸：股本 20 000 資本公積 5 000 盈余公積 3 000 未分配利潤 2 000 紫躍公司為合并后存續(xù)公司時(shí) ， 牧原公司合并前持有的紫躍公司普通股 400股 ， 合并后歸存續(xù)公司所有 ，并作為庫藏股處理 。 也就是說 ， 把企業(yè)合并視作年初就發(fā)生 。 假設(shè)牡康公司和紫紅公司 2022年 7月 1日進(jìn)行合并 ， 采用權(quán)益結(jié)合法進(jìn)行會計(jì)處理 ， 這兩家公司2022年 6月 30日的試算表余額如下表所示： 牡康、紫紅公司試算表 牡康公司 紫紅公司 資產(chǎn) 3 000 000 1 160 000 費(fèi)用 600 000 240 000 借方合計(jì) 3 600 000 1 400 000 股本，每股面值 1元 2 000 000 800 000 盈余公積 600 000 150 000 未分配利潤 200 000 50 000 主營業(yè)務(wù)收入 800 000 400 000 貸方合計(jì) 3 600 000 1 400 000 假設(shè)牡康公司在 2022年 7月 1日 ， 發(fā)行每股面值 1元的普通股 820 000股 ， 換取紫紅公司全部普通股 ， 以吸收合并方式完成合并 ， 在牡康公司賬上記錄這一合并業(yè)務(wù)時(shí)： 借：資產(chǎn) 1 160 000 費(fèi)用 240 000 貸：股本 820 000 盈余公積 150 000 未分配利潤 30 000 主營業(yè)務(wù)收入 400 000 合并后試算表 借方 貸方 資產(chǎn) 4 160 000 費(fèi)用 840 000 股本，每股面值 1元 2 820 000 盈余公積 750 000 未分配利潤 230 000 主營業(yè)務(wù)收入 1 200 000 合 計(jì) 5 000 000 5 000 000 權(quán)益結(jié)合法的現(xiàn)實(shí)運(yùn)用： 美國 2022年 6月發(fā)布的第 141號財(cái)務(wù)會計(jì)準(zhǔn)則公告廢除了權(quán)益結(jié)合法的使用 。 我國 2022年 2月發(fā)布的 《 企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則第 20號 ——企業(yè)合并 》 中規(guī)定同一控制下企業(yè)合并的會計(jì)處理方法實(shí)際上是以權(quán)益結(jié)合法為基礎(chǔ) 。 《 國際會計(jì)準(zhǔn)則第22號 ——企業(yè)合并 》 中對購買的定義有如下闡述：購買是指通過轉(zhuǎn)讓資產(chǎn) 、 承擔(dān)負(fù)債或發(fā)行股票等方式 ， 由一個(gè)企業(yè) （ 收購 企業(yè) ） 獲得對另外一個(gè)企業(yè)（ 被收購 企業(yè) ） 凈資產(chǎn)和經(jīng)營的 控制權(quán) 的企業(yè)合并 。 應(yīng)用購買法的首要步驟就是認(rèn)定購買方 。 購買方是獲得對其他參與合并主體或業(yè)務(wù)的控制權(quán)的參與合并主體 。 購買法將一個(gè)企業(yè) （ 購買方 ） 獲取對另一個(gè)企業(yè) （ 被購買方 ） 凈資產(chǎn)和經(jīng)營的控制權(quán)的行為視為一項(xiàng)交易 ——與企業(yè) 購買其他資產(chǎn)相類似的交易 。 3． 合并成本 。 購買成本的確定主要取決于購買交易日購買企業(yè)支付的現(xiàn)金或放棄的其他代價(jià) （ 即放棄的資產(chǎn) 、 發(fā)生或承擔(dān)的負(fù)債以及發(fā)行的權(quán)益性工具 ） 的 公允價(jià)值 。 4． 合并商譽(yù) 。 吸收合并和