【正文】 1）甲公司在個別財務(wù)報表中的處理 ①2020 年 1月 20 日投資時 按權(quán)益法確認(rèn)長期股權(quán)投資的入賬價值， 初始投資成本 400萬元與應(yīng)享有被投資企業(yè)可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價值的份額 400（ 100040% ）萬元相等。 A公司對甲公司投入的無形資產(chǎn)采用直線法按 10年進行攤銷。抵銷分錄與教材相同。 這 700萬元的損益，并不是投資方與合并企業(yè)之間的資產(chǎn)交易所產(chǎn)生的損益，而是投資對價的處置損益。不考慮其他因素。丁公司取得該機器后，采用直線法按剩余使用年限 10年計提折舊，凈殘值為 0（為簡化起見， 2020 年按 12月計提折舊）。不考慮所得稅影響。 在投出非貨幣性資產(chǎn)的過程中，合營方還 取得投資以外的其他資產(chǎn)，應(yīng)當(dāng)確認(rèn)其他資產(chǎn)的交易損益。 在個別報表確 認(rèn)投資收益的基礎(chǔ)上，調(diào)整未實現(xiàn)內(nèi)部交易損益攤銷額的影響。 知識點 6：以非貨幣性資產(chǎn)對合營企業(yè)投資 ③ 以非貨幣性資產(chǎn)對合營企業(yè)投資 該知識點理論部分是 2020 年新增，例題是 2020 年新增，但這兩年都沒有考試，今年仍是重點。 7）母子抵銷與聯(lián)營合營抵銷的區(qū)別 應(yīng)注意編制合并報表時母子公司之間的抵銷處理，與投資方和聯(lián)營企業(yè)合營企業(yè)之間抵銷處理的區(qū)別。 【解答】 2020 年甲公司確認(rèn)對乙公司的投資收益： 借：長期股權(quán)投資 —— 損益調(diào)整 584 貸：投資收益（ 3200－ 40070% ） 20% 584 2020 年甲公司合并報表： 借：長期股權(quán)投資 56 貸：存貨（ 40070%20% ） 56 注：子公司視同于自身（但要考慮持股比例）。 【解答】 2020 年甲公司確認(rèn)投資收益： 借：長期股權(quán)投資 —— 損益調(diào)整 680 貸：投資收益（ 3200＋ 200） 20% 680 2020 年甲公司合并報表： 借：存貨（ 20020% ） 40 貸：長期股權(quán)投資 40 【例 48】改編 2（ 2） “2020 年 8月，乙公司將其成本為 600 萬元的商品以 1000 萬元價格出售給甲公司 ” 改為： 2020 年 8月，乙公司將其成本為 600 萬元、已計提減值準(zhǔn)備 150 萬元的商品以 400萬元價格出售給甲公司。 2020 年 3月，甲公司又對外出售該存貨 200萬元，取得價款 300 萬元。所以兩個例題中都有 “ 至 2020 年資產(chǎn)負(fù)債表日該批商品未對外部第三方出售 ” 這句話。 2）第二筆分錄是合并報表的抵銷調(diào)整分錄，在編制合并報表時做，并不是平時的賬務(wù)處理。 與逆流交易相同，第一筆分錄也是真正的會計分錄（即要編記賬憑證，記在甲公司賬簿，會進入甲公司報表）。因此，期末長期股權(quán)投資核算過程中，在確認(rèn)的投資損益時扣除相當(dāng)于內(nèi)部銷售利潤的金額，通過轉(zhuǎn)移扣除的做法來消除關(guān)聯(lián)交易虛增的利潤。乙公司 207 年凈利潤為 2 000 萬元。 【例 49】甲公司持有乙公司 20%有表決權(quán)股份，能夠?qū)σ夜旧a(chǎn)經(jīng)營決策施加重大影響。 抵銷調(diào)整分錄在第 25 章合并財務(wù)報表詳細講解。如果內(nèi)部交易不存在了的話，甲公司個別報表中因內(nèi)部交易而少確認(rèn)的長期股權(quán)投資80 萬元就應(yīng)補回，因此，應(yīng)借記長期股權(quán)投資 80 萬元，貸記存貨 80 萬元。 以后年度，內(nèi)部交易資產(chǎn)實現(xiàn)對外銷售的，原內(nèi)部交易損益則變?yōu)橐褜崿F(xiàn)，確認(rèn)當(dāng)年投資收益時應(yīng)加回。即，不應(yīng)確認(rèn)乙公司凈利潤中由內(nèi)部銷售損益形成的，本企業(yè)應(yīng)享有的份額 80（ 40020% ）萬元。至 207 年資產(chǎn)負(fù)債表日，甲企業(yè) 仍未對外出售該存貨。編制合并報表時，應(yīng)抵銷內(nèi)部交易所虛增的資產(chǎn)價值。 在合并報表中，也要求調(diào)整未實現(xiàn)內(nèi)部交易對投資方的影響。10=45（萬元） 公允凈利潤＝賬面凈利潤 900－費用公允賬面差 =900－（ 240＋ 60＋ 45） =555（萬元） 甲公司應(yīng)享有份額 =55530%= （萬元） 確認(rèn)投資收益的賬務(wù)處理為： 借：長期股權(quán)投資 —— 損益調(diào)整 貸：投資收益 本例題不考慮所得稅的 影響，如果要考慮呢？比如說，投資雙方的所得稅率均為 25%。 存貨公允價值與賬面價值的差額應(yīng)調(diào)增的營業(yè)成本 =（ 1050－ 750） 80%=240（萬元）； 固定資產(chǎn)公允價值與賬面價值差額應(yīng)調(diào)增的折舊費用 =2400247。 表 42 單位：萬元 賬面原價 已提折舊或攤銷 公允價值 乙公司預(yù)計使用年限 甲公司取得投資后剩余使用年限 存貨 750 1050 固定資產(chǎn) 1800 360 2400 20 16 無形資產(chǎn) 1050 210 1200 10 8 小計 3600 570 4650 題干注意：題目 假定不考慮所得稅影響。甲公司與乙公司的會計年度及采用的會 計政策相同。 （ 1）統(tǒng)一被投資方的會計政策與會計期間 （ 2）公允價值的調(diào)整 把賬面凈利潤調(diào)整為公允凈利潤，實質(zhì)是以被投資方在投資日的公允價值為基礎(chǔ)進行持續(xù)計算。 取得投資的賬務(wù)處理如下： 借：長期股權(quán)投資 —— 成本 9000 貸：銀行存款 9000 借：長期股權(quán)投資 —— 成本 1800 貸：營業(yè)外收入 1800 知識點 5：期末確認(rèn)投資收益 （二）期末確認(rèn)投資損益 被投資方實現(xiàn)凈損益，會導(dǎo)致其所有者權(quán)益變動，因此，投資方應(yīng)同步調(diào)整長期股權(quán)投資的賬面價值，同時確認(rèn)投資損益。因能夠?qū)?B 公司施加重大影響， A企業(yè)對該投資應(yīng)當(dāng)采用權(quán)益法核。 教材【例 45】 A企業(yè)于 205 年 1月取得 B公司 30%的股權(quán)，支付價款 9 000 萬元。 知識點 4：取得投資 （一）取得投資 權(quán)益法下，入賬價值與初始投資成本不是等同的概念。 小結(jié)：成本法下長期股權(quán)投資賬面余額保持不變，即按歷史成本計價。 這里的 “ 無重大影響的投資 ” ，是指投資企業(yè)對被投資單位不具有 共同控制或重大影響，且在活躍市場中沒有報價、公允價值不能可靠計量的長期股權(quán)投資，即第四類長期股權(quán)投資。 A公司原持有 B公司 5%的股權(quán)于 209 年 3 月31 日的公允價值為 2500萬元，累計計入其他綜合收益的金額為 500萬元。 達到合并之前，無論原股權(quán)投資是采用成本法核算、權(quán)益法核算，還是作為金融資產(chǎn)核算，均無需進行追溯調(diào)整。與此同時，在備查簿中登記 206 年 3 月 31 日 B公司資產(chǎn)負(fù)債的公允價值，按權(quán)益法持續(xù)計量，為合并報表時將成本法轉(zhuǎn)換為權(quán)益法做好準(zhǔn)備。另一方面支付合并對價視同銷售處理，轉(zhuǎn)銷兩項無形資產(chǎn)的賬面價值，公允價值與賬面價值的差額共 4200 萬元＝土地使用權(quán)的 3600 萬元（公允價值 9600 萬元－賬面價值 6000萬元）＋專利技術(shù)的 600 萬元（公允價值 3000 萬元－賬面價值 2400 萬元 ），即無形資產(chǎn)處置凈收益，因此，貸記營業(yè)外收入（不是所有資產(chǎn)處置收益都記該科目）。為核實 B公司的資產(chǎn) 價值， A公司聘請專業(yè)資產(chǎn)評估機構(gòu)對 B 公司的資產(chǎn)進行評估，支付評估費用 300 萬元。不考慮其他因素。 206 年 1月 8日， B公司賬面所有者權(quán)益為 12020 萬元。 【多次交易合并例題】 A公司和 B公司均為甲公司的全資子公司。 【解答】合并日 P 公司賬務(wù)處理為： 借：長期股權(quán)投資 6606 資本公積 —— 股本溢價 1000 盈余公積 394 貸：股本 8000 2020 年變化：通過多次交換交易，分步取得股權(quán)最終形成企業(yè)合并。合并日， S公司的賬面所有者權(quán)益總額為 6606 萬元（即相對于最終控制方的價值）。 【解答】 乙公司確定取得的丁公司股權(quán)的初始投資成本時，丁公司賬面所有者權(quán)益是指相對于最終控制方即甲公司的價值，即自 207 年 1月 1日按丁公司凈資產(chǎn)公允價值持續(xù)計算的金額。 208 年 12月 31 日，丁公司所有者權(quán)益賬面價值為 5000（ 3500＋ 1500）萬元。 207 年 1月 1日，甲公司從本集團外部購入丁公司 80%股權(quán)（屬于非同一控制下企業(yè)合并）并能夠控制丁公司的財務(wù)和經(jīng)營政策，購買日，丁公司可辨認(rèn) 資產(chǎn)、負(fù)債的公允價值為 5000 萬元，賬面價值為3500 萬元。 注：對教材例題做適當(dāng)?shù)呢S滿補充。 直接合并費用，是指為進行合并所發(fā)生的各項直接費用，如為進行合并支付的審計費用、資產(chǎn)評估費用以及有關(guān)的法律咨詢費用等增量費用。即兄弟企業(yè)之間合并，在同一母公司控制下的合并，不公允，不是交易，只是集團內(nèi)部的一個事項，應(yīng)采用賬面價值計量。 （一）取得投資 （即企業(yè)合并形成的長期股權(quán)投資，教材在第一節(jié)） 取得對子公司的投 資是指一家企業(yè)以控股合并的方式取得另外一家企業(yè)的控制權(quán)。 適用范圍：對子公司的投資、無重大影響的投資。 （ 4）向被投資單位派出管理人員。 本部分內(nèi)容教材在第二節(jié)成本法。 被投資方已宣告破產(chǎn) 其他情形等。 本部分內(nèi)容教材在第二節(jié)成本法。 近 4年考情分析 單選題 多選題 綜合題 總分 2020 年 2題 3分 持股由 100%減至 30%產(chǎn)生的投資收益 —— 1 題 1/4 約 4分 股票對價的發(fā)行費用、權(quán)益法初始投資和確認(rèn)投資收益的處理 1 題 1/6 約 3分 共同控制經(jīng)營 10分 2020 年 2題 4分 長股的處置（還包含可金和投房的處置） （綜合題略） 4分 2020 年新 —— —— （綜合題略） 0分 2020 年原 2題 2分 權(quán)益法下初始計量、投資收益的計算等 —— （綜合題略） 2分 2020 年 —— —— （綜合題略） 0分 講授安排 本章不完全按照教材的順序來講解，而是把內(nèi)容分為以下四個部分來講解： 一、長期股權(quán)投 資的分類 二、成本法 三、權(quán)益法 四、成本法與權(quán)益法的轉(zhuǎn)換 補充：共同控制資產(chǎn)及共同控制經(jīng)營 知識點 1：長期股權(quán)投資的分類 一、長期股權(quán)投資的分類 長期股權(quán)投資分類圖 注釋 （ 1）前三類長期股權(quán)投資可以是對上市公司的股票投資，也可能是對非上市公司的股權(quán)投資。第四章 長期股權(quán)投資 前言 長期股權(quán)投資 這章內(nèi)容多、難度大，非常重要 ?？梢姡?本章是非常重要的 。 （ 3）長期股權(quán)投資的后續(xù)計量，控制和無重大影響等兩種情形，應(yīng)采用成本法核算；共同控制和重大影響等兩種情形，則采用權(quán)益法核算。 間接擁有比例的確定方法 A企業(yè)擁有 C 企業(yè)的表決權(quán)比例為： 35%＋ 20%＝ 55% （ 2）雖夠半數(shù)但不能控制 被投資方進行清理整頓。 共同控制：章程規(guī)定，全票通過，一票否決，與持股比例無關(guān)。 （ 3）與被投資單位之間發(fā)生重要交易。 知識點 2：成本法 二、成本法 成本法，成本，即歷史成本，是說長期股權(quán)投資按歷史成本計價，一旦入賬，持有期間賬面余額保持不變。 注：期末減值后面講解。 同一控制下的企業(yè)合并，是指參與合并的企業(yè)在合并前后均受同一方或相同的多方最終控制且該控制并非暫時性的企業(yè)合并。 支付合并對價的方式有三種：支付 資產(chǎn)（現(xiàn)金資產(chǎn)＋非現(xiàn)金資產(chǎn)）、承擔(dān)負(fù)債和發(fā)行股票。 （ 2）相對于最終控制方的所有者權(quán)益賬面價值。 【賬面所有者權(quán)益例題】 甲公司為某一集團母公司，分別控制乙公司和丙公司。 207 年 1月 1日至 208 年 12 月 31 日，丁公司實現(xiàn)凈利潤 1500 萬元，未分派股利，未發(fā)生其他權(quán)益變動。 要求：完成乙公司取得丁公司股權(quán)的會計處理。兩公司在企業(yè)合并前采用的會計政策相同。 改編 改變一個條件：假設(shè) P 公司支付合并對價發(fā)行的普通股是 8000 萬股。初始投資成本與原長期股權(quán)投資賬面價值加上合并日取得進一步股份新支付對價的公允價值之和的差額， 調(diào)整資本公積（資本溢價或股本溢價），資本公積不足沖減的，沖減留存收益。該非專利技術(shù)入賬價值為 4000 萬元，公允價值為 5000 萬元，尚未進行攤銷。A公司對該項長期股權(quán)投資未計提任何減值準(zhǔn)備。 發(fā)行股票作為合并對價的發(fā)行費用： 借：資本公積 —— 股本溢價 貸：銀行存款 教材【例 41】 A公司于 206 年 3月 31日取得 B公司 70%的股權(quán)。 表 41 項 目 賬面價值 公允價值 土地使用權(quán)（自用） 6 000 9 600 專利技術(shù) 2 400 3 000 銀行存款 2 400 2 400 合 計 10 800 15 000 【分析】 一方 面確認(rèn)長期股權(quán)投資，其入賬價值＝三項合并對價的公允價值之和 15000 萬元。 【解答】 借：長期股權(quán)投資 15000 管 理費用 300 累計攤銷 1200 貸：無形資產(chǎn) 9600 銀行存款 2700 營業(yè)外收入 4200 注： A公司 206 年 3 月 31 日取得對 B公司的投資后，應(yīng)該采用成本法核算。 通過多次交換交易，分步取得股權(quán)最終形成非同一控制下企業(yè)合并的，在個別報表中，