【正文】 法適用于任何企業(yè)。作業(yè)選擇就是盡可能列舉各項可行的作業(yè)并從中選擇最佳的作業(yè)來降低成本； （ 3） 作業(yè)減 低。 通過作 業(yè)成 本計算，企業(yè)可獲取產(chǎn)品實際耗費的成本信息，將其與目標(biāo)成本比較 ，找出差異原因，采取改進(jìn)措施，既有利于目標(biāo)成本的實現(xiàn)，又有利于根據(jù)企業(yè)生產(chǎn)經(jīng)營實際情況制定合理的目標(biāo)成本。在成本計算過程中，各資源庫應(yīng)根據(jù)資源動因?qū)①Y源耗費逐項分配到各作業(yè)成本庫中，將每作業(yè)成本庫中轉(zhuǎn)入的費用相加就是的產(chǎn)品消耗的作業(yè)成本。如圖 32所示 ： 成本限額 成本擠壓 確定目標(biāo) 成本 目標(biāo)成本分解 作業(yè)成本 計算 成本比較 重慶大學(xué)網(wǎng)絡(luò)教育學(xué)院 21 圖 32 目標(biāo)成本分解和確定 通過此步驟，將目標(biāo)成本分解到各作業(yè)中心，對各作業(yè)中心的成本進(jìn)行核算，將計算結(jié)果與對應(yīng)的目標(biāo)成本進(jìn)行差異分析，從而加強成本核算，以降低成本。 第二步：作業(yè)分解目標(biāo)成本 如何將目標(biāo)成本有效分解是成本企畫與作業(yè)成本法融合的關(guān)鍵。由于扣除法更多地被企業(yè)所采用，下面對其步驟加以具體解釋： （ 1） 確定銷售價格，期望售價受 競爭企業(yè)的售價、市場占有率，銷售戰(zhàn)略等影響。如圖所示，目標(biāo)成本達(dá)成通常要經(jīng)過“設(shè)定、分解、達(dá)成、再 設(shè)定、再分解、再達(dá)成 ...” 的 反復(fù)過程； （ 2）通過作業(yè) 分析，將目標(biāo)成本指標(biāo)層層分解落實，以此對產(chǎn)品生產(chǎn)經(jīng)營全過程 實施 成本 管理； （ 3） 進(jìn)行作業(yè)成本計算，通過對產(chǎn)品成本進(jìn)行核算及分析，將實際 成本與目標(biāo)成 本進(jìn)行比較，不斷修正目標(biāo)成本，為成本 持續(xù)改善提供準(zhǔn)確信息； （ 4） 實施作業(yè)管理，采用 JIT 和 TQM，消除不增值作業(yè)和改善增值作業(yè)，提高企業(yè)效率，使得成本企畫確定的目標(biāo)成本在生產(chǎn)階段得以維持改善。因此，將成本企畫與作業(yè)成本法融合后，可以將先進(jìn)管理思想 與核算方法引進(jìn)企業(yè)成本核算中。因此，將成本企畫與作業(yè)成本法相融合，以 便有效進(jìn)行成本的事前，事中和事后控制，達(dá)到優(yōu)化企業(yè)成本核算 的目的。對于實際成本超過目標(biāo)成本的差異，要查明原因并采取有效措施，如采取作業(yè)管理，消除不增值作業(yè)，提高增值作業(yè)。對于固定定部分，企業(yè)可根據(jù)前期作業(yè)成本的實際耗費，結(jié)合預(yù)測期內(nèi)可能發(fā)生的變化進(jìn)行預(yù)測；對于變動部分，因為成本動因率相對穩(wěn)定，企重慶大學(xué)網(wǎng)絡(luò)教育學(xué)院 18 業(yè)可結(jié)合前期作業(yè)量和預(yù)測期作業(yè)量的變化預(yù)計其成本。將成本企畫和作業(yè)成本核算模式的融合，可達(dá)到事前管理的目的。 （ 2） 強化事前管理。作業(yè)成本法通過對作業(yè)鏈分析，從增加顧客價值角度出發(fā)，實施成本核算。 重慶大學(xué)網(wǎng)絡(luò)教育學(xué)院 17 第 3 章 中小企業(yè)成本核算優(yōu)化模式 成本企畫與作業(yè)成本法的融合分析 成本企畫對作業(yè)成本法的優(yōu)化 作業(yè)成本法側(cè)重于生產(chǎn)過程的事中和事后控制，在事前控制方面有所忽略。而成本企畫雖然強調(diào)事前核算，即注重研發(fā)的 成本核算。 （ 2）成本動因的選擇具有主觀性。 作業(yè)成本法的局限性 與制造成本法相比，作業(yè)成本法的確實現(xiàn)成本核算的變革。并且 傳統(tǒng)成本核算法易導(dǎo)致成本分配信息失真。 根據(jù)企業(yè)成 本核算步驟，成本企畫 步驟概括為： 重慶大學(xué)網(wǎng)絡(luò)教育學(xué)院 15 成本企劃中心控制循環(huán) 否 圖 24 成本企畫基本流程圖 [18] 總之，由于作業(yè)成本法側(cè)重于成本的事中控制 ，并不符合高新技術(shù)企業(yè)的發(fā)展特點，通過高新企業(yè)成本核算與成本企畫 的結(jié)合，雖然可以彌補作業(yè)成本法在事前控制成本的缺陷，但是，成本 企劃也無法彌補自身的局限性，比如說，核算方法仍采用傳統(tǒng)核算法，并 且在分解目標(biāo)成本時，需 通過工程學(xué)方法進(jìn)行成本擠壓，有一定的技術(shù)難度，并不符合中小企業(yè)特點， 無法實施。即通過成本“設(shè)定一分解一達(dá)成一再設(shè)定一再分解一再達(dá)成 ??”的反復(fù)過程，一直到實現(xiàn)目標(biāo)成本。這是一個綜合 的 分解過程，既可按功能、構(gòu)造分解，也可按實施主體進(jìn)行分解，通過對目標(biāo)成本分解，有利于估算其真實成本，尤其是研發(fā)成本，但是，這種方法的局限性是仍按傳統(tǒng)制造法分解目標(biāo)成本?？鄢ㄊ菂⒄疹愃飘a(chǎn)品售價來預(yù)測現(xiàn)研制中產(chǎn)品的可能售價，由此扣除企業(yè)必須賺取的利潤而得到目標(biāo)成本的方式， 即可用公式表示為：目標(biāo)成本＝預(yù)期銷售價格一目標(biāo)利潤，本文認(rèn)為這種方式制定的目標(biāo)成本才具有市場競爭力，產(chǎn)品功能和價格才能恰好地為顧客所接受 [16]。 第二步：設(shè)定目標(biāo)成本。成本企畫使得成本成為產(chǎn)品研發(fā)過程中的積極因素，而不是事后的消極結(jié)果。所以，企業(yè)不僅要加大研發(fā)投入，更要加強成本事前控制，從而在競爭中謀求價格優(yōu)勢。 但是，成本事前控制薄弱，不能正確評價產(chǎn)品在全壽命周期過程的成本，不利于企業(yè)謀求競爭優(yōu)勢。如圖 21所示： 生產(chǎn)成本 ? 高新產(chǎn)品生命周期 曲線 ? 傳統(tǒng)產(chǎn)品生命周期曲線 0 創(chuàng)新構(gòu)思 設(shè)計開發(fā) 生產(chǎn)階段 銷售階段 產(chǎn)品生命周期 圖 21 產(chǎn)品生命曲線比較模型 如圖所示：產(chǎn)品成本在創(chuàng)新構(gòu)思階段就已發(fā)生。物 流服務(wù)目標(biāo)和物流成本目標(biāo)確定以后，可把目標(biāo)分解、細(xì)化，形成最佳 物流成本核算模式。但物流各項目中很難說哪些是無效作業(yè)，物流成本之間存在效益反常規(guī)律，作業(yè)成本法很難優(yōu)化物流各項成本。通過作業(yè)成本法的事中控制，能使某些項目成本降低。不同物流服務(wù)提供方都服從“經(jīng)濟人假設(shè)” ，“經(jīng)濟人”的利益體現(xiàn)在成本多寡上。如在合裝整車發(fā)運的情況下，無法準(zhǔn)確地計算每種商品實際物流成重慶大學(xué)網(wǎng)絡(luò)教育學(xué)院 11 本。 作業(yè)成本法的局限性 盡管 物流企業(yè)在制造過程中的特點符合作業(yè)成本法的成本事中控制思想。首先，物流業(yè)務(wù)的間接費用在總成本中比例高，且 都不能直接歸入直接成本。 作業(yè)成本法的可行性分析 （ 1） 作業(yè)成本法能夠提供相對準(zhǔn)確 的 成本信息。事實上，企業(yè)實際發(fā)生的物流成本超過顯性成本的 3倍以上。在服務(wù)行業(yè)中，物流企業(yè)提供單一的物流業(yè)務(wù)，通過計劃、實施等手段對運輸、倉儲、包裝、配送的各個環(huán)節(jié)進(jìn)行系統(tǒng)整合，為客戶提供一體化的綜合服務(wù)”[11]。此外，隨著科技發(fā)展，傳統(tǒng)制造企業(yè)科技含量不斷提高，僅從生產(chǎn)角度考慮成本核算，并不能完全反映實際成本。但是，這種做法顯然是不科學(xué)的。 CH 公司在這一問題上還是只能求助于傳統(tǒng)的平均分?jǐn)偡椒?。因此，公司在計算單位產(chǎn)品成本的時候，需要在“銷售量”和“生產(chǎn)量”這兩個分母的選擇上不斷切換。主觀上，作業(yè)成本法也有自身的局限性。 CH 公司是一家中小型制造企業(yè)，于上世紀(jì) 90 年代初由一家鄉(xiāng)鎮(zhèn)企業(yè)轉(zhuǎn)制為民營企業(yè)，主要生產(chǎn)汽車零配件，每月根據(jù)訂單組織生產(chǎn)，上游企業(yè)是幾家固定的汽車制造企業(yè)。 實際操作中可行性分析 制造企業(yè)成本核算比較分析 20 世紀(jì) 80年代，由于傳統(tǒng)成本核算方法的局限性，作業(yè)成本法應(yīng)運而生。因此，成本核算的視角更長遠(yuǎn)，有利于樹立企業(yè)的競爭優(yōu)勢。模擬過程中所賦予的各種條件就是實際生產(chǎn)過程中具體要求的體現(xiàn)，通過在模擬中得到的信息及時調(diào)整設(shè)計策略來控制產(chǎn)品成本，便可實現(xiàn)成本的事前管理 [8]。成本重慶大學(xué)網(wǎng)絡(luò)教育學(xué)院 7 企畫制定的目標(biāo)成本考慮了顧客可接受價格和市場競爭激烈度等因素，有助于提高中小企業(yè)競爭力。它將資源耗費與作業(yè)、產(chǎn)品成本與作業(yè)聯(lián)系起來，按成本動因分配成本費用，解決了傳統(tǒng)成本法下分配標(biāo)準(zhǔn)的單一性，從而能夠提供較為準(zhǔn)確的成本信息。而作業(yè)成本法認(rèn)為：資源被多種作業(yè)消耗，每項作業(yè)又服務(wù)于多種產(chǎn)品。與傳統(tǒng)生產(chǎn)系統(tǒng)相比， JIT采用的是生產(chǎn)拉動，而不是推動，要求存貨和不增值作業(yè)減少到最低限度； TQM 要求 通過生產(chǎn)線上各個環(huán)節(jié)的質(zhì)量控制，實現(xiàn)產(chǎn)品 零缺陷 [7]。本文以制造企業(yè)、服務(wù)企業(yè)、高新技術(shù)企業(yè)的成本核算方法為例，通過理論聯(lián)系實際，傳統(tǒng)與變革的比較分析，探索我國中小企業(yè)成本核算的優(yōu)化模式。但是，制造成本法將產(chǎn)品研發(fā)等費用統(tǒng)歸為期間費用，從成本中剔除，違反會計制度下的“權(quán)責(zé)發(fā)生制”原則。其實，根據(jù)產(chǎn)品真實消耗，其保本價應(yīng)在 170 元，如果降到 190 元，仍有 1l％ 的毛利。主要表現(xiàn)在： （ 1） 費用分配不合理，成本信息扭曲。因此，傳統(tǒng)核 算方法已不能滿足中小企業(yè)成本核算的需要。 （ 3） 理論研究不成熟，核算模式不統(tǒng)一。此外，中小企業(yè)經(jīng)營范圍比較小，生產(chǎn)工藝和產(chǎn)品結(jié)構(gòu)及所耗原材料基本相同，除主要原材料能歸屬到具體產(chǎn)品外，其它項目不歸屬到具體某一產(chǎn)品，其核算的產(chǎn)品反而失去真實性 [2]。 中小企業(yè)成本核算現(xiàn)狀 中小 企業(yè)，無論其生產(chǎn)什么類型產(chǎn)品，也不論管理標(biāo)準(zhǔn)如何，傳統(tǒng)成本核算方法都是按照品種核算成本。但是，由于成本 結(jié)構(gòu)變化，成本管理范圍擴大，傳統(tǒng)成本核算方法凸顯局限性。中小型企業(yè)因數(shù)量多，在國民經(jīng)濟中起著不可忽視的作用。并結(jié)合兩種方法在傳統(tǒng)制造企業(yè)、服務(wù)行業(yè)、高新企業(yè)的案例 進(jìn)行比較分析。并且兩大模式都不完美，都存在一定局限性。雖然兩者產(chǎn)生的背景不同，操作方法也不同。此外，也有學(xué)者從完善作業(yè)成本法的角度出發(fā)，對作業(yè)成本法的應(yīng)用條件提出疑問。 1992 年，羅賓庫伯和羅伯特這些都為成本企畫在我國運用，作業(yè)成本法和成本企畫 融合，奠定理論基礎(chǔ)。該報告將成本企畫定位于管理會計的一個領(lǐng)域。進(jìn)入 20 世紀(jì) 80 年代，成本企畫在日本很多行業(yè)得到推廣。但是，間接費用在成本結(jié)構(gòu)中所占比重日益提高，如果仍采用傳統(tǒng)核算法，導(dǎo)致成本信息扭曲。然而，隨著科技廣泛使用 ,企業(yè)面臨著內(nèi)外環(huán)境變化，不僅體現(xiàn)在成本結(jié)構(gòu)的重新界定，而且成本管理范圍在日益擴大。故本文以此為出發(fā)點，借鑒國內(nèi)外研究成果，并結(jié)合我國中小企業(yè)成本核算現(xiàn)狀，通過分析他們各自的優(yōu)缺點，進(jìn)行融合分析，探討成本企畫與作業(yè)成本法的融合模式，以實現(xiàn)中小企業(yè)成本核算的優(yōu)化。因此，本文通過案例分析，傳統(tǒng)與變革的比較，認(rèn)為作業(yè)成本法存在自身的局限性，不僅表現(xiàn)在成本動因選擇上的主觀性，而且表現(xiàn)在成本核算側(cè)重于事中控制的局限性。重慶大學(xué)網(wǎng)絡(luò)教育學(xué)院 I 我國中小企業(yè)成本核算研究 摘 要 隨著科學(xué)技術(shù)發(fā)展和企業(yè)成本結(jié)構(gòu)變化，創(chuàng)造并保持成本領(lǐng)先優(yōu)勢，已成為中小企業(yè) 生存和發(fā)展的重要問題。 但是，在我國企業(yè)尤其是中小企業(yè)中的運用并不廣泛。雖然成本企畫和作業(yè)成本法有不同的淵源，但卻存在著一些共同的特質(zhì)，可以相互借鑒補充，實現(xiàn)優(yōu)勢互補。制造成本法立足于生產(chǎn)成本控制，與中小企業(yè)產(chǎn)品品種少、人工成本高和制造費用低的特點相適應(yīng)。這說明間接費 用未完全納入成本核算。 成本企畫誕生于日本汽車制造業(yè)，也成長和發(fā)展于日本。其中最具標(biāo)志性的是 1994 年 7 月成本企畫特別委員會發(fā)表了題為《成本企畫研究的課題》的報告。學(xué)者余海宗著有《戰(zhàn)略管理會計論》，對成本企畫進(jìn) 行介紹的基礎(chǔ)上，設(shè)計案例說明成本企畫的具體過程。最具典型的是美國學(xué)者羅賓隨著科技發(fā)展，對作業(yè)成本法的研究日益高漲。王平心教授從 1998年開始在制造企業(yè)中試運用作業(yè)成本法，并在《會計研究》上發(fā)表相關(guān)論文，為 ABC 在我國中小企業(yè)應(yīng)用做出有益探索。 目前，作業(yè)成本法與成本企畫是優(yōu)化成本核算的發(fā)展方向 。作業(yè)成本法側(cè)重于成本核算的事中、事后控制，而成本企畫體現(xiàn)了源流思想，強調(diào)事前控制。在具體研 究中，本文通過理論與實踐結(jié)合，在充分借鑒國內(nèi)外有關(guān)成本核算理論和文獻(xiàn)的基礎(chǔ)上，吸收先進(jìn)的成本核算 思想。截止 2021 年 底，我國 中小企業(yè)達(dá) 4200 多 萬 家，占中國企業(yè)總數(shù) 90％以上，八成 以上是非國有企業(yè) [1]。 總之，這些特點決定傳統(tǒng)核算法在中小企業(yè)有一定優(yōu)勢。鑒于此，本文結(jié)合中小企業(yè)實際，通過 理論聯(lián)系實際，傳統(tǒng)與變革在三種行業(yè)的成本核算比較，探索我國中小 企業(yè)如何優(yōu)化成本核算。在制造型企業(yè)中，將基本生產(chǎn)成本和輔助生產(chǎn)成本合并為一個成本科目，導(dǎo)致成本費用歸集混亂，無法反應(yīng)真實財務(wù)狀況。同時，因中小企業(yè) 管理人員多參加生產(chǎn)管理，對這種由管理人員參與且發(fā)生的差旅費、辦公費，無法確定是車間費用還是辦公費用，往往直接歸屬到辦公費用，直接記入管理費用，明顯不符合會計準(zhǔn)則。 總之，在進(jìn)行成本核算時，由于間接費用分配的局限性，導(dǎo)致成本信息扭曲。但是，伴隨著中小企業(yè)生產(chǎn)規(guī)模擴大，間接費用比重增加，制造成本法的弊端逐漸凸顯 [4]。企業(yè)實際上在薄利或虧損經(jīng)營；反之，若該產(chǎn)品真實成本是170 元，當(dāng)對手降價到 195 元時，企業(yè)認(rèn)為不能再降價，而應(yīng)退出市場。隨著中小企業(yè)發(fā)展，產(chǎn)品研發(fā)成本重慶大學(xué)網(wǎng)絡(luò)教育學(xué)院 5 大增。 總之，制造成本法的現(xiàn)實局限性凸顯，不能反映我國中小企業(yè)的成本信息，因此，有必要優(yōu)化我國中小企業(yè)成本核算模式，更好地為我國企業(yè)的發(fā)展服務(wù)。 從理論上講，作業(yè)成本法是配合準(zhǔn)時制 （ JustInTime production system， JIT） 和全 面質(zhì)量