【正文】 券或才能執(zhí)行的認(rèn)股權(quán)證等，也不包括諸如行權(quán)價(jià)格的設(shè)定使得在任何情況下都不可能轉(zhuǎn)換為實(shí)際表決權(quán)的其他債務(wù)工具或權(quán)益工具。 在母公司擁有被投資單位半數(shù)或以下的表決權(quán)滿足上述四個條件之一，合并報(bào)表準(zhǔn)則視為母公司能夠控制被投資單位，應(yīng)當(dāng)將該被投資單位認(rèn)定為子公司，納入合并財(cái)務(wù)報(bào)表的合并范圍。 這種情況是指母公司能夠控制董事會或類似機(jī)構(gòu)的會議，從而主導(dǎo)公司董事會的經(jīng)營決策，使該公司的生產(chǎn)經(jīng)營活動在母公司的控制下進(jìn)行，使被投資單位成為事實(shí)上的子公司。 這種情況是指母公司能夠通過任免被投資單位董事會的多數(shù)成員控制該被投資單 位的日常生產(chǎn)經(jīng)營活動，被投資單位成為事實(shí)上的子公司，從而應(yīng)當(dāng)納入母公司的合并財(cái)務(wù)報(bào)表的合并范圍。企業(yè)的財(cái)務(wù)和經(jīng)營政策直接決定著企業(yè)的日常生產(chǎn)經(jīng)營活動，決定著企業(yè)的未來發(fā)展。 這種情況是指母公司與其他投資者共同投資某企業(yè)，母公司與其中的某些投資者簽訂書面協(xié)議，受托管理和控制該被投資單位，從而在被投資單位的股東大會和董事會上擁有該被投資單位半數(shù)以上表決權(quán)。 擁有被投資單位半數(shù)以上表 決權(quán)是母公司對其擁有控制權(quán)的最明顯的標(biāo)志，但是如果有證據(jù)表明母公司不能控制被投資單位的除外。 3．母公司直接和間接方式合計(jì)擁有被投資單位半數(shù)以上表決權(quán)。 間接擁有半數(shù)以上表決權(quán)，是指母公司通過子公司而對子公司的子公司擁有半數(shù)以上表 決權(quán)。 P 公司 S 公司 80% 企業(yè)集團(tuán) 圖 26— 1 企業(yè)集團(tuán) 圖 26— 2 P 公司 S1 公司 S2 公司 S3 公司 S4 公司 90% 80% 30% 60% 70% 擁有被投資單位半數(shù)以上表決權(quán)，是母公司對其擁有控制權(quán)的最明顯的標(biāo)志，應(yīng)將其納入合并財(cái)務(wù)報(bào)表的合并范圍。 表決權(quán)是指對被投資單位經(jīng)營計(jì)劃、投資方案、年度財(cái)務(wù)預(yù)算方案和決算方案、利潤分配方案和彌補(bǔ)虧損方案、內(nèi)部管理機(jī)構(gòu)的設(shè)置、聘任或解聘公司經(jīng)理及其報(bào)酬、公司的基本管理制度等事項(xiàng)持有的表決權(quán)，不包括對修 改公司章程、增加或減少注冊資本、發(fā)行公司債券、公司合并、分立、解散或變更公司形式等事項(xiàng)持有的表決權(quán)。 如圖 26— 2 所示，假定 P 公司能夠同時(shí)控制 S1 公司、 S2 公司、 S3 公司和S4 公司， S1 公司、 S2 公司、 S3 公司和 S4 公司均為 P 公司的子公司。 （二）子公司的定義 子公司是指被母公司控制的企業(yè)。母公司可以只控制一個子公司，也可以同時(shí)控制多個子公司。母公司和子公司是相互依 存的，有母公司必然存在子公司，同樣，有子公司必然存在母公司。有權(quán)力實(shí)施控制力并不一定意味著有能力實(shí)施控制力。在某些情況下，也可以通過法定程序嚴(yán)格限制董事會、受托人或管理層對特殊目的主體經(jīng)營活動的決策權(quán)，如規(guī)定除設(shè)立者或發(fā)起人外，其他人無權(quán)決定特殊目的主體經(jīng)營活動的政策。 控制，是指一個企業(yè)能夠決定另一個企業(yè)的財(cái)務(wù)和經(jīng)營政策，并能據(jù)以從另一個企業(yè)的經(jīng)營活動中獲取利益的權(quán)力。合并財(cái)務(wù)報(bào)表是在對納入合并范圍的母公司和其全部子公司的個別財(cái)務(wù)報(bào)表的數(shù)據(jù)進(jìn)行加總的基礎(chǔ)上，在合并工作底稿中通過編制抵銷 分錄將內(nèi)部交易對合并財(cái)務(wù)報(bào)表的影響予以抵銷，然后按照合并財(cái)務(wù)報(bào)表的項(xiàng)目要求合并個別財(cái)務(wù)報(bào)表的各項(xiàng)目的數(shù)據(jù)編制。合并財(cái)務(wù)報(bào)表反映的是企業(yè)集團(tuán)整體的財(cái)務(wù)狀況、經(jīng)營成果和現(xiàn)金流嫩，反映的對象是通常由若干個法人（包括母公司和其全部子公司）組成的會計(jì)主體，是經(jīng)濟(jì)意義上的主體，而不是法律意義上的主體。 與個別財(cái)務(wù)報(bào)表（指企業(yè)單獨(dú)編制的財(cái)務(wù)報(bào)表，為了與合并財(cái)務(wù)報(bào)表相區(qū)別，將其稱之為個別財(cái)務(wù)報(bào)表）相比。合并財(cái)務(wù)報(bào)表編制有其獨(dú)特的方法。 一、合并范圍的確定 合并財(cái)務(wù)報(bào)表的合并范圍應(yīng)當(dāng)以控制為基礎(chǔ)價(jià)以確定。 2．控制的內(nèi)容是另一個企業(yè)的日常生產(chǎn)經(jīng)營活動的財(cái)務(wù)和經(jīng)營政策，這些財(cái)務(wù)和經(jīng)營政策一般是通過表決權(quán)來決定的。這種權(quán)力可以實(shí)際行使，也可以不實(shí)際行使。如圖 26— 2 所示，假定 P 公司能夠同時(shí)控制 S1 公司、 S2 公司、 S3 公司和 S4 公司， P 公司和 S1 公司、 S2公司、 S3 公司、 S4 公司構(gòu)成了企業(yè)集團(tuán)。 從母公司的定義可以看出母公司要求同時(shí)具備兩個條件： 一是必須有一個或一個以上的子公司，即必須滿足合并報(bào)表準(zhǔn)則所規(guī)定的控制的要求，能夠決定另一個企業(yè)的財(cái)務(wù)和經(jīng)營政策，并能據(jù)以從另一個企業(yè)的經(jīng)營活動中獲取利益的權(quán)力。 二是母公司可以是企業(yè)，如《公司法》所規(guī)范的股份有限公司、有限責(zé)任公司，也可以是主體，如非企業(yè)形式的、但形成會計(jì)主體的其他組織，如基金等。 如圖 26— 1 所示，假定 P 公司能夠控制 S 公司， S 公司是 P 公司的子公司。但是，有證據(jù)表明母公司不能控制被投資單位的除外。在這種情況下，子公司處在母公司的直接控制和管理下進(jìn)行日常生產(chǎn)經(jīng)營活動，子公司的生產(chǎn)經(jīng)營活動成為事實(shí)上的母公司生產(chǎn)經(jīng)營活動的一個組成部分，母公司 與子公司生產(chǎn)經(jīng)營活動已一體化。 2．母公司間接擁有被投資單位半數(shù)以上表決權(quán)。這里必須注意的是， P 公司間接擁有 S3 公司的表決權(quán)形成控制是以 S1 公司為 P 公司的子公司為前提的。在這種情況下， S2 公司為 P 公司的子公司， P 公司通過子公司 S2 公司間接擁有 S4 公司 60%的表決權(quán)，與直接擁有 30%的表決權(quán)合計(jì)， P 公司共擁有 S4 公司 90%的表決權(quán)，從而 S4 公司屬于 P 公司的子公司， P 公司編制合并財(cái)務(wù)報(bào)表時(shí)，也應(yīng)當(dāng)將 S4 公司納入其合并范圍。 1．通過與被投資單位其他投資者之間的協(xié)議，擁有被投資單位半數(shù)以上表決權(quán)。 這種情況是指在被投資單位的公司章程等文件中明確母公司對其財(cái)務(wù)和經(jīng)營政策能夠?qū)嵤┛刂啤? 3．有權(quán)任免被投資單位的董事會或類似機(jī)構(gòu)的多數(shù)成員。 4．在被投資單位董事會或類似機(jī)構(gòu)占多數(shù)表決權(quán)。同樣，需要注意的是，在這種情況下，董事會或類似機(jī)構(gòu)必須能夠控制被投資單位，否則，該條件不適用。 （三）在確定能否控制被投資單位時(shí)對潛在表決權(quán)的考慮 在確定能否控制被投資單位時(shí)，應(yīng)當(dāng)考慮企業(yè)和其他企業(yè)持有的被投資單位的當(dāng)期可 轉(zhuǎn)換的可轉(zhuǎn)換公司債券、當(dāng)期可執(zhí)行的認(rèn)股權(quán)證等潛在表決權(quán)因素。 3．不僅要考慮本企業(yè)在被投資單位的潛在表決權(quán)，還要同時(shí)考慮其他企業(yè)或個人在被投資單位的潛在表決權(quán)。 2．母公司具有控制或獲得控制特殊目的主體或其資產(chǎn)的 決策權(quán)。 四、所有子公司都應(yīng)納入母公司的合并財(cái)務(wù)報(bào)表的合并范圍 母公司應(yīng)當(dāng)將其全部子公司納入合并財(cái)務(wù)報(bào)表的合并范圍。在這種情況下，根據(jù) 2020 年修訂的《公司法》第一百八十四條的規(guī)定，被投資單位實(shí)際上在當(dāng)期已經(jīng)由股東、董事或股東大會指確定的人員組成的清算組或人民法院指定的有關(guān)人員組成的清算組對該被投資單位進(jìn)行日常管理，在清算期間，被投資單位不得開展與清算無關(guān)的經(jīng)營活動，因此，本公司不能再控制該被投資單位，不能將該被投資單位繼續(xù)認(rèn)定為本公司的子公司。 第二節(jié) 合并財(cái)務(wù)報(bào)表的編制程序 合并財(cái)務(wù)報(bào)表編制有其特殊的程序，主要包括如下幾個方面： 1．編制合并工作底稿。 3．在合并工作底稿中編制調(diào)整分錄和抵銷分錄，將內(nèi)部交易對合并財(cái)務(wù)報(bào)表有關(guān)項(xiàng)目的影響進(jìn)行抵銷處理。在編制合并財(cái)務(wù)報(bào)表時(shí)，對子公司的長期股權(quán)投資調(diào)整為權(quán)益法，也需要在合并工作底稿中通過編制調(diào)整分錄予以調(diào)整，而不改變母公司“長期股權(quán)投資”賬簿記錄。即在母公司和子公司個別財(cái)務(wù)報(bào)表各項(xiàng)目加總金額的基礎(chǔ)上，分別計(jì)算出合并財(cái)務(wù)報(bào)表中各資產(chǎn)項(xiàng)目、負(fù)債項(xiàng)目、所有者權(quán)益項(xiàng)目、收入項(xiàng)目和費(fèi)用項(xiàng)目等的合并金額。 （ 4）有關(guān)費(fèi)用類項(xiàng)目，其合并金額根據(jù)該項(xiàng)目加總金額，加上該項(xiàng)目抵銷分錄的借方發(fā)生額，減去該項(xiàng)目抵銷分錄的貸方發(fā)生額計(jì)算確定。 一、對子公司的個別財(cái)務(wù)報(bào)表進(jìn)行調(diào)整 在編制合并財(cái)務(wù)報(bào)表時(shí)，首先應(yīng)對各子公司進(jìn)行分類，分為 同一控制下 企業(yè)合并中取得的子公司和 非同一控制下 企業(yè)合并中取得的子公司兩類。 二、按權(quán)益法調(diào)整對子公司的長期股權(quán)投資 合并報(bào)表準(zhǔn)則規(guī)定，合并財(cái)務(wù)報(bào)表應(yīng)當(dāng)以母公司和其子公司的財(cái)務(wù)報(bào)表為基礎(chǔ)，根據(jù)其他有關(guān)資料，按照權(quán)益法調(diào)整對子公司的長期股權(quán)投資后，由母公司編制。 20 7 年 12 月 31 日， P 公司個別資產(chǎn)負(fù)債表中對 S 公司的長期股權(quán)投資的金額為 3 000 萬元 ① ，擁有 S 公司 80％的股份。 20 7 年 1 月 1 日， S 公司股東權(quán)益總額為 3 500 萬元，其中股本為 2 000萬元，資本公積為 1 500 萬元，盈余公積為 0 元，未分配利潤為 0 元。 潤為 300 萬元。 假定 S 公司的會計(jì)政策和會計(jì)期間與 P 公司一致，不考慮 P 公司和 S 公司及合并資產(chǎn)、負(fù)債的所得稅影響。 20 年）。根據(jù)合并報(bào)表準(zhǔn)則的規(guī)定，在合并工作底稿中 將對 S 公司的長期股權(quán)投資由成本法調(diào)整為權(quán)益法。例如，企業(yè)集團(tuán)母公司與子公司之間發(fā)生的賒購賒銷業(yè)務(wù)，對于賒銷企業(yè)來說，一方面確認(rèn)營業(yè)收入、結(jié)轉(zhuǎn)營業(yè)成本、計(jì)算營業(yè)利潤，并在其個別資產(chǎn)負(fù)債表中反映為應(yīng)收賬款；而對于賒購企業(yè)來說，在內(nèi)部購入的存貨未實(shí)現(xiàn)對外銷售的情況下，則在其個別資產(chǎn)負(fù)債表中反映為存貨和應(yīng)付賬款。 編制合并資產(chǎn)負(fù)債表時(shí)需要進(jìn)行抵銷處理的，主要有如下項(xiàng)目： （一）長期股權(quán)投資與子公司所有者權(quán)益的抵銷處理 母公司對子公司進(jìn)行的長期股權(quán)投資，一方面反映為長期股權(quán)投資以外的其他資產(chǎn)的減少，另一方面反映為長期股權(quán)投資的增加，在母公司個別資產(chǎn)負(fù)債表中作為資產(chǎn)類項(xiàng)目中 的長期股權(quán)投資列示。 子公司所有者權(quán)益中不屬于母公司的份額， 即子公司所有者權(quán)益中抵銷母公司所享有的份額后的余額，在合并財(cái)務(wù)報(bào)表中作為“少數(shù)股東權(quán)益”處理，“少數(shù)股東權(quán)益”項(xiàng)目應(yīng)當(dāng)在“所有者權(quán)益”項(xiàng)目下單獨(dú)列示。其抵銷分錄如下： （ 5）借：股本 20 000 000 資本公積 —— 年初 6 000 000 — 本年 1 000 000 盈余公積 —— 年初 0 —— 本年 1 000 000 未分配利潤 —— 年末（ 3005）萬元 2 950 000 商譽(yù) 1 200 000 貸：長期股權(quán)投資 33 960 000 少數(shù)股東權(quán)益 8 190 000 注：商譽(yù) 120萬元 =3 000萬元 （ S公司 20 7年 1月 1目的所有者權(quán)益總額 3 500萬元 +S公司固定資產(chǎn)公允價(jià)值增加額 100萬元） 80％。 表 26— 2 資產(chǎn)負(fù)債表（簡表） 會企01 表 編制單位： P 公司 20 7 年 12 月 31 日 單位：萬元 資 產(chǎn) 期末余額 年初余額 負(fù)債和所有者權(quán)益 （或股東權(quán)益） 期末余額 年初余額 流動資產(chǎn)： 流動負(fù)債： 貨幣資金 1 000 3 000 應(yīng)付票據(jù) 1 000 1 000 應(yīng)收票據(jù) 1 400 1 000 應(yīng)付賬款 3 000 2 000 其中：應(yīng)收 S 公司票據(jù) 400 預(yù)收款項(xiàng) 200 300 應(yīng)收賬款 1 800 1 300 其中：預(yù)收 S 公司賬款 100 其中：應(yīng)收公司賬款 475 應(yīng)付職工薪酬 1 000 2 100 預(yù)付款項(xiàng) 770 應(yīng)交稅費(fèi) 800 1 000 存貨 1 000 3 800 流動負(fù)債合計(jì) 6 000 6 400 其中：向 S 公司購入存貨 1 000 非流動負(fù)債： 流動資 產(chǎn)合計(jì) 5 970 9 100 長期借款 2 000 2 000 非流動資產(chǎn)： 應(yīng)付債券 600 600 可供出售金融資產(chǎn) 非流動負(fù)債合計(jì) 2 600 2 600 持有至到期投資 200 200 負(fù)債合計(jì) 8 600 9 000 其中：持有 S 公司債券 200 200 長期股權(quán)投資 4 700 1 700 所有者權(quán)益（或股東權(quán)益）： 其中：對 S 公司投資 3 000 實(shí)收資本（或股本） 4 000 4 000 固定資產(chǎn) 4 100 3 300 資本公積 800 800 其中：向 S 公司購入固定資產(chǎn) 200 盈余公積 1 000 732 無形資產(chǎn) 630 700 未分配利潤 1 200 468 非流動資產(chǎn)合計(jì) 9 630 5 900 所有者權(quán)益合計(jì) 7 000 6 000 資產(chǎn)總計(jì) 15 600 15 000 負(fù)債和所有者權(quán)益總計(jì) 15 600 15 000 表 26— 3 資產(chǎn)負(fù)債表（簡表） 會企 01表 編制單位： S 公司