【正文】 變動(dòng)時(shí)，賬務(wù)處理為： 借：可供出售金融資產(chǎn) 1 000 000 貸：資本公積 —— 其他資本公積 1 000 000 確認(rèn)應(yīng)納稅暫時(shí)性差異的所得稅影響時(shí)，賬務(wù)處理為： 借：資本公積 —— 其他資本公積 250 000 貸：遞延所得稅負(fù)債 250 000 二是企業(yè)合并中取得的資產(chǎn)、負(fù)債，其賬面價(jià)值與計(jì)稅基礎(chǔ)不同，應(yīng)確認(rèn)相關(guān)遞延所得稅的，該遞延所得稅的確認(rèn)影響合并中產(chǎn)生的商譽(yù)或是記入當(dāng)期損益的金額，不影響所得稅費(fèi)用，有關(guān)舉例見(jiàn)本章【例 20— 18】。其他需要調(diào)整的因素 =應(yīng)納稅所得額 二、遞延所得稅 遞延所得稅是指按照所得稅準(zhǔn)則規(guī)定當(dāng)期應(yīng) 予確認(rèn)的遞延所得稅資產(chǎn)和遞延所得稅負(fù)債金額，即遞延所得稅資產(chǎn)及遞延所得稅負(fù)債當(dāng)期發(fā)生額的綜合結(jié)果，但不包括計(jì)入所有者權(quán)益的交易或事項(xiàng)的所得稅影響。 企業(yè)在確定當(dāng)期應(yīng)交所得稅時(shí)，對(duì)于當(dāng)期發(fā)生的交易或事項(xiàng)，會(huì)計(jì)處理與稅收處理不同的，應(yīng)在會(huì)計(jì)利潤(rùn)的基礎(chǔ)上，按 照適用稅收法規(guī)的規(guī)定進(jìn)行調(diào)整，計(jì)算出當(dāng)期應(yīng)納稅所得額，按照應(yīng)納稅所得額與適用所得稅稅率計(jì)算確定當(dāng)期應(yīng)交所得稅。 除直接計(jì)入所有者權(quán)益的交易或事項(xiàng)產(chǎn)生的遞延所得稅資產(chǎn)及遞延所得稅負(fù)債，相關(guān)的調(diào)整金額應(yīng)計(jì)入所有者權(quán)益以外，其他情況下產(chǎn)生的調(diào) 整金額應(yīng)確認(rèn)為稅率變化當(dāng)期的所得稅費(fèi)用（或收益）。例如，企業(yè)持有的某項(xiàng)固定資產(chǎn)，一般情況下是為企業(yè)的正常生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)活動(dòng)提供必要的生產(chǎn)條件，但在某一時(shí)點(diǎn)上，企業(yè)決定將該固定資產(chǎn)對(duì)外出售，實(shí)現(xiàn)其為企業(yè)帶來(lái)的未來(lái)經(jīng)濟(jì)利益，且假定稅法規(guī)定長(zhǎng)期資產(chǎn)處置時(shí)適用的所得稅稅率與一般情況有所不同，則企業(yè)在計(jì)量因該資產(chǎn)產(chǎn)生的應(yīng)納稅暫時(shí)性差異或可抵扣暫時(shí)性差異的所得稅影響時(shí)，應(yīng)考慮該資產(chǎn)帶來(lái)的經(jīng)濟(jì)利益預(yù)期實(shí)現(xiàn)方式的影響。如果未來(lái)期間很可能無(wú)法取得足夠的應(yīng)納稅所得額用以利用可抵扣暫時(shí)性差異帶來(lái) 的利益，應(yīng)當(dāng)減記遞延所得稅資產(chǎn)的賬面價(jià)值。另外，因按照稅法規(guī)定，其于未來(lái)期間可在成本基礎(chǔ)上加計(jì)扣除的 600萬(wàn)元也可以視為一項(xiàng)資產(chǎn)，該項(xiàng)資產(chǎn)的賬面價(jià)值為 0，計(jì)稅基礎(chǔ)為 600 萬(wàn)元，兩 者之間也產(chǎn)生了 600 萬(wàn)元的可抵扣暫時(shí)性差異，因該資產(chǎn)并非產(chǎn)生于企業(yè)合并，同時(shí)在其初始確認(rèn)時(shí)既不影響會(huì)計(jì)利潤(rùn)也不影響應(yīng)納稅所得額，不應(yīng)確認(rèn)相關(guān)的遞延所得稅資產(chǎn)。 某些情況下，企業(yè)發(fā)生的某項(xiàng)交易或事項(xiàng)不屬于企業(yè)合并，并且交易發(fā)生時(shí)既不影響會(huì)計(jì)利潤(rùn)也不影響應(yīng)納稅所得額，且該項(xiàng)交易中產(chǎn)生的資產(chǎn)、負(fù)債的初始確認(rèn)金額與其計(jì)稅基礎(chǔ)不同，產(chǎn)生可抵扣暫時(shí)性差異的，所得稅準(zhǔn)則中規(guī)定在交易或事項(xiàng)發(fā)生時(shí)不確認(rèn)相應(yīng)的遞延所得稅資產(chǎn)。 （ 1）對(duì)與子公司、聯(lián)營(yíng)企業(yè)、合營(yíng)企業(yè)的投資相關(guān)的可抵扣暫時(shí)性差異，同時(shí)滿足下列條件的，應(yīng)當(dāng)確認(rèn)相關(guān)的遞延所得稅資產(chǎn)：一是暫時(shí)性差異在可預(yù)見(jiàn)的未來(lái)很可能轉(zhuǎn)回；二是未來(lái)很可能獲得用來(lái)抵扣可抵扣暫時(shí)性差異的應(yīng)納稅所得額。 二、遞延所得稅資產(chǎn)的確認(rèn)和計(jì)量 （一）遞延所得稅資產(chǎn)的確認(rèn) 1．確認(rèn)的一般原則 遞延所得稅資產(chǎn)產(chǎn)生于可抵扣暫時(shí)性差異。滿足上述條件時(shí)，投資企業(yè)可以運(yùn)用自身的影響力決定暫時(shí)性差異的轉(zhuǎn)回，如果不希望其轉(zhuǎn)回，則在可預(yù)見(jiàn)的未來(lái)該項(xiàng)暫時(shí)性差異即不會(huì)轉(zhuǎn)回，從而無(wú)須確認(rèn)相應(yīng)的遞延所得稅負(fù)債。 該項(xiàng)合并中所確認(rèn)的商譽(yù)金額 3 萬(wàn)元與其計(jì)稅基礎(chǔ)零之間產(chǎn)生的應(yīng)納稅暫時(shí)性差異，按照準(zhǔn)則中規(guī)定，不再進(jìn)一步確認(rèn)相關(guān)的所得稅影響。因會(huì)計(jì)與稅收的劃分標(biāo)準(zhǔn)不同，會(huì)計(jì)上作為非同一控制下的企業(yè)合并但按照稅法規(guī)定計(jì)稅時(shí)作為免稅合并的情況下，商譽(yù)的計(jì)稅基礎(chǔ)為零，其賬面價(jià)值與計(jì)稅基礎(chǔ)形成應(yīng)納稅暫時(shí)性差異，準(zhǔn)則中規(guī)定不確認(rèn)與其相關(guān)的遞延所得稅負(fù)債。會(huì)計(jì)上按直線法計(jì)提折舊，因該設(shè)備符合稅法規(guī)定的稅收優(yōu)惠條件，計(jì)稅時(shí)可采用 年數(shù)總和法 [white5]計(jì)提折舊，假定稅法規(guī)定的使用年限及凈殘值均與會(huì)計(jì)相同。 A企業(yè)適用的所得稅稅率為 25%。 第三節(jié) 遞延所得稅負(fù)債及遞延所得稅資產(chǎn)的確認(rèn) 企業(yè)在計(jì)算確定了應(yīng)納稅暫時(shí)性差異與可抵扣暫時(shí)性差異后，應(yīng)當(dāng)按照所得稅會(huì)計(jì)準(zhǔn)則規(guī)定的原則確認(rèn)相關(guān)的遞延所得稅負(fù)債以及遞延所得稅資產(chǎn)。 【例 20— 15】 甲公司于 20 6年因政策性原因發(fā)生經(jīng)營(yíng)虧損 2 000 萬(wàn)元，按照稅法規(guī)定，該虧損可用于抵減以后 5個(gè)年度的應(yīng)納稅所得額。 因 按照稅法規(guī)定，該類支出稅前列支有一定的標(biāo)準(zhǔn)限制，根據(jù)當(dāng)期 A 公司銷售收入 15%計(jì)算，當(dāng)期可予稅前扣除 1 500（ 10 000 15%）萬(wàn)元，當(dāng)期未予稅前扣除的 500 萬(wàn)元可以向以后年度結(jié)轉(zhuǎn)，其計(jì)稅基礎(chǔ)為 500 萬(wàn)元。 【例 2014】 A 公司在 20 7 年發(fā)生了 2 000 萬(wàn)元廣告費(fèi)支出，發(fā)生時(shí)已作為銷售費(fèi)用計(jì)入當(dāng)期損益。 （三）特殊項(xiàng)目產(chǎn)生的暫時(shí)性差異 1．未作為資產(chǎn)、負(fù)債確認(rèn)的項(xiàng)目產(chǎn)生的暫時(shí)性差異。例如，一項(xiàng)資產(chǎn)的賬面價(jià)值為 500 萬(wàn)元，計(jì)稅基礎(chǔ)為 650 萬(wàn)元，則企業(yè)在未來(lái)期間就該項(xiàng)資產(chǎn)可以在其自身取得經(jīng)濟(jì)利益的基礎(chǔ)上多扣除 150萬(wàn)元，未 來(lái)期間應(yīng)納稅所得額會(huì)減少，應(yīng)交所得稅也會(huì)減少，形成可抵扣暫時(shí)性差異。 （二）可抵扣暫時(shí)性差異 可抵扣暫時(shí)性差異是指在確定未來(lái)收回資產(chǎn)或清償負(fù)債期間的應(yīng)納稅所得額時(shí)，將導(dǎo)致產(chǎn)生可抵扣金額的暫時(shí)性差異。 2．負(fù)債的賬面價(jià)值小于其計(jì)稅基礎(chǔ)。 應(yīng)納稅暫時(shí)性差異通常產(chǎn)生于以下情況： 1．資產(chǎn)的賬面價(jià)值大于其計(jì)稅基礎(chǔ)。 四、暫時(shí)性差異 暫時(shí)性差異是指資產(chǎn)、負(fù)債的 賬面價(jià)值與其計(jì)稅基礎(chǔ)不同產(chǎn)生的差額。 對(duì)于企業(yè) 合并的稅務(wù)處理，通常情況下被合并企業(yè)應(yīng)視為按公允價(jià)值轉(zhuǎn)讓，處置全部資產(chǎn)，計(jì)算資產(chǎn)的轉(zhuǎn)讓所得，依法繳納所得稅。 該項(xiàng)負(fù)債的計(jì)稅基礎(chǔ) =賬面價(jià)值 500 萬(wàn)元 未來(lái)期間計(jì)算應(yīng)納稅所得額時(shí)按照稅法規(guī)定可予抵扣的金額 0=500（萬(wàn)元） 該項(xiàng)負(fù)債的賬面價(jià)值 500 萬(wàn)元與其計(jì)稅基礎(chǔ) 500 萬(wàn)元相同，不形成暫時(shí)性差異。 【例 20— 13】 A公司 20 6年 12 月因違反當(dāng)?shù)赜嘘P(guān)環(huán)保法規(guī)的規(guī)定，接到環(huán)保部門(mén)的處罰通知，要求其支付罰款 500 萬(wàn)元。 該項(xiàng)應(yīng)付職工薪酬負(fù)債的計(jì)稅基礎(chǔ) =賬面價(jià)值 4 000萬(wàn)元 未來(lái)期間計(jì)算應(yīng)納稅所得額時(shí)按照稅法規(guī)定可予抵扣的金額 0=4 000 萬(wàn)元 該項(xiàng)負(fù)債的賬面價(jià)值 4 000 萬(wàn)元與其計(jì)稅基礎(chǔ) 4 000 萬(wàn)元相同，不形成暫時(shí)性差異。稅法中對(duì)于合理的職工薪酬基本允許稅前扣除，但稅法中明確規(guī)定了稅前扣除標(biāo)準(zhǔn)的，按照會(huì)計(jì)準(zhǔn)則規(guī)定計(jì)入成本費(fèi)用支出的金額超過(guò)規(guī)定標(biāo)準(zhǔn)部分，應(yīng)進(jìn)行納稅調(diào)整。按照適用稅法規(guī)定，該款項(xiàng)應(yīng)計(jì)入取得當(dāng)期應(yīng)納稅所得額計(jì)算交納所得稅。 該項(xiàng)預(yù)計(jì)負(fù)債的計(jì)稅基礎(chǔ) =賬面價(jià)值 未來(lái)期間計(jì)算應(yīng)納稅所得額時(shí)按照稅法規(guī)定可予抵扣的金額 =500 萬(wàn)元 500萬(wàn)元 =0 （二）預(yù)收賬款 企業(yè)在收到客戶預(yù)付的款項(xiàng)時(shí)，因不符合收入確認(rèn)條件，會(huì)計(jì)上將其確認(rèn)為負(fù)債。 某些情況下，因有些事項(xiàng)確認(rèn)的預(yù)計(jì)負(fù)債，稅法規(guī)定其支出無(wú)論是否實(shí)際發(fā)生均不允許稅前扣除，即未來(lái)期間按照稅法規(guī)定可予抵扣的金額為零，賬面價(jià)值等于計(jì)稅基礎(chǔ)。 （一）企業(yè)因銷售商品提供售后服務(wù)等原因確認(rèn)的預(yù)計(jì)負(fù)債 按照或有事項(xiàng)準(zhǔn)則規(guī)定，企業(yè)對(duì)于預(yù)計(jì)提供售后服務(wù)將發(fā)生的支出在滿足有關(guān)確認(rèn)條件時(shí)，銷售當(dāng)期及應(yīng)確認(rèn)為費(fèi)用，同時(shí)確認(rèn)預(yù)計(jì)負(fù)債。 該項(xiàng)應(yīng)收賬款在 20 6 年資產(chǎn)負(fù)債表日的賬面價(jià)值為 5 400（ 6 000600）萬(wàn)元 ,因有關(guān)的壞賬準(zhǔn)備不允許稅前扣除，其計(jì)稅基礎(chǔ) =6 000 萬(wàn)元，該計(jì)稅基礎(chǔ)與其賬面價(jià)值之間產(chǎn)生 600 萬(wàn)元暫時(shí)性差異，在應(yīng)收賬款發(fā)生實(shí)質(zhì)性損失時(shí)，會(huì)減少未來(lái)期間的應(yīng)納稅所得額。 該存貨的賬面價(jià)值 4 000 萬(wàn)元與其計(jì)稅基礎(chǔ) 5 000 萬(wàn)元之間產(chǎn)生了 1 000萬(wàn)元的暫時(shí)性差異，該差異會(huì)減少企業(yè)在未來(lái)期間的應(yīng)納稅所得額。 【例 20— 8】 A 公司 20 6年購(gòu)入原材料成本為 5 000 萬(wàn)元，因部分生產(chǎn)線停工，當(dāng)年未領(lǐng)用任何原材料， 20 6 年資產(chǎn)負(fù)債表日估計(jì)該原材料的可變現(xiàn)凈值為 4 000 萬(wàn)元。 20 5=（萬(wàn)元）。假定稅法規(guī)定的折舊方法、折舊年限及凈殘值與會(huì)計(jì)規(guī)定相同。對(duì)于采用公允價(jià)值模式進(jìn)行后續(xù)計(jì)量的投資性房地產(chǎn)，其計(jì)稅基礎(chǔ)的確定類似于以公允價(jià)值計(jì)量且其變動(dòng)計(jì)入當(dāng)期損益的金融資產(chǎn)。 分析： 按照會(huì)計(jì)準(zhǔn)則規(guī)定，該項(xiàng)金融資產(chǎn)在會(huì)計(jì)期末應(yīng)以公允價(jià)值計(jì)量，其賬面價(jià)值應(yīng)為期末公允價(jià)值 1 575 萬(wàn)元。 該交易性金融資產(chǎn)的賬面價(jià)值 2 200 萬(wàn)元與其計(jì)稅基礎(chǔ) 2 000 萬(wàn)元之間產(chǎn)生了 200 萬(wàn)元的暫時(shí)性差異，該暫時(shí)性差異在未來(lái)期間轉(zhuǎn)回時(shí)會(huì)增加未來(lái)期間的應(yīng)納稅所得額。 【例 20— 5】 20 6 年 10 月 20 日，甲公司自公開(kāi)市場(chǎng)取得一項(xiàng)權(quán)益性投資，支付價(jià)款 2 000 萬(wàn)元，作為交易性金融資產(chǎn)核算。 （三）以公允價(jià)值計(jì)量且其變動(dòng)計(jì)入當(dāng)期損益的金融資產(chǎn) 按照《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第 22 號(hào)金融工具確認(rèn)和計(jì)量》的規(guī)定，以公允價(jià)值計(jì)量且其變動(dòng)計(jì)入當(dāng)期損益的金融資產(chǎn)于某一會(huì)計(jì)期末的賬面價(jià)值為公允價(jià)值。企業(yè)在計(jì)稅時(shí)，對(duì)該項(xiàng)無(wú)形資產(chǎn)按照 10 年的期限攤銷，攤銷金額允許稅前扣除。對(duì)于使用壽命不確定的無(wú)形資產(chǎn)，會(huì)計(jì)處理時(shí)不予攤銷，但計(jì)稅時(shí)按照稅法規(guī)定確定的攤銷額允許稅前扣除，造成該類無(wú)形資產(chǎn)賬面價(jià)值與計(jì)稅基礎(chǔ)的差異。 2．無(wú)形資產(chǎn)在后續(xù)計(jì)量時(shí)，會(huì)計(jì)與稅收的差異主要產(chǎn)生于是否需要攤銷及無(wú)形資產(chǎn)減值準(zhǔn)備的提取。 假定開(kāi)發(fā)形成的無(wú)形資產(chǎn)在當(dāng)期期末已達(dá)到預(yù)定用途（尚未開(kāi)始攤銷）。 對(duì)于內(nèi)部研究開(kāi)發(fā)形成的無(wú)形資產(chǎn)， 一般情況下初始確認(rèn)時(shí)按照會(huì)計(jì)準(zhǔn)則規(guī)定確定的成本與計(jì)稅基礎(chǔ)應(yīng)當(dāng)是相同的。 （二）無(wú)形資產(chǎn) 除內(nèi)部研究開(kāi)發(fā)形成的無(wú)形資產(chǎn)以外，其他方式取得的無(wú)形資產(chǎn)，初始確認(rèn)時(shí)按照會(huì)計(jì)準(zhǔn)則規(guī)定確定的入賬價(jià)值與按照稅法規(guī)定確定的計(jì)稅成本之間一般不存在差異。本例中假定固定資產(chǎn)未發(fā)生減值。 20 8 年 12 月 31日，該項(xiàng)固定資產(chǎn)的賬面價(jià)值 =75075 250=550（萬(wàn)元） 其計(jì)稅基礎(chǔ) =750750 20%600 20%=480（萬(wàn)元） 該項(xiàng)固定資產(chǎn) 的賬面價(jià)值 550 萬(wàn)元與其計(jì)稅基礎(chǔ) 480 萬(wàn)元之間的 70 萬(wàn)元差額，將于未來(lái)期間計(jì)入企業(yè)的應(yīng)納稅所得額。 【例 20— 1】 A 企業(yè) 于 20 6 年 12 月 20 日取得的某項(xiàng)環(huán)保用固定資產(chǎn)，原價(jià)為 750 萬(wàn)元，使用年限為 10 年，會(huì)計(jì)上采用年限平均法計(jì)提折舊，凈殘值為零。會(huì)計(jì)準(zhǔn)則規(guī)定，企業(yè)應(yīng)當(dāng)根據(jù)與固定資產(chǎn)有關(guān)的經(jīng)濟(jì)利益的預(yù)期實(shí)現(xiàn)方式合理選擇折舊方法，如可以按年 限平均法計(jì)提折舊，也可以按照雙倍余額遞減法、年數(shù)總和法等計(jì)提折舊。 現(xiàn)舉例說(shuō)明部分資產(chǎn)項(xiàng)目計(jì)稅基礎(chǔ)的確定。 一、資產(chǎn)的計(jì)稅基礎(chǔ) 資產(chǎn)的計(jì)稅基礎(chǔ)，是指企業(yè)收回資產(chǎn)賬面價(jià)值過(guò)程中，計(jì)算應(yīng)納稅所得額時(shí)按照稅法規(guī)定可以自應(yīng)稅經(jīng)濟(jì)利益中抵扣的金額，即某一項(xiàng)資產(chǎn)在未來(lái)期間計(jì)稅時(shí)按照稅法規(guī)定可以稅前扣除的金額。 5．確定利潤(rùn)表中的所得稅費(fèi)用。 2．按照會(huì)計(jì)準(zhǔn)則中對(duì)于資產(chǎn)和負(fù)債計(jì)稅基礎(chǔ)的確定方 法，以適用的稅收法規(guī)為基礎(chǔ)，確定資產(chǎn)負(fù)債表中有關(guān)資產(chǎn)、負(fù)債項(xiàng)目的計(jì)稅基礎(chǔ)。企業(yè)進(jìn)行所得稅核算一般應(yīng)遵循以下程序： 1．按照相關(guān)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則規(guī)定確定資產(chǎn)負(fù)債表中除遞延所得稅資產(chǎn)和遞延所得稅負(fù)債以外的其他資產(chǎn)和負(fù)債項(xiàng)目的賬面價(jià)值。資產(chǎn)的賬面價(jià)值小于其計(jì)稅基礎(chǔ)的，表明該 項(xiàng)資產(chǎn)于未來(lái)期間產(chǎn)生的經(jīng)濟(jì)利益流入低于按照稅法規(guī)定允許稅前扣除的金額，產(chǎn)生可抵減未來(lái)期間應(yīng)納稅所得額的因素，減少未來(lái)期間以應(yīng)交所得稅的方式流出企業(yè)的經(jīng)濟(jì)利益，應(yīng)確認(rèn)為遞延所得稅資產(chǎn)。 第二十章 所得稅 [white