【正文】 ，就有可能使上市公司由虧損變?yōu)橛?。掌握?huì)計(jì)報(bào)表粉飾識(shí)別的方法，成了投資者投資決策前的第一要素?，F(xiàn)代企業(yè)制度是經(jīng)資本主義上百年的實(shí)踐而不斷完善的企業(yè)組織和管理制度，其對(duì)企業(yè)的經(jīng)營(yíng)管理及財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)監(jiān)督具有較高的科學(xué)性和有效性。 2．從企業(yè)內(nèi)部著手，加強(qiáng)企業(yè)領(lǐng)導(dǎo)和財(cái)會(huì)人員的思想道德教育，增強(qiáng)其法制意識(shí)，不斷提高他們的理論和業(yè)務(wù)水平，使他們主觀上沒有弄虛作假的思想，業(yè)務(wù)上層層把關(guān)，這樣才能從根本上保證成本信息及其他會(huì)計(jì)信息的真實(shí)性。另一方面要加強(qiáng)和完善以注冊(cè)會(huì)計(jì)師為主的社會(huì)監(jiān)督體系，進(jìn)一步擴(kuò)大注冊(cè)會(huì)計(jì)師查帳驗(yàn)證的范圍，促進(jìn)企業(yè)年度會(huì)計(jì)報(bào)表經(jīng)注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)制度化、法律化。在企業(yè)利益與國(guó)家利益之間，財(cái)會(huì)人員大都偏向企業(yè)利益，因?yàn)槠髽I(yè)利益與自身的利益息息相關(guān)。目前雖然有會(huì)計(jì)法，有會(huì)計(jì)準(zhǔn)則、財(cái)務(wù)通則，有各種制度、條例，但有法不依、有法難依、執(zhí)法不嚴(yán)、違法不究的情況相當(dāng) 普遍。 2．客觀原因。如此假冒偽劣，使國(guó)家政策制定不合實(shí)際、宏觀調(diào)控失靈、上級(jí)部門的決策失誤，也為經(jīng)濟(jì) 5 巳罪創(chuàng)造可乘之機(jī)。使成本信息失真的主觀行為主要有兩種：故意行為和過失行為。例如：材料盤盈或廢次材料回收殘值，本應(yīng)該沖減材料成本，有的單位卻掛其他應(yīng)付款或者干脆不入帳， 中國(guó)最龐大的數(shù)據(jù)庫(kù)下載 中國(guó)最龐大的數(shù)據(jù)庫(kù)下載 轉(zhuǎn)為“小金庫(kù)”資金。在施工企業(yè)則少計(jì)在建工程。在期末預(yù)提有關(guān)的應(yīng)付工資、固定資產(chǎn)修理費(fèi)等等。這種情況比較嚴(yán)重，它與前幾種情況有所不同。例如；會(huì)計(jì)人員在做會(huì)計(jì)分錄時(shí)，借貸雙方多寫一個(gè)零，小數(shù)點(diǎn)錯(cuò)位；或者由于工作粗心，重復(fù)計(jì)提稅金、費(fèi)用；或者由于工作拖拉，帳務(wù)處理不及時(shí)、不清帳、不對(duì)帳，有關(guān)原始單據(jù)丟失等等都造成成本不實(shí)。企業(yè)沒有劃清不同成本核算對(duì)象之間的成本界限，使各成本核算對(duì)象歸集的成本不實(shí)。 任何制度都不是完備 的 ,會(huì)計(jì)制度更是如此，它不可能對(duì)任何性質(zhì)的經(jīng)濟(jì)事件都提出具體的計(jì)量標(biāo)準(zhǔn)。每到年末，上市公司借助關(guān)聯(lián)交易進(jìn)行“突擊重組”成為國(guó)內(nèi)證券市場(chǎng)的一大景觀。 比如 2020 年引起股市地震的銀廣夏 (相關(guān) ,行情 )，通過偽造購(gòu)銷合同、偽造出口報(bào)關(guān)單、虛開增值稅專用發(fā)票、偽造免稅文件和偽造 金融票據(jù)等手段，虛構(gòu)企業(yè)交易，虛增巨額利潤(rùn) 億元，其中 1999 年 億元； 2020 年 億元。 上述兩種類型中，后者由于受到會(huì)計(jì)制度一定程度的制約，操縱會(huì)計(jì)信息的空間有限，而第一種則空間大得多，往往可以使上市公司的目的“一步到位”，其中又當(dāng)數(shù)“虛構(gòu)經(jīng)營(yíng)行為”的“效果 ”最明顯，性質(zhì)也最為惡劣。此外有學(xué)者對(duì) 19942020 年 間發(fā)生的 37起注冊(cè)會(huì)計(jì)師處罰決定進(jìn)行了分類，從中我們可以了解上市公司會(huì)計(jì)作假類型的大致分布：證監(jiān)會(huì)處罰的原因分類 處罰原因 案例數(shù) 頻數(shù) 融資過程中出具虛假、嚴(yán)重誤導(dǎo)性內(nèi)容或重大遺漏的 25 % 其中：涉及審計(jì)報(bào)告的 15 % 涉及驗(yàn)資報(bào)告的 4 10% 涉及資產(chǎn)評(píng)估報(bào)告的 2 5% 涉及盈利預(yù)測(cè)報(bào)審核的 4 10% 中國(guó)最龐大的數(shù)據(jù)庫(kù)下載 中國(guó)最龐大的數(shù)據(jù)庫(kù)下載 定期報(bào)告審計(jì)過程中出具虛假、嚴(yán)重誤導(dǎo)性內(nèi)容或重大遺漏的 20 50% 其他 2 5% 資料來源：李爽、關(guān)溪，《會(huì)計(jì)研究》， 從這些案例來看，目前上市公司上市融資過程中會(huì)計(jì)作假的比重最高，而定期報(bào)告（主要是年度報(bào)告）作假的比例居于其次。它仿佛有著神氣杠桿的作用，小小一位數(shù)字的變動(dòng)，都能帶來上億財(cái)富的重新分配，它的影響力和和影響 面從未象今天這樣巨大！由此也衍生出會(huì)計(jì)造假，這一現(xiàn)代資本市場(chǎng)的毒瘤。如今公司上市采用核準(zhǔn)制，中介機(jī)構(gòu)對(duì)于上市公司的盈利預(yù)測(cè)將更加關(guān)注謹(jǐn)慎。 反思： 1999 年上市的公司中，有七成沒有達(dá)到盈利預(yù)測(cè)的水平。因此，一些上市公司就可能隨心所欲的選擇預(yù)測(cè)方法。到了上市以后，又可以以種種理由取消合同。與麥科特虛假上市一 案有關(guān)的中介機(jī)構(gòu)也受到處罰。紅光實(shí)業(yè) 1997年盈利預(yù)測(cè) 7055 萬(wàn)元是在 1995 年度 5400 萬(wàn)元基礎(chǔ)上進(jìn)行的，但是 1996 年實(shí)際虧損 10300 萬(wàn)元實(shí)際上 1996 年度虧損 10300 萬(wàn)元。 手段 5：盈利預(yù)測(cè)水分多 引言：盈利預(yù)測(cè)數(shù)是投資決策的重要依據(jù)，因此，高估的盈利預(yù)測(cè)數(shù)會(huì)對(duì)投資者造成誤導(dǎo)，損害投資者的利益。案件披露后，為紅光公司審計(jì)的蜀都會(huì)計(jì)師事務(wù)所也 被解散?？傊?，關(guān)聯(lián)交易常常拆東墻補(bǔ)西墻，大股東錢不夠了，問上市公司要；上市公司利潤(rùn)少了，問關(guān)聯(lián)方要。 反思：關(guān)聯(lián)方交易并不一定導(dǎo)致會(huì)計(jì)報(bào)表粉飾，如果關(guān)聯(lián)方交易確實(shí)以公允價(jià)格定價(jià)，就不會(huì)影響會(huì)計(jì)信息的公允性。例如， 2020 年 8 月，三九醫(yī)藥發(fā)布關(guān)聯(lián)交易補(bǔ)充公告，披露了公司多筆金額共計(jì)達(dá) 億元的巨額定期存款被大股東方面占用的詳情。如 ST 粵海發(fā)通過與子公司的一筆資產(chǎn)交換，不僅掩蓋了全部虧損，而且還獲利了 2 千多萬(wàn)元。 反思：大股東占用上市公司資金的現(xiàn)象可謂積重難返，從上市公司吸取質(zhì)量最好的資產(chǎn) 現(xiàn)金流，還給上市公司的又常常是不知真實(shí)價(jià)值的實(shí)物資產(chǎn)。 2020 年，猴王集團(tuán)、三九醫(yī)藥 (新聞 ,行情 )、南華西、粵宏遠(yuǎn) (新聞 ,行情 )、美爾雅、 ST 九州、民豐農(nóng)化 (新聞 ,行情 )等上市公司因未及時(shí)披露大股東和關(guān)聯(lián)方占用資金而遭受譴責(zé)和懲罰。 反思：對(duì)于委托理財(cái)這個(gè)問題，早有有識(shí)之士指出，由于中國(guó)股市的不正常表現(xiàn)，股市中的暴利常常掩蓋了上市公司主業(yè)不興、盈利能力不佳等問題。 2020 年，我國(guó)股市的股價(jià)一瀉千里，許多上市公司的委托理財(cái)都遭受巨大損失。 總之，上市公司如果采用故意采用不恰當(dāng)?shù)臅?huì)計(jì)政策，注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)采用多種方法獲取審計(jì)證據(jù)，來預(yù)防虛假會(huì)計(jì)信息。公司在未開具發(fā)票和收到款項(xiàng)，土地使用權(quán)亦未轉(zhuǎn)移的情況下，將以上 轉(zhuǎn)讓金確定為當(dāng)年收入，使收入虛增 4295 萬(wàn)元。 19951996 年，張家界公司先后與張家界電業(yè)局、深圳金達(dá)貿(mào)易有限 公司、深圳達(dá)佳貿(mào)易有限公司簽訂 364 畝土地轉(zhuǎn)讓合同，金額計(jì) 萬(wàn)元，并約定土地使用證在買方付款后移交。 例如， 2020 年，會(huì)計(jì)師事務(wù)所對(duì)深中浩的財(cái)務(wù)報(bào)告提出了五點(diǎn)保留意見，其中涉及到公司對(duì) 8065 萬(wàn)元的呆賬未及時(shí)處理和 4824 萬(wàn)元的待處理流動(dòng)資產(chǎn)損失未予處理等等。某些上市公司就利用借款費(fèi)用的會(huì)計(jì)處理方法調(diào)節(jié)利潤(rùn)。因此，對(duì)于急于粉飾報(bào)表的上市公司來說，會(huì)計(jì)政策的選擇無疑是一條良策。而中天勤會(huì)計(jì)師事務(wù)所卻將詢證函交給了銀廣夏公司，給該公司造假留下了一個(gè)極大的空間。 反思 銀廣夏等上述案件的有關(guān)注冊(cè)會(huì)計(jì)師，在審計(jì)程序上的最大責(zé)任在于沒有采取正確的方法對(duì)重要的應(yīng)收賬款進(jìn)行發(fā)函詢證，或 沒有對(duì)存貨進(jìn)行必要的盤點(diǎn)。 案例 在 2020 年遭受處罰的黎明股份，就是在 1999 年通過 一條龍 造假手段，假購(gòu)銷合同、假成本核算等，主營(yíng)業(yè)務(wù)利潤(rùn)虛增 億元，利潤(rùn)總額虛增 8679 萬(wàn)元。 手段 1—— 虛構(gòu)交易事實(shí) 引言 每每到了年中年末應(yīng)該公布會(huì)計(jì)報(bào)表的時(shí)候，一些寅吃卯糧的上市公司就會(huì)坐立不安，不得不紛紛各顯神通，顯示其粉飾報(bào)表的本領(lǐng)，會(huì)計(jì)作假手段層出不窮。 如果不是出了安然事件，使得人們對(duì)國(guó)際事務(wù)所的職業(yè)水準(zhǔn)也產(chǎn)生懷疑，國(guó)內(nèi)事務(wù)所還會(huì)更加度日如年。 ，在收益好的年度多提減值準(zhǔn)備，在收益差的年度釋放準(zhǔn)備 ，達(dá)到收益穩(wěn)定的效果。這兩張報(bào)表反映的是企 業(yè)的經(jīng)營(yíng)狀況，也就是說企業(yè)做了什么，是賺還是虧。某些上市公司為了體現(xiàn)良好的財(cái)務(wù)狀況，自然要多計(jì)資產(chǎn)，少計(jì)負(fù)債，其結(jié)果就是相應(yīng)地多計(jì)所有者權(quán)益。這些經(jīng)過精心制造的虛假會(huì)計(jì)信息，常有的特征為： 、 少計(jì)負(fù)債，或多計(jì)所有者權(quán)益。相關(guān)性要求 會(huì)計(jì)信息能夠滿足不同使用者的需要，其最重要的兩個(gè)質(zhì)量標(biāo)準(zhǔn)就是預(yù)測(cè)價(jià)值和反饋價(jià)值。失實(shí)的會(huì)計(jì)報(bào)表糊弄了投資者，股價(jià)的一張一弛變動(dòng)損害的是投資者的利益，而歸根到底，羊毛出在羊身上，當(dāng)投資者不再相信會(huì)計(jì)報(bào)表，不再相信上市公司時(shí)，選擇用腳投票時(shí)，上市公司的好日子也就沒有了造假者最終搬起石頭砸自己的腳。在一張張 智慧讓我如此美麗 的報(bào)表面前，在垂頭喪氣的違規(guī)公司面 前，公眾感到無所適從，會(huì)計(jì)的信譽(yù)遭到了極大的挑戰(zhàn)；三九醫(yī)藥 (新聞 ,行情 )、銀廣夏 (新聞 ,行情 )(新聞 ,行情 )等案件的查處，更是使與會(huì)計(jì)唇亡齒寒的注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)也面臨了空前的信任危機(jī)?，F(xiàn)金流量表是以現(xiàn)金的流 入和流出反映企業(yè)在一定期間內(nèi)的經(jīng)營(yíng)活動(dòng)、投資活動(dòng)和籌資活動(dòng)的動(dòng)態(tài)情況，反映企業(yè)現(xiàn)金流入和流出的全貌。因此擴(kuò)大信息觀察的時(shí)間范圍就能縮小利潤(rùn)操縱的應(yīng)用空間。 分析財(cái)務(wù)指標(biāo)。從損益表中的一些數(shù)據(jù)，檢驗(yàn)企業(yè)獲利能力與經(jīng)營(yíng) 成果。 對(duì)外負(fù)債的不當(dāng)計(jì)算 一些企業(yè)通過對(duì)外欠款在當(dāng)期漏計(jì)、少計(jì)或不計(jì)利息費(fèi)用或少估應(yīng)付費(fèi)用 等方法來隱瞞真實(shí)財(cái)務(wù)狀況。如按定額成本法計(jì)算產(chǎn)品成本，應(yīng)該將定額成本與實(shí)際成本的差異，按比例在期末在產(chǎn)品、庫(kù)存產(chǎn)成品和本期銷售產(chǎn)品之間進(jìn)行分?jǐn)?，但有的企業(yè)為了達(dá)到 利潤(rùn)操縱的目的，定額成本差異只在期末在產(chǎn)品和庫(kù)存產(chǎn)品之間分?jǐn)?，本期銷售產(chǎn)品不分?jǐn)偖a(chǎn)品定額成本差異，從而達(dá)到虛增本期利潤(rùn)的目的。 將長(zhǎng)期投資收益核算方法由成本法改為權(quán)益法，投資企業(yè)就可以按照占被投資企業(yè)股權(quán)份額核算投資收益（即是實(shí)際上沒有紅利所得）。例如某公司 1996 年對(duì)深圳光大木材有限公司的長(zhǎng)期投資所持股權(quán)為 ％，遠(yuǎn)未達(dá)到當(dāng) 時(shí)有關(guān)會(huì)計(jì)制度的規(guī)定，對(duì)被投資單位持有 25％以上股權(quán)時(shí)方能以權(quán)益法核算長(zhǎng)期投資。 通過變更投資收益核算方法進(jìn)行利潤(rùn)操縱 企業(yè)對(duì)外進(jìn)行長(zhǎng)期股權(quán)投資，一般使用兩種方法核算投資收益：一是成本法；一是權(quán)益法。對(duì)此公司也給予了充分的解釋：根據(jù)地方財(cái)政的有關(guān)文件對(duì)部分負(fù)責(zé)科目進(jìn)行清理。 調(diào)整以前年度損益 在利潤(rùn)表中，“以前年度損益調(diào)整”這個(gè)科目反映的是企業(yè)調(diào)整以前年度損益事項(xiàng)而對(duì)本年利潤(rùn)的影響額。倘若關(guān)聯(lián)交易以市價(jià)作為交易的定價(jià)原則，則不會(huì)對(duì)交易的雙方產(chǎn)生異常影響。因此，投資通常是企業(yè)的部分資產(chǎn)轉(zhuǎn)給其他單位使用，通過其他單位使用投資者投入的資產(chǎn)創(chuàng)造的效益后分配取得的，或者通過投資改善貿(mào)易關(guān)系等達(dá)到獲取利益的目的。稅法對(duì)各類固定資產(chǎn)折舊另有規(guī)定，企業(yè)降低折舊率只會(huì)增加會(huì)計(jì)利潤(rùn)卻不會(huì)增加應(yīng)稅利潤(rùn)，對(duì)企業(yè)現(xiàn)金流量也不會(huì)產(chǎn)生影響。以上兩項(xiàng)虛增利潤(rùn)之和 1231 萬(wàn)元，略大于當(dāng)年利潤(rùn)總額 1214 萬(wàn)元。 例如某公司從 1995 年起對(duì)固定資產(chǎn)折舊由加速折舊法改為一般折舊法。但一些企業(yè)則為了某種 中國(guó)最龐大的數(shù)據(jù)庫(kù)下載 中國(guó)最龐大的數(shù)據(jù)庫(kù)下載 目的少攤、甚至不攤。而借款需按期計(jì)提利息，按會(huì)計(jì)制度規(guī)定，這部分借款利息在在建工程沒有辦 理峻工手續(xù)之前應(yīng)予以資本化。 待處理財(cái)產(chǎn)損失長(zhǎng)期掛賬。但對(duì)于三年以上的應(yīng)收賬款，收回的可能性極小，按規(guī)定應(yīng)轉(zhuǎn)入壞帳準(zhǔn)備并計(jì)入當(dāng)期損益。 通過掛賬處理進(jìn)行利潤(rùn)操縱 按新會(huì)計(jì)制度規(guī)定，企業(yè)所發(fā)生的該處理的費(fèi)用，應(yīng)在當(dāng)期立即處理并計(jì)入損益。 關(guān)鍵詞 會(huì)計(jì)報(bào)表 利潤(rùn)操縱 會(huì)計(jì)分析 分類號(hào) 企業(yè)會(huì)計(jì)報(bào)表是綜合反映一定時(shí)期財(cái)務(wù)狀況、經(jīng)營(yíng)成果以及財(cái)務(wù)狀況變動(dòng)的書面文件，編制和提供會(huì)計(jì)報(bào)表的最終目的，是為了達(dá)到社會(huì)資源的合理配置。本文就企業(yè)常見的利潤(rùn)操縱方法進(jìn)行了初步的會(huì)計(jì)分析，并試圖給報(bào)表的使用者一些恰當(dāng)、合理的建議。本文就試圖對(duì)企業(yè)常見的利潤(rùn)操縱方法予以簡(jiǎn)單的會(huì)計(jì)分析，從而對(duì)企業(yè)提供的會(huì)計(jì)信息有一個(gè)更加清醒、正確的認(rèn)識(shí)。應(yīng)收賬款是企業(yè)因銷售產(chǎn)品、提供勞務(wù)及其他原因，應(yīng)向購(gòu)貨方或接受勞務(wù)的單位收取的款項(xiàng)，因它是企業(yè)的銷售業(yè)務(wù)也是企業(yè)的主營(yíng)業(yè)務(wù)，因此，一般而言，應(yīng)收賬款能否收回，對(duì)企業(yè)業(yè)績(jī)影響很大。 在現(xiàn)實(shí)中還有這樣一種情況，即企業(yè)為了虛增銷售收入的需要而虛列應(yīng)收賬款，因此，對(duì)于由于“應(yīng)收賬款”科目而導(dǎo)致的利潤(rùn)操縱一定要引起特別的注意。這主要體現(xiàn)在大部分企業(yè)在自行建造固定資產(chǎn)時(shí)，都會(huì)對(duì)外部分融入資金。對(duì)于企業(yè)來說，待攤費(fèi)用和遞延資產(chǎn)實(shí)質(zhì)上是已經(jīng)發(fā)生的一項(xiàng)費(fèi)用，應(yīng)在規(guī)定期限內(nèi)攤?cè)胗嘘P(guān)科目，計(jì)入當(dāng)期損益。事實(shí)上，固定資產(chǎn)折舊除有形磨損外還有無形磨損，而且企業(yè)和行業(yè)不同，磨損情況也不相同，因此，企業(yè)往往有足夠的理由變更固定資產(chǎn)折舊方式。此外該公司 1995 年銷售退回 2400 萬(wàn)元未在當(dāng)年入帳，導(dǎo)致銷售利潤(rùn)虛增約 265 萬(wàn)元。因?yàn)闀?huì)計(jì)準(zhǔn)則和稅收法規(guī)確認(rèn)收入和費(fèi)用的特點(diǎn)及標(biāo)準(zhǔn)不同。 投資收益 我國(guó)投資準(zhǔn)則將投資定義為：企業(yè)為通 過分配來增加財(cái)富，或?yàn)橹\求其他利益，而把資產(chǎn)讓渡給其他單位所獲得的另一項(xiàng)資產(chǎn)。例如四川峨鐵， 1997 年進(jìn)行法人股轉(zhuǎn)讓，以每股 元價(jià)格賣掉 1000 萬(wàn)股“樂山電力”法人股，使其 當(dāng)年扭虧為盈，每股收益為 元 關(guān)聯(lián)交易引致的營(yíng)業(yè)外收支凈額 關(guān)聯(lián)交易是指存在關(guān)聯(lián)關(guān)系的經(jīng)濟(jì)實(shí)體之間的購(gòu)銷業(yè)務(wù)。因此，在注冊(cè)會(huì)計(jì)師對(duì)其出具的審計(jì)報(bào)告中明確指出：該項(xiàng)業(yè)務(wù)雖已經(jīng)產(chǎn)權(quán)交易所鑒證，但未經(jīng)過資產(chǎn)評(píng)估確認(rèn)價(jià)值，并指出此項(xiàng)關(guān)聯(lián)交易對(duì)其1997 年損益產(chǎn)生