【正文】 2．為了獲取信貸資金和商業(yè)信用而粉飾會(huì)計(jì)報(bào)表 眾所周知，在市場經(jīng)濟(jì)下，銀行等金融機(jī)構(gòu)出于風(fēng)險(xiǎn)考慮和自我保護(hù)的需要，一般不愿意貸款給虧損企業(yè)和缺乏資信的企業(yè)。會(huì)計(jì)報(bào)表粉飾極具危害性，它不僅誤導(dǎo)投資者和債權(quán)人，使他們根據(jù)失實(shí)的財(cái)務(wù)信息作出錯(cuò)誤的判斷和決策，而且導(dǎo)致政府等監(jiān)管部門，使監(jiān)管部門不能及時(shí)發(fā)現(xiàn)、防范和化解企業(yè)集團(tuán)和金融機(jī)構(gòu)的財(cái)務(wù)風(fēng)險(xiǎn)。 通過上述案例分析，我們應(yīng)該看到審計(jì)客戶的舞弊水平在不斷提高，其 手段從簡單的違紀(jì)違規(guī)轉(zhuǎn)向了有預(yù)謀、有組織的技術(shù)造假；從單純的賬簿造假轉(zhuǎn)向了從傳票到報(bào)表的全面會(huì)計(jì)資料造假。這一程序從整體的角度對(duì)客戶提供的各種具有內(nèi)在勾稽關(guān)系的數(shù)據(jù)進(jìn)行對(duì)比分析，有助于發(fā)現(xiàn)重大誤差。那么，從法爾莫案件中我們能得到怎樣的啟示和教訓(xùn)呢？ 對(duì)舞弊的動(dòng)機(jī)和機(jī)會(huì)予以充分關(guān)注。當(dāng)然，還可能會(huì)有其他的跡象。 （ 6）管理當(dāng)局面臨來自資本市場的壓力，如股價(jià)下跌、公司面臨退市或被收購的風(fēng)險(xiǎn)等。不僅要推測舞弊是如何進(jìn)行的，而且要推測客戶為什么要舞弊以及客戶為什么要將這種違規(guī)做法作為首要的選擇。這樣，審計(jì)客戶就有機(jī)會(huì)將虛構(gòu)的存貨加計(jì)到未被測試的項(xiàng)目中，從而錯(cuò)誤地增加存貨的總體價(jià)值。此類舞弊往往是財(cái)務(wù)總監(jiān)在總裁的指使下實(shí)施的。對(duì)于客戶來說，采取這種方法的好處是存貨高估的金額將會(huì)被混入整個(gè)銷售成本的計(jì)算之中。因?yàn)楹茈y對(duì)這些偽造的材料進(jìn)行有效識(shí)別，注冊會(huì)計(jì)師往往需要通過其他的途徑來證實(shí)存貨的存在與估價(jià)。不過，如果注冊會(huì)計(jì)師能夠弄清這些欺騙性操縱是如何進(jìn)行的，對(duì)于發(fā)現(xiàn)這些舞弊將會(huì)大有幫助，這就意味著注冊會(huì)計(jì)師必須掌握識(shí)別存貨舞弊的技術(shù)。如果不考慮其會(huì)計(jì)造假，法爾莫公司實(shí)際已瀕臨破產(chǎn)。這實(shí)在并非一件容易的事。同時(shí)也使為其提供審計(jì)服務(wù)的“五大”事務(wù)所損失了數(shù)百萬美元。下面就選擇其中較為典型的美國法爾莫公司案予以介紹。 在形形色色的利潤操縱手法中，資產(chǎn)造假占據(jù)了主要地位。例如上市公司面臨經(jīng)營虧損或資金周轉(zhuǎn)等困難時(shí)，可能會(huì)采用延期注銷壞賬損失或廢舊存貨、故意漏列負(fù)債等手段來粉飾會(huì)計(jì)報(bào)表。 環(huán)境分析法 也稱為狀況證據(jù)分析法，是對(duì)影響上市公司的各種環(huán)境事實(shí)進(jìn)行分析，找出可能存在的影響財(cái)務(wù)報(bào)表真實(shí)性的環(huán)境證據(jù)，從而判斷其存在會(huì)計(jì)報(bào)表粉飾的可能性和嚴(yán)重性。 趨勢分析是對(duì)連續(xù)若干期會(huì)計(jì)報(bào)表某一項(xiàng)目金額及其變動(dòng)情況進(jìn)行比較分析，通過對(duì)會(huì)計(jì)報(bào)表某一項(xiàng)目的趨勢分析，可以了解該項(xiàng)目的增減變動(dòng)情況及變動(dòng)幅度。對(duì)異常變動(dòng)的項(xiàng)目，投資者要考慮這些變動(dòng)所產(chǎn)生的金額大小和性質(zhì)嚴(yán)重程度以及這些變動(dòng)所產(chǎn)生的經(jīng)濟(jì)后果。 4．加快國有企業(yè)的改革步伐，使之建立完善的現(xiàn)代企業(yè)制度。這需要通過加大審計(jì)監(jiān)督力度，一方面要加強(qiáng)政府審計(jì)，擴(kuò)大政府審計(jì)的范圍，提高政府審計(jì)人員的理論和業(yè)務(wù)水平。虛假的信息不僅沒有被查出，反而因虛報(bào)的成績受到表揚(yáng)，有關(guān)的責(zé)任人因此升職得利，這是極不正常的，說明我們的監(jiān)督機(jī)構(gòu)監(jiān)督不力，法制建設(shè)尚不健全、不完善。由于經(jīng)營管理不善，靠造假帳、編制虛假的報(bào)表、提供虛假的信息來欺上瞞下，以謀求個(gè)人利益。 e．應(yīng)該沖減成本的項(xiàng)目不沖減，使成本相對(duì)增大。 b．增加預(yù)提費(fèi)用。 4．二作上的失誤使成本信息失真。這類方式在國外會(huì)計(jì)舞弊案件中更為多見。近年來，國內(nèi)上市公司發(fā)生了數(shù)起這樣的案例，手段直露，膽大妄為，這在國外上市公司中是極其罕見的。 二、國內(nèi)上市公司會(huì)計(jì)作假現(xiàn)象 有關(guān)研究顯示 1994 年 1 月到 2020 年 12月，證監(jiān)會(huì)披露的 346 項(xiàng)證券違規(guī)行為中，會(huì)計(jì)信息作假大約占了 %。因此，在 2020 年上市公司中， 腰斬 盈利預(yù)測的現(xiàn)象大為改觀。局外人很難通過盈利預(yù)測報(bào)表來判斷預(yù)測方法是否恰當(dāng)。 2020 年被查處的麥科特，通過偽造進(jìn)口設(shè)備融資租賃合同，虛構(gòu)固定資產(chǎn) 9074 萬港；采用偽造材料和產(chǎn)品的購銷合同、虛開進(jìn)出口發(fā)票、偽造海關(guān)印章等手段，虛構(gòu)收入30118 萬港元，虛構(gòu)成本 20798 萬港元，虛構(gòu)利潤 9320 萬港元，其中 1997 年虛構(gòu)利潤 4164 萬港元， 1998 年虛構(gòu)利潤 3825 萬港元。而對(duì)于應(yīng)收賬款、待攤費(fèi)用、遞延資產(chǎn)等項(xiàng)目，也要采用分析性程序，關(guān)注異常項(xiàng)目。有些上市公司的關(guān)聯(lián)方利用協(xié)議定價(jià)的不確定性，使得會(huì)計(jì)利潤在公司之間轉(zhuǎn)移。 值得注意的是，關(guān)聯(lián)交易僅僅給上市公司帶來賬面上的好處，而更多的是，它成為大股東占用上市公司資金的機(jī)遇。經(jīng)中國證監(jiān)會(huì)調(diào)查，短短幾年間，猴王集團(tuán)拖欠上市公司 億元，猴王股份還為集團(tuán)提供擔(dān)保金額為 億元，兩項(xiàng)合計(jì) 億元，猴王股份的總資產(chǎn)才 億元，這意味著猴王股份已被大股東掏空，資不抵債戴上 ST 帽子。而當(dāng)初的投資者，由于事前并沒有得到這樣相關(guān)信息，由此不得不品嘗由此帶來的苦果。 ５．反思： 對(duì)于這幾個(gè)案例，注冊會(huì)計(jì)師需要采取收入循環(huán)和支出循環(huán)審計(jì)，通過截止測試等手段發(fā)現(xiàn)不恰當(dāng)?shù)氖杖?、費(fèi)用確認(rèn)方法。 ４．不當(dāng)收入、費(fèi)用確認(rèn)方法 案例： 使用不當(dāng)?shù)氖杖?、費(fèi)用確認(rèn)方法 提前確認(rèn)收入、推遲結(jié)轉(zhuǎn)成本，或者提前確認(rèn)成本費(fèi)用、推遲確認(rèn)收入是一些企業(yè)常用的會(huì)計(jì)報(bào)表粉飾方法。 １．不恰當(dāng)?shù)慕杩钯M(fèi)用核算方法 案例： 運(yùn) 用不恰當(dāng)?shù)慕杩钯M(fèi)用核算方法 根據(jù)不同情況，長期借款利息可以計(jì)入開辦費(fèi)、在建工程、財(cái)務(wù)費(fèi)用等。如應(yīng)收賬款函證，對(duì)應(yīng)收賬款的客戶由注冊會(huì)計(jì)師直接進(jìn)行詢證，是查出虛假銷售收入最重要的方法。常見造假手段包括虛構(gòu)銷售對(duì)象、填制虛假發(fā)票和出庫單和混淆會(huì)計(jì)科目等。 2020 年，有關(guān)部門共抽查了 16 所國內(nèi)會(huì)計(jì)師事務(wù)所出具的 32 份審計(jì)報(bào)告，并對(duì) 21 份審計(jì)報(bào)告所涉及的上市公司進(jìn)行了審計(jì)調(diào)查，檢查發(fā)現(xiàn)有14家會(huì)計(jì)事務(wù)所出具了 23份嚴(yán)重失實(shí)的審計(jì)報(bào)告，造成財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)信息虛假 億元，涉及 41 名注冊會(huì)計(jì)師。其次，三大報(bào)表中的另二張報(bào)表是損益表和現(xiàn)金流量表。因此，他們往往會(huì)在年中年末時(shí)美化報(bào)表，報(bào)喜不報(bào)憂。簡單而言，就是使其使用者能夠 學(xué)以致用 ，通過使用會(huì)計(jì)信 息，投資者達(dá)到 凡事預(yù)則立 的效果。 結(jié)合運(yùn)用現(xiàn)金流量表進(jìn)行分析。大于 1 的，說明發(fā)生了其它業(yè)務(wù)、投資收益的虧損或營業(yè)外收支不抵。 費(fèi)用任意遞延 如把當(dāng)期的財(cái)務(wù)費(fèi)用和管理費(fèi)用列為遞延資產(chǎn)，從而達(dá)到減少當(dāng)期費(fèi)用以進(jìn)行利潤操縱。 1996 年其主營業(yè)務(wù)利潤本是巨額虧損，可由于該會(huì)計(jì)方法變更和其他保留事項(xiàng)虛增的利潤，竟然最終變虧為盈。例如，南通機(jī)床 1997 年獲得補(bǔ)貼收入 1088 萬元，是利潤總額的 倍，里面含有已收取的增值稅退稅收入、安置特困企業(yè)費(fèi)用補(bǔ)貼、地方所得稅已退抵征、貸款銀行利息核銷等內(nèi)容。因此，在注冊會(huì)計(jì)師對(duì)其出具的審計(jì)報(bào)告中明確指出：該項(xiàng)業(yè)務(wù)雖已經(jīng)產(chǎn)權(quán)交易所鑒證，但未經(jīng)過資產(chǎn)評(píng)估確認(rèn)價(jià)值，并指出此項(xiàng)關(guān)聯(lián)交易對(duì)其1997 年損益產(chǎn)生了重大影響。 投資收益 我國投資準(zhǔn)則將投資定義為：企業(yè)為通 過分配來增加財(cái)富，或?yàn)橹\求其他利益，而把資產(chǎn)讓渡給其他單位所獲得的另一項(xiàng)資產(chǎn)。此外該公司 1995 年銷售退回 2400 萬元未在當(dāng)年入帳，導(dǎo)致銷售利潤虛增約 265 萬元。對(duì)于企業(yè)來說，待攤費(fèi)用和遞延資產(chǎn)實(shí)質(zhì)上是已經(jīng)發(fā)生的一項(xiàng)費(fèi)用，應(yīng)在規(guī)定期限內(nèi)攤?cè)胗嘘P(guān)科目，計(jì)入當(dāng)期損益。 在現(xiàn)實(shí)中還有這樣一種情況，即企業(yè)為了虛增銷售收入的需要而虛列應(yīng)收賬款，因此，對(duì)于由于“應(yīng)收賬款”科目而導(dǎo)致的利潤操縱一定要引起特別的注意。本文就試圖對(duì)企業(yè)常見的利潤操縱方法予以簡單的會(huì)計(jì)分析，從而對(duì)企業(yè)提供的會(huì)計(jì)信息有一個(gè)更加清醒、正確的認(rèn)識(shí)。 關(guān)鍵詞 會(huì)計(jì)報(bào)表 利潤操縱 會(huì)計(jì)分析 分類號(hào) 企業(yè)會(huì)計(jì)報(bào)表是綜合反映一定時(shí)期財(cái)務(wù)狀況、經(jīng)營成果以及財(cái)務(wù)狀況變動(dòng)的書面文件，編制和提供會(huì)計(jì)報(bào)表的最終目的，是為了達(dá)到社會(huì)資源的合理配置。但對(duì)于三年以上的應(yīng)收賬款，收回的可能性極小，按規(guī)定應(yīng)轉(zhuǎn)入壞帳準(zhǔn)備并計(jì)入當(dāng)期損益。而借款需按期計(jì)提利息，按會(huì)計(jì)制度規(guī)定，這部分借款利息在在建工程沒有辦 理峻工手續(xù)之前應(yīng)予以資本化。 例如某公司從 1995 年起對(duì)固定資產(chǎn)折舊由加速折舊法改為一般折舊法。稅法對(duì)各類固定資產(chǎn)折舊另有規(guī)定，企業(yè)降低折舊率只會(huì)增加會(huì)計(jì)利潤卻不會(huì)增加應(yīng)稅利潤，對(duì)企業(yè)現(xiàn)金流量也不會(huì)產(chǎn)生影響。倘若關(guān)聯(lián)交易以市價(jià)作為交易的定價(jià)原則，則不會(huì)對(duì)交易的雙方產(chǎn)生異常影響。對(duì)此公司也給予了充分的解釋：根據(jù)地方財(cái)政的有關(guān)文件對(duì)部分負(fù)責(zé)科目進(jìn)行清理。例如某公司 1996 年對(duì)深圳光大木材有限公司的長期投資所持股權(quán)為 ％，遠(yuǎn)未達(dá)到當(dāng) 時(shí)有關(guān)會(huì)計(jì)制度的規(guī)定，對(duì)被投資單位持有 25％以上股權(quán)時(shí)方能以權(quán)益法核算長期投資。如按定額成本法計(jì)算產(chǎn)品成本，應(yīng)該將定額成本與實(shí)際成本的差異，按比例在期末在產(chǎn)品、庫存產(chǎn)成品和本期銷售產(chǎn)品之間進(jìn)行分?jǐn)?，但有的企業(yè)為了達(dá)到 利潤操縱的目的，定額成本差異只在期末在產(chǎn)品和庫存產(chǎn)品之間分?jǐn)?，本期銷售產(chǎn)品不分?jǐn)偖a(chǎn)品定額成本差異，從而達(dá)到虛增本期利潤的目的。從損益表中的一些數(shù)據(jù)，檢驗(yàn)企業(yè)獲利能力與經(jīng)營 成果。因此擴(kuò)大信息觀察的時(shí)間范圍就能縮小利潤操縱的應(yīng)用空間。在一張張 智慧讓我如此美麗 的報(bào)表面前，在垂頭喪氣的違規(guī)公司面 前，公眾感到無所適從，會(huì)計(jì)的信譽(yù)遭到了極大的挑戰(zhàn)；三九醫(yī)藥 (新聞 ,行情 )、銀廣夏 (新聞 ,行情 )(新聞 ,行情 )等案件的查處，更是使與會(huì)計(jì)唇亡齒寒的注冊會(huì)計(jì)師審計(jì)也面臨了空前的信任危機(jī)。相關(guān)性要求 會(huì)計(jì)信息能夠滿足不同使用者的需要，其最重要的兩個(gè)質(zhì)量標(biāo)準(zhǔn)就是預(yù)測價(jià)值和反饋價(jià)值。某些上市公司為了體現(xiàn)良好的財(cái)務(wù)狀況，自然要多計(jì)資產(chǎn)，少計(jì)負(fù)債，其結(jié)果就是相應(yīng)地多計(jì)所有者權(quán)益。 ，在收益好的年度多提減值準(zhǔn)備，在收益差的年度釋放準(zhǔn)備 ，達(dá)到收益穩(wěn)定的效果。 手段 1—— 虛構(gòu)交易事實(shí) 引言 每每到了年中年末應(yīng)該公布會(huì)計(jì)報(bào)表的時(shí)候，一些寅吃卯糧的上市公司就會(huì)坐立不安，不得不紛紛各顯神通，顯示其粉飾報(bào)表的本領(lǐng)，會(huì)計(jì)作假手段層出不窮。 反思 銀廣夏等上述案件的有關(guān)注冊會(huì)計(jì)師，在審計(jì)程序上的最大責(zé)任在于沒有采取正確的方法對(duì)重要的應(yīng)收賬款進(jìn)行發(fā)函詢證，或 沒有對(duì)存貨進(jìn)行必要的盤點(diǎn)。因此，對(duì)于急于粉飾報(bào)表的上市公司來說，會(huì)計(jì)政策的選擇無疑是一條良策。 例如， 2020 年，會(huì)計(jì)師事務(wù)所對(duì)深中浩的財(cái)務(wù)報(bào)告提出了五點(diǎn)保留意見，其中涉及到公司對(duì) 8065 萬元的呆賬未及時(shí)處理和 4824 萬元的待處理流動(dòng)資產(chǎn)損失未予處理等等。公司在未開具發(fā)票和收到款項(xiàng)，土地使用權(quán)亦未轉(zhuǎn)移的情況下，將以上 轉(zhuǎn)讓金確定為當(dāng)年收入，使收入虛增 4295 萬元。 2020 年，我國股市的股價(jià)一瀉千里，許多上市公司的委托理財(cái)都遭受巨大損失。 2020 年，猴王集團(tuán)、三九醫(yī)藥 (新聞 ,行情 )、南華西、粵宏遠(yuǎn) (新聞 ,行情 )、美爾雅、 ST 九州、民豐農(nóng)化 (新聞 ,行情 )等上市公司因未及時(shí)披露大股東和關(guān)聯(lián)方占用資金而遭受譴責(zé)和懲罰。如 ST 粵海發(fā)通過與子公司的一筆資產(chǎn)交換，不僅掩蓋了全部虧損，而且還獲利了 2 千多萬元。 反思：關(guān)聯(lián)方交易并不一定導(dǎo)致會(huì)計(jì)報(bào)表粉飾，如果關(guān)聯(lián)方交易確實(shí)以公允價(jià)格定價(jià)，就不會(huì)影響會(huì)計(jì)信息的公允性。案件披露后，為紅光公司審計(jì)的蜀都會(huì)計(jì)師事務(wù)所也 被解散。紅光實(shí)業(yè) 1997年盈利預(yù)測 7055 萬元是在 1995 年度 5400 萬元基礎(chǔ)上進(jìn)行的，但是 1996 年實(shí)際虧損 10300 萬元實(shí)際上 1996 年度虧損 10300 萬元。到了上市以后，又可以以種種理由取消合同。 反思： 1999 年上市的公司中，有七成沒有達(dá)到盈利預(yù)測的水平。它仿佛有著神氣杠桿的作用，小小一位數(shù)字的變動(dòng)，都能帶來上億財(cái)富的重新分配，它的影響力和和影響 面從未象今天這樣巨大！由此也衍生出會(huì)計(jì)造假，這一現(xiàn)代資本市場的毒瘤。 上述兩種類型中，后者由于受到會(huì)計(jì)制度一定程度的制約，操縱會(huì)計(jì)信息的空間有限，而第一種則空間大得多，往往可以使上市公司的目的“一步到位”，其中又當(dāng)數(shù)“虛構(gòu)經(jīng)營行為”的“效果 ”最明顯，性質(zhì)也最為惡劣。每到年末，上市公司借助關(guān)聯(lián)交易進(jìn)行“突擊重組”成為國內(nèi)證券市場的一大景觀。企業(yè)沒有劃清不同成本核算對(duì)象之間的成本界限，使各成本核算對(duì)象歸集的成本不實(shí)。這種情況比較嚴(yán)重，它與前幾種情況有所不同。在施工企業(yè)則少計(jì)在建工程。使成本信息失真的主觀行為主要有兩種：故意行為和過失行為。 2．客觀原因。在企業(yè)利益與國家利益之間，財(cái)會(huì)人員大都偏向企業(yè)利益，因?yàn)槠髽I(yè)利益與自身的利益息息相關(guān)。 2．從企業(yè)內(nèi)部著手，加強(qiáng)企業(yè)領(lǐng)導(dǎo)和財(cái)會(huì)人員的思想道德教育，增強(qiáng)其法制意識(shí)，不斷提高他們的理論和業(yè)務(wù)水平，使他們主觀上沒有弄虛作假的思想，業(yè)務(wù)上層層把關(guān)，這樣才能從根本上保證成本信息及其他會(huì)計(jì)信息的真實(shí)性。掌握會(huì)計(jì)報(bào)表粉飾識(shí)別的方法，成了投資者投資決策前的第一要素。對(duì)于異常變動(dòng)項(xiàng)目，投資者要查看是否具備充分適當(dāng)?shù)睦碛?，否則異常變動(dòng)的數(shù)額越大，變動(dòng)的項(xiàng)目越多，粉飾會(huì)計(jì)報(bào)表的可能性也就越高。 審計(jì)意見分析法 注冊會(huì)計(jì)師發(fā)表審計(jì)意見的類型直接反映了上市公司存在粉飾會(huì)計(jì)報(bào)表的可能性大小和嚴(yán)重程度。 2．企業(yè)的財(cái)務(wù)狀況。所以廣大投資者在使用會(huì)計(jì)報(bào)表時(shí)，還應(yīng)該考查會(huì)計(jì)師事務(wù)所的信譽(yù)狀況。對(duì)其分析是本文的重點(diǎn)所在。 莫納斯把他無窮的精力從球場上轉(zhuǎn)移到他的董事長辦公室里。這個(gè)帝國后來發(fā)展到了擁有 300 家連鎖店的規(guī)模。他們仿造購貨