【正文】 ④接受鑒證客戶或其董事、經(jīng)理、其他關(guān)鍵管理人員或能夠?qū)﹁b證業(yè)務(wù)產(chǎn)生直接重大影響的員工的貴重禮品或超出社會(huì)禮儀的款待。前提是：貸款對(duì)于事務(wù)所和鑒證客戶都是重大的防范措施：采取防范措施將所產(chǎn)生的經(jīng)濟(jì)利益威脅降至可接受水平；請(qǐng)事務(wù)所以外的其他CPA復(fù)核已做的工作2．鑒證小組成員或其直系親屬從銀行或類似機(jī)構(gòu)等鑒證客戶取得貸款，或由鑒證客戶作為他們的貸款擔(dān)保人不會(huì)對(duì)獨(dú)立性產(chǎn)生威脅。但事務(wù)所為上市公司代編會(huì)計(jì)報(bào)表，或事務(wù)所的高級(jí)管理人員或員工成為鑒證客戶的高級(jí)管理人員，所產(chǎn)生的自我評(píng)價(jià)威脅、經(jīng)濟(jì)利益威脅就會(huì)非常重大，以至于沒有任何防范措施能夠?qū)⑵浣抵量山邮芩?，所以?shí)質(zhì)上是受到限制的。審計(jì)獨(dú)立性在一定程度上反映注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)的真實(shí)性和可靠性，是注冊(cè)會(huì)計(jì)師職業(yè)素質(zhì)的基本要求，是注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)的精髓。實(shí)質(zhì)上的獨(dú)立性是一種內(nèi)心的狀態(tài)，注冊(cè)會(huì)計(jì)師不向外界壓力屈從或產(chǎn)生依賴，不受有損職業(yè)判斷因素的影響而作出判斷，做到客觀公正，保持應(yīng)有的職業(yè)懷疑，要求注冊(cè)會(huì)計(jì)師與委托單位之間不存在利害關(guān)系。審計(jì)獨(dú)立性作為審計(jì)的一個(gè)重要的方面，它是保持投資者和其他財(cái)務(wù)報(bào)告使用者對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)告處理的可靠程度和信賴程度的基礎(chǔ)，能夠增強(qiáng)財(cái)物報(bào)告使用人的信心。而有限責(zé)任制的會(huì)計(jì)事務(wù)所以其全部財(cái)產(chǎn)對(duì)事務(wù)所債務(wù)承擔(dān)責(zé)任，每個(gè)股東以其認(rèn)繳的出資額為限對(duì)事務(wù)所債務(wù)承擔(dān)責(zé)任。而我國有限責(zé)任制的會(huì)計(jì)師事務(wù)所占據(jù)會(huì)計(jì)師事務(wù)所的絕大部分，這勢(shì)必會(huì)減弱事務(wù)所和注冊(cè)會(huì)計(jì)師責(zé)任意識(shí)和風(fēng)險(xiǎn)意識(shí)，降低審計(jì)的獨(dú)立性。規(guī)模大的會(huì)計(jì)師事務(wù)所結(jié)構(gòu)層次更為完善，審計(jì)程序更加合理規(guī)范，注冊(cè)會(huì)計(jì)師的收入創(chuàng)造能力更強(qiáng)，收入渠道更廣，不易受個(gè)別公司的控制，更重視審計(jì)質(zhì)量的品牌效應(yīng)。在審計(jì)主體、審計(jì)客體、委托人三種審計(jì)業(yè)務(wù)要素中存在著雙重審計(jì)委托關(guān)系，經(jīng)營管理者與委托人（企業(yè)所有者或股東）之間形成第一層審計(jì)委托關(guān)系，經(jīng)營管理者與注冊(cè)會(huì)計(jì)師之間形成第二層審計(jì)委托關(guān)系，兩者都處在代理人的位置，若審計(jì)委托關(guān)系模糊，企業(yè)所有者缺位或股東分散，迫于管理當(dāng)局的要求，注冊(cè)會(huì)計(jì)師與經(jīng)營管理者容易產(chǎn)生共謀，使經(jīng)營管理者取代了企業(yè)所有者變成了實(shí)際的委托人，從而導(dǎo)致審計(jì)關(guān)系的失衡，這勢(shì)必會(huì)給注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)獨(dú)立性的造成嚴(yán)重影響。而經(jīng)營管理者會(huì)要求注冊(cè)會(huì)計(jì)師對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)告進(jìn)行美化，這兩者的要求是不相互趨同的。注冊(cè)會(huì)計(jì)師想通過這種方式與客戶進(jìn)行長(zhǎng)期的審計(jì)服務(wù)旨在未來若干年后能夠彌補(bǔ)前期的虧損以及合理利潤(rùn)。如果某一審計(jì)客戶提供的審計(jì)費(fèi)用占據(jù)注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)總收入的絕大多數(shù)，注冊(cè)會(huì)計(jì)師會(huì)對(duì)客戶有很大的經(jīng)濟(jì)依賴，會(huì)害怕客戶的流失，將因自身利益或者外在壓力對(duì)審計(jì)獨(dú)立性產(chǎn)生不利影響。注冊(cè)會(huì)計(jì)師的職業(yè)道德基本原則要求注冊(cè)會(huì)計(jì)師做到“誠信、獨(dú)立性、客觀和公正、專業(yè)勝任能力和應(yīng)有的關(guān)注、保密、良好的職業(yè)行為”，注冊(cè)會(huì)計(jì)師的職業(yè)素質(zhì)會(huì)受到自身利益、自我評(píng)價(jià)、過度推介、密切關(guān)系及外在壓力等不利因素的影響。通常情況下，注冊(cè)會(huì)計(jì)師的法律責(zé)任越大，注冊(cè)會(huì)計(jì)師的審計(jì)獨(dú)立性越高。監(jiān)督機(jī)制的薄弱也會(huì)導(dǎo)致注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)獨(dú)立性的低下。從自身利益的角度出發(fā)，注冊(cè)會(huì)計(jì)師會(huì)保持較低的獨(dú)立性。其次我國有限責(zé)任制會(huì)計(jì)師事務(wù)所的數(shù)量應(yīng)該有效限制，可以通過稅收條件的優(yōu)惠或者是降低設(shè)立條件鼓勵(lì)其向合伙制或者是有限責(zé)任合伙制形式轉(zhuǎn)變。可以采用證監(jiān)會(huì)、交易所，或者外部獨(dú)立董事組成的審計(jì)委員會(huì)委托注冊(cè)會(huì)計(jì)師進(jìn)行審計(jì)。中注協(xié)應(yīng)設(shè)定審計(jì)費(fèi)用最低收費(fèi)標(biāo)準(zhǔn)，對(duì)收費(fèi)標(biāo)準(zhǔn)進(jìn)行公開，嚴(yán)禁削價(jià)、壓價(jià)等不良競(jìng)爭(zhēng)行為的出現(xiàn)。，強(qiáng)化注冊(cè)會(huì)計(jì)師責(zé)任意識(shí)應(yīng)該健全注冊(cè)會(huì)計(jì)師的法律責(zé)任，加大懲戒力度，給注冊(cè)會(huì)計(jì)師強(qiáng)大的威懾力，避免注冊(cè)會(huì)計(jì)師與管理者當(dāng)局合謀損害審計(jì)的獨(dú)立性。要強(qiáng)化注冊(cè)會(huì)計(jì)師的法律責(zé)任，就需要加強(qiáng)監(jiān)管力度。將這些因素的影響程度消除或降至可以接受的水平。有很多因素會(huì)影響注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)獨(dú)立性，針對(duì)不同的注冊(cè)會(huì)計(jì)師和不同的審計(jì)客戶，影響因素不盡相同。對(duì)注冊(cè)會(huì)計(jì)師違規(guī)違法案件的處罰主要是靠吊銷執(zhí)業(yè)資格的行政處罰來體現(xiàn)的。要研究細(xì)化注冊(cè)會(huì)計(jì)師的職業(yè)道德的準(zhǔn)則，對(duì)注冊(cè)會(huì)計(jì)師實(shí)行誠信檔案管理制度，加強(qiáng)注冊(cè)會(huì)計(jì)師道德評(píng)價(jià)機(jī)制建設(shè)，提高注冊(cè)會(huì)計(jì)師的違規(guī)成本。上述三種審計(jì)模式也會(huì)導(dǎo)致審計(jì)的收費(fèi)的轉(zhuǎn)變。大型事務(wù)所具有雄厚的資產(chǎn)，客戶更換事務(wù)所的損失會(huì)小于被監(jiān)管部門的處罰和其他客戶流失的信譽(yù)損失，能夠比小規(guī)模的事務(wù)所保持較好的獨(dú)立性。我國應(yīng)該大力提倡會(huì)計(jì)師事務(wù)所的組織形式向合伙制、有限責(zé)任合伙制形式轉(zhuǎn)變，這兩種形式對(duì)注冊(cè)會(huì)計(jì)師的審計(jì)獨(dú)立性有較強(qiáng)的約束力，能夠有效增強(qiáng)注冊(cè)會(huì)計(jì)師風(fēng)險(xiǎn)意識(shí)和社會(huì)責(zé)任意識(shí)。注冊(cè)會(huì)計(jì)師是理性的“經(jīng)濟(jì)人”，會(huì)權(quán)衡利弊做出最有利于自己的決策。而我國對(duì)于會(huì)計(jì)師事務(wù)所和注冊(cè)會(huì)計(jì)師相關(guān)的法律責(zé)任主要體現(xiàn)在行政責(zé)任的追究上，而對(duì)民事責(zé)任和刑事責(zé)任的追究條款不夠具體，具體實(shí)施的難度比較大，沒有較為清晰地司法解釋，對(duì)注冊(cè)會(huì)計(jì)師缺乏嚴(yán)厲地事后懲罰力度。所以若一個(gè)注冊(cè)會(huì)計(jì)師的職業(yè)素質(zhì)低下，審計(jì)的獨(dú)立性必然會(huì)受到不利的影響。注冊(cè)會(huì)計(jì)師的職業(yè)素質(zhì)也稱為注冊(cè)會(huì)計(jì)師的職業(yè)道德。其次若審計(jì)收費(fèi)比同行業(yè)的平均收費(fèi)要低，會(huì)有兩種情況，一種是由于專項(xiàng)技能所形成的相對(duì)優(yōu)勢(shì)則不會(huì)對(duì)獨(dú)立性造成不利影響；另一種是人為地減少成本，減少審計(jì)范圍，縮減審計(jì)程序，會(huì)對(duì)獨(dú)立性造成不利影響。這樣的話，注冊(cè)會(huì)計(jì)師會(huì)從自身利益的角度出發(fā)，提供不合法的審計(jì)服務(wù)，會(huì)對(duì)獨(dú)立性造成不利影響。會(huì)計(jì)師事務(wù)所同樣也是追求較高利潤(rùn)的企業(yè)，每個(gè)注冊(cè)會(huì)計(jì)師都具有一定的理性，都會(huì)追求較好的經(jīng)濟(jì)利益，而在我國審計(jì)費(fèi)用是由被審計(jì)單位向?qū)徲?jì)機(jī)構(gòu)支付的，而非財(cái)務(wù)報(bào)告使用者支付，但是財(cái)務(wù)報(bào)告使用者才是注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)的需求群體，這明顯不符合一般的誰需要服務(wù)誰付款的原則。由此可見，會(huì)計(jì)師事務(wù)所規(guī)模的大小也會(huì)影響注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)的獨(dú)立性。通常來講，會(huì)計(jì)師事務(wù)所的規(guī)模越大，審計(jì)獨(dú)立性水平越高，審計(jì)的質(zhì)量越佳。在同等的條件下，合伙制的會(huì)計(jì)師事務(wù)所所面臨的風(fēng)險(xiǎn)和承擔(dān)的責(zé)任相對(duì)于有限責(zé)任制的會(huì)計(jì)師事務(wù)所要大。3注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)獨(dú)立性影響因素分析根據(jù)中國《注冊(cè)會(huì)計(jì)師法》規(guī)定，會(huì)計(jì)師事務(wù)所的法定組織形式有兩種，一種是合伙制，另一種是有限責(zé)任制。注冊(cè)會(huì)計(jì)師要做到真正的獨(dú)立，就要求其客觀性不能受任何利害關(guān)系影響，做到實(shí)質(zhì)上和形式上的獨(dú)立性的統(tǒng)一。通過對(duì)影響注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)獨(dú)立性的因素分析，并提出相關(guān)的對(duì)策，旨在加強(qiáng)我國注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)的獨(dú)立性。大多數(shù)的失敗都是由于注冊(cè)會(huì)計(jì)師缺乏審計(jì)的獨(dú)立性。事務(wù)所的高級(jí)管理人員或員工不得擔(dān)任鑒證客戶的董事（包括獨(dú)立董事）、經(jīng)理以及其他關(guān)鍵管理職務(wù)。三、特定情況下對(duì)獨(dú)立性的運(yùn)用貸款和擔(dān)保1．事務(wù)所從銀行或類似機(jī)構(gòu)等鑒證客戶取得貸款，或由鑒證客戶作為事務(wù)所的貸款擔(dān)保人（1）不會(huì)對(duì)獨(dú)立性產(chǎn)生威脅。1．會(huì)計(jì)師事務(wù)所和注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)考慮經(jīng)濟(jì)利益對(duì)獨(dú)立性的損害，可能損害獨(dú)立性的情形主要包括：①與鑒證客戶存在專業(yè)服務(wù)收費(fèi)以外的直接經(jīng)濟(jì)利益或重大的間接經(jīng)濟(jì)利益；②收費(fèi)主要來源于某一鑒證客戶；③過分擔(dān)心失去某項(xiàng)業(yè)務(wù)；④與鑒證客戶存在密切的經(jīng)營關(guān)系；⑤對(duì)鑒證業(yè)務(wù)采取或有收費(fèi)的方式；⑥可能與鑒證客戶發(fā)生雇傭關(guān)系。（3）注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)表現(xiàn)出雙向獨(dú)立性的特征，既獨(dú)立于委托人，又獨(dú)立于被審計(jì)單位。實(shí)質(zhì)上的獨(dú)立是形式上獨(dú)立的根基，形式上的獨(dú)立是注冊(cè)會(huì)計(jì)師對(duì)外傳遞的“信號(hào)”，使得公眾能夠評(píng)判注冊(cè)會(huì)計(jì)師的獨(dú)立性。2．獨(dú)立原則的要點(diǎn)（1）實(shí)質(zhì)上的獨(dú)立和形式上的獨(dú)立。這包括三層含義：第一層，所謂實(shí)質(zhì)上的獨(dú)立，是要求注冊(cè)會(huì)計(jì)師與委托單位之間必須實(shí)實(shí)在在地毫無利害關(guān)系。(4)：5960，[J].審計(jì)月刊，2004。另一方面是注冊(cè)會(huì)計(jì)師還要努力學(xué)習(xí)法律、技術(shù)等相關(guān)的專業(yè)知識(shí)等。應(yīng)建立行之有效的注冊(cè)會(huì)計(jì)師職業(yè)道德規(guī)范體系來規(guī)范注冊(cè)會(huì)計(jì)師的執(zhí)業(yè)行為。在制定法規(guī)時(shí)，規(guī)定上市公司每隔一定時(shí)期就必須更換會(huì)計(jì)師事務(wù)所，這主要防范審計(jì)機(jī)構(gòu)利益驅(qū)動(dòng)。（四）優(yōu)化職業(yè)環(huán)境加強(qiáng)對(duì)管理當(dāng)局變更會(huì)計(jì)師事務(wù)所的管理。確立注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)準(zhǔn)則在司法實(shí)踐中的地位。根據(jù)事務(wù)所規(guī)模嚴(yán)格限定其執(zhí)業(yè)范圍。（一）完善公司治理結(jié)構(gòu)，健全審計(jì)的委托代理關(guān)系。注冊(cè)會(huì)計(jì)師道德素質(zhì)滑坡，