【正文】 ④接受鑒證客戶或其董事、經(jīng)理、其他關(guān)鍵管理人員或能夠?qū)﹁b證業(yè)務(wù)產(chǎn)生直接重大影響的員工的貴重禮品或超出社會禮儀的款待。前提是：貸款對于事務(wù)所和鑒證客戶都是重大的防范措施：采取防范措施將所產(chǎn)生的經(jīng)濟利益威脅降至可接受水平；請事務(wù)所以外的其他CPA復(fù)核已做的工作2．鑒證小組成員或其直系親屬從銀行或類似機構(gòu)等鑒證客戶取得貸款，或由鑒證客戶作為他們的貸款擔(dān)保人不會對獨立性產(chǎn)生威脅。但事務(wù)所為上市公司代編會計報表，或事務(wù)所的高級管理人員或員工成為鑒證客戶的高級管理人員，所產(chǎn)生的自我評價威脅、經(jīng)濟利益威脅就會非常重大，以至于沒有任何防范措施能夠?qū)⑵浣抵量山邮芩?，所以實質(zhì)上是受到限制的。審計獨立性在一定程度上反映注冊會計師審計的真實性和可靠性，是注冊會計師職業(yè)素質(zhì)的基本要求，是注冊會計師審計的精髓。實質(zhì)上的獨立性是一種內(nèi)心的狀態(tài)，注冊會計師不向外界壓力屈從或產(chǎn)生依賴，不受有損職業(yè)判斷因素的影響而作出判斷，做到客觀公正，保持應(yīng)有的職業(yè)懷疑，要求注冊會計師與委托單位之間不存在利害關(guān)系。審計獨立性作為審計的一個重要的方面，它是保持投資者和其他財務(wù)報告使用者對財務(wù)報告處理的可靠程度和信賴程度的基礎(chǔ)，能夠增強財物報告使用人的信心。而有限責(zé)任制的會計事務(wù)所以其全部財產(chǎn)對事務(wù)所債務(wù)承擔(dān)責(zé)任，每個股東以其認(rèn)繳的出資額為限對事務(wù)所債務(wù)承擔(dān)責(zé)任。而我國有限責(zé)任制的會計師事務(wù)所占據(jù)會計師事務(wù)所的絕大部分，這勢必會減弱事務(wù)所和注冊會計師責(zé)任意識和風(fēng)險意識，降低審計的獨立性。規(guī)模大的會計師事務(wù)所結(jié)構(gòu)層次更為完善，審計程序更加合理規(guī)范，注冊會計師的收入創(chuàng)造能力更強，收入渠道更廣，不易受個別公司的控制，更重視審計質(zhì)量的品牌效應(yīng)。在審計主體、審計客體、委托人三種審計業(yè)務(wù)要素中存在著雙重審計委托關(guān)系，經(jīng)營管理者與委托人（企業(yè)所有者或股東）之間形成第一層審計委托關(guān)系，經(jīng)營管理者與注冊會計師之間形成第二層審計委托關(guān)系，兩者都處在代理人的位置，若審計委托關(guān)系模糊，企業(yè)所有者缺位或股東分散，迫于管理當(dāng)局的要求，注冊會計師與經(jīng)營管理者容易產(chǎn)生共謀，使經(jīng)營管理者取代了企業(yè)所有者變成了實際的委托人，從而導(dǎo)致審計關(guān)系的失衡，這勢必會給注冊會計師審計獨立性的造成嚴(yán)重影響。而經(jīng)營管理者會要求注冊會計師對財務(wù)報告進(jìn)行美化，這兩者的要求是不相互趨同的。注冊會計師想通過這種方式與客戶進(jìn)行長期的審計服務(wù)旨在未來若干年后能夠彌補前期的虧損以及合理利潤。如果某一審計客戶提供的審計費用占據(jù)注冊會計師審計總收入的絕大多數(shù)，注冊會計師會對客戶有很大的經(jīng)濟依賴，會害怕客戶的流失，將因自身利益或者外在壓力對審計獨立性產(chǎn)生不利影響。注冊會計師的職業(yè)道德基本原則要求注冊會計師做到“誠信、獨立性、客觀和公正、專業(yè)勝任能力和應(yīng)有的關(guān)注、保密、良好的職業(yè)行為”，注冊會計師的職業(yè)素質(zhì)會受到自身利益、自我評價、過度推介、密切關(guān)系及外在壓力等不利因素的影響。通常情況下，注冊會計師的法律責(zé)任越大，注冊會計師的審計獨立性越高。監(jiān)督機制的薄弱也會導(dǎo)致注冊會計師審計獨立性的低下。從自身利益的角度出發(fā)，注冊會計師會保持較低的獨立性。其次我國有限責(zé)任制會計師事務(wù)所的數(shù)量應(yīng)該有效限制，可以通過稅收條件的優(yōu)惠或者是降低設(shè)立條件鼓勵其向合伙制或者是有限責(zé)任合伙制形式轉(zhuǎn)變?？梢圆捎米C監(jiān)會、交易所，或者外部獨立董事組成的審計委員會委托注冊會計師進(jìn)行審計。中注協(xié)應(yīng)設(shè)定審計費用最低收費標(biāo)準(zhǔn)，對收費標(biāo)準(zhǔn)進(jìn)行公開，嚴(yán)禁削價、壓價等不良競爭行為的出現(xiàn)。，強化注冊會計師責(zé)任意識應(yīng)該健全注冊會計師的法律責(zé)任，加大懲戒力度，給注冊會計師強大的威懾力，避免注冊會計師與管理者當(dāng)局合謀損害審計的獨立性。要強化注冊會計師的法律責(zé)任，就需要加強監(jiān)管力度。將這些因素的影響程度消除或降至可以接受的水平。有很多因素會影響注冊會計師審計獨立性，針對不同的注冊會計師和不同的審計客戶，影響因素不盡相同。對注冊會計師違規(guī)違法案件的處罰主要是靠吊銷執(zhí)業(yè)資格的行政處罰來體現(xiàn)的。要研究細(xì)化注冊會計師的職業(yè)道德的準(zhǔn)則，對注冊會計師實行誠信檔案管理制度，加強注冊會計師道德評價機制建設(shè)，提高注冊會計師的違規(guī)成本。上述三種審計模式也會導(dǎo)致審計的收費的轉(zhuǎn)變。大型事務(wù)所具有雄厚的資產(chǎn)，客戶更換事務(wù)所的損失會小于被監(jiān)管部門的處罰和其他客戶流失的信譽損失，能夠比小規(guī)模的事務(wù)所保持較好的獨立性。我國應(yīng)該大力提倡會計師事務(wù)所的組織形式向合伙制、有限責(zé)任合伙制形式轉(zhuǎn)變，這兩種形式對注冊會計師的審計獨立性有較強的約束力，能夠有效增強注冊會計師風(fēng)險意識和社會責(zé)任意識。注冊會計師是理性的“經(jīng)濟人”，會權(quán)衡利弊做出最有利于自己的決策。而我國對于會計師事務(wù)所和注冊會計師相關(guān)的法律責(zé)任主要體現(xiàn)在行政責(zé)任的追究上，而對民事責(zé)任和刑事責(zé)任的追究條款不夠具體，具體實施的難度比較大，沒有較為清晰地司法解釋，對注冊會計師缺乏嚴(yán)厲地事后懲罰力度。所以若一個注冊會計師的職業(yè)素質(zhì)低下，審計的獨立性必然會受到不利的影響。注冊會計師的職業(yè)素質(zhì)也稱為注冊會計師的職業(yè)道德。其次若審計收費比同行業(yè)的平均收費要低，會有兩種情況，一種是由于專項技能所形成的相對優(yōu)勢則不會對獨立性造成不利影響；另一種是人為地減少成本，減少審計范圍，縮減審計程序，會對獨立性造成不利影響。這樣的話，注冊會計師會從自身利益的角度出發(fā)，提供不合法的審計服務(wù)，會對獨立性造成不利影響。會計師事務(wù)所同樣也是追求較高利潤的企業(yè)，每個注冊會計師都具有一定的理性，都會追求較好的經(jīng)濟利益，而在我國審計費用是由被審計單位向?qū)徲嫏C構(gòu)支付的，而非財務(wù)報告使用者支付，但是財務(wù)報告使用者才是注冊會計師審計的需求群體，這明顯不符合一般的誰需要服務(wù)誰付款的原則。由此可見，會計師事務(wù)所規(guī)模的大小也會影響注冊會計師審計的獨立性。通常來講，會計師事務(wù)所的規(guī)模越大，審計獨立性水平越高，審計的質(zhì)量越佳。在同等的條件下，合伙制的會計師事務(wù)所所面臨的風(fēng)險和承擔(dān)的責(zé)任相對于有限責(zé)任制的會計師事務(wù)所要大。3注冊會計師審計獨立性影響因素分析根據(jù)中國《注冊會計師法》規(guī)定，會計師事務(wù)所的法定組織形式有兩種，一種是合伙制，另一種是有限責(zé)任制。注冊會計師要做到真正的獨立，就要求其客觀性不能受任何利害關(guān)系影響，做到實質(zhì)上和形式上的獨立性的統(tǒng)一。通過對影響注冊會計師審計獨立性的因素分析，并提出相關(guān)的對策，旨在加強我國注冊會計師審計的獨立性。大多數(shù)的失敗都是由于注冊會計師缺乏審計的獨立性。事務(wù)所的高級管理人員或員工不得擔(dān)任鑒證客戶的董事（包括獨立董事）、經(jīng)理以及其他關(guān)鍵管理職務(wù)。三、特定情況下對獨立性的運用貸款和擔(dān)保1．事務(wù)所從銀行或類似機構(gòu)等鑒證客戶取得貸款，或由鑒證客戶作為事務(wù)所的貸款擔(dān)保人（1）不會對獨立性產(chǎn)生威脅。1．會計師事務(wù)所和注冊會計師應(yīng)當(dāng)考慮經(jīng)濟利益對獨立性的損害，可能損害獨立性的情形主要包括：①與鑒證客戶存在專業(yè)服務(wù)收費以外的直接經(jīng)濟利益或重大的間接經(jīng)濟利益；②收費主要來源于某一鑒證客戶；③過分擔(dān)心失去某項業(yè)務(wù)；④與鑒證客戶存在密切的經(jīng)營關(guān)系；⑤對鑒證業(yè)務(wù)采取或有收費的方式；⑥可能與鑒證客戶發(fā)生雇傭關(guān)系。（3）注冊會計師審計表現(xiàn)出雙向獨立性的特征，既獨立于委托人，又獨立于被審計單位。實質(zhì)上的獨立是形式上獨立的根基，形式上的獨立是注冊會計師對外傳遞的“信號”，使得公眾能夠評判注冊會計師的獨立性。2．獨立原則的要點（1）實質(zhì)上的獨立和形式上的獨立。這包括三層含義：第一層，所謂實質(zhì)上的獨立，是要求注冊會計師與委托單位之間必須實實在在地毫無利害關(guān)系。(4)：5960，[J].審計月刊，2004。另一方面是注冊會計師還要努力學(xué)習(xí)法律、技術(shù)等相關(guān)的專業(yè)知識等。應(yīng)建立行之有效的注冊會計師職業(yè)道德規(guī)范體系來規(guī)范注冊會計師的執(zhí)業(yè)行為。在制定法規(guī)時，規(guī)定上市公司每隔一定時期就必須更換會計師事務(wù)所，這主要防范審計機構(gòu)利益驅(qū)動。（四）優(yōu)化職業(yè)環(huán)境加強對管理當(dāng)局變更會計師事務(wù)所的管理。確立注冊會計師審計準(zhǔn)則在司法實踐中的地位。根據(jù)事務(wù)所規(guī)模嚴(yán)格限定其執(zhí)業(yè)范圍。（一）完善公司治理結(jié)構(gòu)，健全審計的委托代理關(guān)系。注冊會計師道德素質(zhì)滑坡，