【正文】 中國最大的管理資源中心 第 26 頁 共 270 頁 對于按勞務(wù)報酬繳納個人所得稅的演員或運動員，應(yīng)以每地所取得的演出收入為“一次”收入，扣除相應(yīng)的費用后，適用規(guī)定稅率，計算 繳納個人所得稅；如果在一地有多場演出的，以一地各場演出所取得的全部收入為“一次收入”，扣除相應(yīng)的費用后，適用規(guī)定稅率，計算繳納個人所得稅。該《條例》自 1994 年 1 月 1 日起施行。為此， 1993年 12 月 29 日第八屆全國人民代表大會常務(wù)委員會第五次會議通過、同日中華人民共和國主席令第十八號公布了《全國人民代表大會常務(wù)委員會關(guān)于外商投資企業(yè)和外國企業(yè)適用增值稅、消費稅、營業(yè)稅等稅收暫行條例的決定》，決定明確：在有關(guān)稅收法律制定以前，外商投資企業(yè)和外國企業(yè)自 1994 年 1 月 1 日起適用國務(wù)院發(fā)布的增值稅暫行條例、消費稅暫行條例和營業(yè)稅暫行條例。 限于《條例》、《細則》的篇幅，以及具體實施中存在的問題，在《條例》、《細則》發(fā)布實施以后，國務(wù)院及其稅務(wù)主管部門先后對《條例》和《細則》作了許多解釋性及補充性規(guī)定。這三方面的內(nèi)容在《細則》中都有定義式的注解： （ 1）境內(nèi)銷售貨物，是指所銷售的貨物的起運地或所在地在境內(nèi)。 （ 2）境內(nèi)提供加工、修理修配勞務(wù)（以下簡稱應(yīng)稅勞務(wù)），是指應(yīng)稅勞務(wù)發(fā)生在境內(nèi) 。 中國最大的管理資源中心 第 32 頁 共 270 頁 所謂加工，《細則》第二條定義為：受托加工貨物，即委托方提供原材料及主要材料，受托方按照委托方的要求制造貨物并收取加工費的業(yè)務(wù)。所以，不論受托方在財務(wù)上是否作銷售處理，均不能視為“受托加工貨物”按“勞務(wù)”征稅，而應(yīng)按“銷售貨物”征稅。但是《細則》第三條也排除了一種情況：單位或個體經(jīng)營者（參見 ）聘用的員工為本單位或雇主提供加工、修理修配勞務(wù)，雖然員工由此取得了工資薪金報酬（收入），但不屬于征收增值稅的范圍。因此，《細則》第三條規(guī)定，所謂有償，包括從購貨方或勞務(wù)受益方取得貨幣、貨物（實物）或其它經(jīng)濟利益。就銷售貨物而言，稅收最終要由購貨方負擔(dān)。（參見例 ） 中國最大的管理資源中心 第 35 頁 共 270 頁 例 甲企業(yè)與乙企業(yè)簽訂代銷合同（協(xié)議），甲企業(yè)將貨物交給乙企業(yè)代銷。 如果北京 市海淀區(qū)這家企業(yè)不在上海或其它外縣（市）設(shè)立銷售機構(gòu)，而在本市其它區(qū)，比如說朝陽區(qū)有銷售機構(gòu)，則貨物由海淀區(qū)移送到朝陽區(qū)，移送時不會被視同銷售貨物繳納增值稅，而只是在朝陽區(qū)銷售貨物時納稅。從表面上看，甲企業(yè)沒有 取得貨物的銷售收入。然而，按照《細則》第四條（ 6）的規(guī)定，合資企業(yè)的分配貨物（產(chǎn)品）的行為，將判定為視同銷售行為繳納增值稅。既是無償贈送，無疑是沒有貨幣收入的。增值稅專用發(fā)票在實行“憑票注明稅款抵扣”制度中，既是納稅人記賬的商事憑證，也是記載銷貨方納稅義務(wù)和購貨方進項稅額的合法憑證。 上述列舉分類的視同銷售的情形中，出于此種目的考慮的有：第一類（ 1）、（ 2），第二類（ 3），第四類（ 5）、（ 6）。 需要強調(diào)的問題是：視同銷售貨物征稅的規(guī)定適用的“人”是《條例》中的“單位和個人經(jīng)營者”，不包括“其它個人”。 另外，補充說明一點，對于將自產(chǎn)、委托加工或購買的貨物用于獎勵和用于銷售貨物時的實物折扣的，屬于第四類（ 8）的情形范圍內(nèi)。 中國最大的管理資源中心 第 39 頁 共 270 頁 混合銷售 《細則》第五條將混合銷售行為定義為：一項銷售行為如果既涉及貨物又涉及非應(yīng)稅勞務(wù)，為混合銷售行為。因此，在增值稅條例中出現(xiàn)“非應(yīng)稅勞務(wù)”，那么肯定是屬于營業(yè)稅的應(yīng)稅勞務(wù)。由于該項設(shè) 備的銷售與安裝業(yè)務(wù)同時發(fā)生，而安裝業(yè)務(wù)屬于營業(yè)稅“建筑業(yè)”稅目征稅范圍的勞務(wù)。 上述規(guī)定在實際操作中，出現(xiàn)了一些問題。但如果其設(shè)立單獨的機構(gòu)經(jīng)營貨物銷售 并單獨核算，談單獨機構(gòu)應(yīng)視為從事貨物的生產(chǎn)、批發(fā)或零售的企業(yè)、企業(yè)性單位，其發(fā)生的混合銷售行為應(yīng)當(dāng)征收增值稅（參見國稅發(fā)［ 1994］ 122 號通知）。然而，由于混合銷售行為在現(xiàn)實經(jīng)濟活動中的大量存在，情況比較多樣， 如何判定劃分征稅，很難一言以敝之，故需要在實際操作中加以分析判斷。 兼營 兼營與混合銷售有類似之處。為體現(xiàn)分別核算的強制性，《細則》明確：對于納稅人不分別核算或者不能準(zhǔn)確核算貨物或應(yīng)稅勞務(wù)和非增值稅應(yīng)稅勞務(wù)銷售額的，其非增值稅應(yīng)稅勞務(wù)應(yīng)與貨物或應(yīng)稅勞務(wù)一并征收增值稅。勿庸置疑，該商場的經(jīng)營活動屬兼營行為，因為商場提供的非增值稅應(yīng)稅勞務(wù)（餐飲、娛樂等。由于在某種情形下，非增值稅應(yīng)稅勞務(wù)可能被征收增值稅，因此，為避免征納雙方意見不一致，《細則》第六條最后一句明確：納稅人兼營的非增值稅應(yīng)稅勞務(wù)是否應(yīng)當(dāng)一并征收增值稅，由國家稅務(wù)總局所屬征收機關(guān)確定。 從兼營的概念上 看，銷售行為不是“一項”；銷售貨物或應(yīng)稅勞務(wù)與非增值稅應(yīng)稅勞務(wù)也不是伴隨同時發(fā)生，這就是兼營與混合銷售的區(qū)別所在。 中國最大的管理資源中心 第 42 頁 共 270 頁 應(yīng)該說，只要保留營業(yè)稅對勞務(wù)征稅，混合銷售行為的問題就一直存在，因為畢竟增值稅與營業(yè)稅在計稅依據(jù)和方法上有很大差異。其若符合增值稅一般納稅人標(biāo)準(zhǔn)（參見 ）的，可認定為一般納稅人。主要規(guī)定有： 中國最大的管理資源中心 第 41 頁 共 270 頁 （ 1）對“以從事貨物的生產(chǎn)、批發(fā)或零售為主，并兼營非應(yīng)稅勞務(wù)”的具體標(biāo)準(zhǔn)，作了量化規(guī)定：所稱的“為主”，是指納稅人的年貨物銷售額與非增值稅應(yīng)稅勞務(wù)營業(yè)額的合計數(shù)中，年貨物銷售額超過 50%，非增值稅應(yīng)稅勞務(wù)營業(yè)額不到 50%（參見［ 94］財稅字 026 號通知）。 （二）混合銷售行為征稅的規(guī)定 既然混合銷售行為是一項銷售行為涉及的兩個事項“銷售貨物”與“提供非應(yīng)稅勞務(wù)”的混合，那么劃分征稅是必然的，也是目的所在。 由于銷售行為是“一項”，那么自然可以引申理解為，該項行為涉及的兩個事項“銷售貨物”與“提供非應(yīng)稅勞務(wù)”必須同時發(fā)生。這里的“貨物”毫無疑問指的是《條例》中規(guī)定的貨物；“非應(yīng)稅勞務(wù)”是指非增值稅的應(yīng)稅勞務(wù)。 通過以上例子，比較通俗地描述了“視同銷售貨物”的一些情形。同時，在八種視同銷售貨物征稅的情形中，有的使用“購買”，有的沒有使用，這實際上細化了視同銷售貨物征稅范圍。這個問題是不難理解的，如果對上述第三類（ 4）、（ 7）和第四 中國最大的管理資源中心 第 38 頁 共 270 頁 類（ 8）情形不視同銷售貨物征稅，那么就會產(chǎn)生自制或視同自制（ 委托加工）的貨物不負擔(dān)稅收，外購貨物負擔(dān)稅收（銷貨方轉(zhuǎn)嫁過來的）的不平衡的情況。如果銷貨方?jīng)]有納增值稅，它也就不能開具增值稅專用發(fā)票，不但本環(huán)節(jié)購進貨物時所支付的稅款得不到抵扣，下 一環(huán)節(jié)納稅人也享受不到稅款抵扣。 若將上述視同銷售行為劃分的話，可以分為四種類型： 第一類：上述的（ 1）、（ 2）； 第二類：（ 3）； 中國最大的管理資源中心 第 37 頁 共 270 頁 第三類：（ 4）、（ 7）； 第四類：（ 5）、（ 6）、（ 8）。按照《細則》第四條（ 7）的規(guī)定，企業(yè)將貨物（肉制品）用于職工食堂和分給工人個人消費的行為，都將判定為視同銷售行為繳納增值稅。 例 某三家股東投資舉辦的合資企業(yè)，將其生產(chǎn)的貨物（產(chǎn)品），按照股份的多少分配給股東。根據(jù)《條例》規(guī)定，銷售房子屬于非增值稅的應(yīng)稅項目，但是《細則》第四條規(guī)定，貨物（磚瓦）用于非應(yīng)稅項目（銷售房子），在交付使用時應(yīng)視同銷售貨物繳納增值稅。 例 北京市海淀區(qū)有一家生產(chǎn)電子產(chǎn)品的中外合資經(jīng)營企業(yè)，其在上海市設(shè)立了一個銷售分公司，銷售合資企業(yè)生產(chǎn)的電子產(chǎn)品。 中國最大的管理資源中心 第 34 頁 共 270 頁 視同銷售貨物 視同銷售貨物，顧名思義就是一些提供貨物的行為本身不符合前述銷售貨物所定義的“有償轉(zhuǎn)讓貨物的所有權(quán)”條件的應(yīng)稅行為，但出于增值稅的特殊要求，應(yīng)將這些行為按“銷售貨物”對待征收增值稅。 （ 3）進口貨物，如果單純用貨物的“起運地”或“所在地”判斷銷售貨物是否征收增值稅，那么，進口貨物行為本身不應(yīng)屬于征稅范圍。但實際經(jīng)濟活動中，有償性不僅僅體現(xiàn)在取得貨幣一種形式，形式多種多樣，比如易貨交易，從對方取得專有技術(shù)使用權(quán)、商標(biāo)權(quán) 、商譽等等。 上面說的銷售貨物，提供加工、修理修配 勞務(wù)均體現(xiàn)有償性。 第二種情況，由受托方以委托方的名義購進原料及主要材料生產(chǎn)貨物交付委托方的形式。也就可以這么說：只要所提供的加工、修理修配勞務(wù)發(fā)生在境 內(nèi)，而不論提供勞務(wù)的“人”（包括法人和自然人）在境內(nèi)是否有經(jīng)營機構(gòu)，都屬于增值稅的征稅范圍。也就是說，無論所銷售的貨物銷往境內(nèi)境外，只要“起運地”或“所在地”在境內(nèi)，都屬于增值稅的征稅范圍；如果別國運輸貨物通過中國的鐵路、公路，或者利用中國的機場、碼頭等境內(nèi)設(shè)施將貨物轉(zhuǎn)口他國，或者利用中國的運輸工具將貨物運往第三國，這些貨物因其“起運地”或“所在地”均不在境內(nèi)，故也就不屬于增值稅的征稅范圍。 《條例》第一條開宗明義，對增值稅的征稅范圍和納稅義務(wù)人作了概括性規(guī)定：在中華人民共和國境內(nèi)銷售貨物或者提供加工、修理修配勞務(wù)以及進口貨物的單位和個人，為增值稅的納稅義務(wù)人（以下簡稱納稅人），應(yīng)當(dāng)依照條例繳納增值稅。這樣就為對外適用與內(nèi)資企業(yè)同樣的稅收條例提供了法律依據(jù)。 從法律的概念上講，國務(wù)院發(fā)布或未經(jīng)全國人民代表大會及其常務(wù)委員會授權(quán)發(fā)布的條例法規(guī)，對外是不具有法律效力的。 本表僅確定外籍人員取得工資薪金所得的納稅義務(wù)。其在北京一地演出兩場、廣州演出一場，應(yīng)如何繳納個人所得稅？ 該演員在大陸演出取得的收入屬于勞務(wù)報酬所得，北京的兩場收入為一次，廣州的一場收入為一次，并以各地每場的演出收入屬于其個人分得的 200， 000 元部分扣除費用后，適用 40%的稅率計算納稅。在后者情形下，由于該團體在計算繳納企業(yè)所得稅時未進行必要的人員費用扣除，因此，可視其演員、運動員來華提供勞務(wù)取得的收入不是由在華的機構(gòu)場所負擔(dān)的，因此對演員運動員不再征收個人所得稅。演員或運動員個人并非是該演出團 體的雇員，而是臨時聘請的，該演員或運動員所取得的演出收人應(yīng)按照勞務(wù)報酬所得，扣除相應(yīng)的費用后，適用規(guī)定稅率，計算繳納個人所得稅。