【正文】 外繳納的所得稅額在我國應(yīng)納稅額中抵免。 所謂實(shí)際聯(lián)系是指，據(jù)以取得所得的權(quán)利、財(cái)產(chǎn)或服務(wù)活動由非居民企業(yè)在中國境內(nèi)的分支機(jī)構(gòu)擁有、控制或?qū)嵤缤鈬y行在中國境內(nèi)分行以其可支配的資金向中國境外貸款，境外借款人就該筆貸款向其支付的利息，即屬于發(fā)生在境外與該分行有實(shí)際聯(lián)系的所得。企 業(yè) 所 得 稅 境外所得稅收抵免業(yè)務(wù) 1 《財(cái)政部 國家稅務(wù)總局關(guān)于企業(yè)境外所得稅收抵免有關(guān)問題的通知》（財(cái)稅〔 2023〕 125號 ） 國家稅務(wù)總局關(guān)于發(fā)布《企業(yè)境外所得稅收抵免操作指南》的公告（ 2023年第 1號公告 ） 《財(cái)政部 國家稅務(wù)總局關(guān)于高新技術(shù)企業(yè)境外所得適用稅率及稅收抵免問題的通知》（財(cái)稅 [2023]47號） 政策依據(jù) 2 （一）適用范圍： 居民企業(yè)以及非居民企業(yè)在中國境內(nèi)設(shè)立的機(jī)構(gòu)、場所（以下統(tǒng)稱企業(yè)）依照企業(yè)所得稅法第 二十三 條、第二十四條的有關(guān)規(guī)定，應(yīng)在其應(yīng)納稅額中抵免在境外繳納的所得稅額的，適用境外抵免政策。 一、適用范圍及抵免計(jì)算的基本項(xiàng)目 5 注意： 為緩解由于國家間對所得來源地判定標(biāo)準(zhǔn)的重疊而產(chǎn)生的國際重復(fù)征稅，我國稅法對非居民企業(yè)在中國境內(nèi)分支機(jī)構(gòu)取得的發(fā)生于境外的所得所繳納的境外稅額 ，給予了與居民企業(yè)類似的稅額抵免待遇。 ? 直接抵免主要適用于企業(yè)就來源于境外的 營業(yè)利潤 所得在境外所繳納的企業(yè)所得稅， 以及 就來源于或發(fā)生于境外的股息、紅利等權(quán)益性投資所得、利息、租金、特許權(quán)使用費(fèi)、財(cái)產(chǎn)轉(zhuǎn)讓等所得在境外被源泉扣繳的 預(yù)提所得稅 。 9 （二）關(guān)于境外所得稅額抵免計(jì)算的基本項(xiàng)目 企業(yè)取得境外所得，其在中國境外已經(jīng)實(shí)際直接繳納和間接負(fù)擔(dān)的企業(yè)所得稅性質(zhì)的稅額，進(jìn)行境外稅額抵免計(jì)算的基本項(xiàng)目包括： 境內(nèi)、境外所得分國別（地區(qū)）的應(yīng)納稅所得額； 可抵免稅額； 抵免限額； 實(shí)際抵免稅額。 對上述稅額還原后的境外稅前所得，應(yīng)再就計(jì)算企業(yè) 應(yīng)納稅所得總 額時已按稅法規(guī)定扣除的有關(guān)成本費(fèi)用中與境外所得有關(guān)的部分進(jìn)行對應(yīng)調(diào)整扣除 后，計(jì)算為境外應(yīng)納稅所得額。 二、 境外應(yīng)納稅所得額的計(jì)算 14 ? 本項(xiàng)規(guī)定 可從以下幾個方面進(jìn)行理解： ? （ 1）由于分支機(jī)構(gòu)不具有分配利潤職能，因此，境外分支機(jī)構(gòu)取得的各項(xiàng)所得，不論是否匯回境內(nèi)，均應(yīng)當(dāng)計(jì)入所屬年度的企業(yè)應(yīng)納稅所得額。 ? （ 4）境外分支機(jī)構(gòu)合理支出范圍通常包括境外分支機(jī)構(gòu)發(fā)生的人員工資、資產(chǎn)折舊、利息、相關(guān)稅費(fèi)和應(yīng)分?jǐn)偟目倷C(jī)構(gòu)用于管理分支機(jī)構(gòu)的管理費(fèi)用等。在就境外所得計(jì)算應(yīng)對應(yīng)調(diào)整扣除的有關(guān)成本費(fèi)用時，應(yīng)對如下成本費(fèi)用（但不限于）予以特別注意： ? （ 1）股息、紅利，應(yīng)對應(yīng)調(diào)整扣除與境外投資業(yè)務(wù)有關(guān)的項(xiàng)目研究、融資成本和管理費(fèi)用； ? （ 2）利息，應(yīng)對應(yīng)調(diào)整扣除為取得該項(xiàng)利息而發(fā)生的相應(yīng)的融資成本和相關(guān)費(fèi)用； 二、 境外應(yīng)納稅所得額的計(jì)算 18 ? （ 3）租金，屬于融資租賃業(yè)務(wù)的，應(yīng)對應(yīng)調(diào)整扣除其融資成本；屬于經(jīng)營租賃業(yè)務(wù)的，應(yīng)對應(yīng)調(diào)整扣除租賃物相應(yīng)的折舊或折耗； ? （ 4）特許權(quán)使用費(fèi)，應(yīng)對應(yīng)調(diào)整扣除提供特許使用的資產(chǎn)的研發(fā)、攤銷等費(fèi)用； ? （ 5）財(cái)產(chǎn)轉(zhuǎn)讓，應(yīng)對應(yīng)調(diào)整扣除被轉(zhuǎn)讓財(cái)產(chǎn)的成本凈值和相關(guān)費(fèi)用。分析并計(jì)算該銀行應(yīng)納稅所得總額中境外利息收入的應(yīng)納稅所得額： ? 來源于境外利息收入的應(yīng)納稅所得額，應(yīng)為已繳納境外預(yù)提所得稅前的就合同約定的利息收入總額，再對應(yīng)調(diào)整扣除相關(guān)籌資成本費(fèi)用等。 ? 注意： 企業(yè)來源于境外的利息、租金、特許權(quán)使用費(fèi)、轉(zhuǎn)讓財(cái)產(chǎn)等收入， 若未能在合同約定的付款日期當(dāng)年收到上述所得 ，仍應(yīng)按合同約定付款日期所屬的納稅年度確認(rèn)境外所得。 二、 境外應(yīng)納稅所得額的計(jì)算 23 ? 在計(jì)算境外應(yīng)納稅所得額時，企業(yè)為取得境內(nèi)、外所得而在境內(nèi)、境外發(fā)生的共同支出，與取得境外應(yīng)稅所得有關(guān)的、合理的部分，應(yīng)在境內(nèi)、境外（分國（地區(qū)）別）應(yīng)稅所得之間，按照合理比例進(jìn)行分?jǐn)偤罂鄢? 上述分?jǐn)偙壤_定后應(yīng)報(bào)送主管稅務(wù)機(jī)關(guān)備案；無合理原因不得改變。即： ? （ 1）如果企業(yè)當(dāng)期境內(nèi)外所得盈利額與虧損額加總后和為零或正數(shù)，則其當(dāng)年度境外分支機(jī)構(gòu)的非實(shí)際虧損額可無限期向后結(jié)轉(zhuǎn)彌補(bǔ)； 二、 境外應(yīng)納稅所得額的計(jì)算 27 ? （ 2）如果企業(yè) 當(dāng)期境內(nèi)外所得盈利額與虧損額加總后和為負(fù)數(shù)，則以境外分支機(jī)構(gòu)的虧損額超過企業(yè)盈利額部分的實(shí)際虧損額，按企業(yè)所得稅法第十八條規(guī)定的期限進(jìn)行虧損彌補(bǔ)，未超過企業(yè)盈利額部分的非實(shí)際虧損額仍可無限期向后結(jié)轉(zhuǎn)彌補(bǔ)。調(diào)整計(jì)算該企業(yè)當(dāng)年度境內(nèi)、外所得的應(yīng)納稅所得額如下： ? （ 1） A企業(yè)當(dāng)年度境內(nèi)外凈所得為 160萬元，但依據(jù)境外虧損不得在境內(nèi)或他國盈利中抵減的規(guī)定，其發(fā)生在乙國分支機(jī)構(gòu)的當(dāng)年度虧損額 300萬元，僅可以用從該國取得的利息 60萬元彌補(bǔ)，未能彌補(bǔ)的非實(shí)際虧損額240萬元，不得從當(dāng)年度企業(yè)其它盈利中彌補(bǔ)。但不包括： ? （一）按照境外所得稅法律及相關(guān)規(guī)定屬于錯繳或錯征的境外所得稅稅款 ? 釋義： 屬于境外所得稅法律及相關(guān)規(guī)定適用錯誤而且企業(yè)不應(yīng)繳納而錯繳的稅額，企業(yè)應(yīng)向境外稅務(wù)機(jī)關(guān)申請予以退還，而不應(yīng)作為境外已交稅額向中國申請抵免企業(yè)所得稅。 ? 釋義： 如果我國稅法規(guī)定就一項(xiàng)境外所得的已納所得稅額僅作為費(fèi)用從該項(xiàng)境外所得額中扣除的，就該項(xiàng)所得及其繳納的境外所得稅額不應(yīng)再納入境外稅額抵免計(jì)算。 ? （ 3）限于企業(yè)應(yīng)當(dāng)繳納且已實(shí)際繳納的稅額。 三、可予抵免境外所得稅額的確認(rèn) 36 ? 居民企業(yè)在按照企業(yè)所得稅法第二十四條規(guī)定用境外所得間接負(fù)擔(dān)的稅額進(jìn)行稅收抵免時，其取得的境外投資收益實(shí)際間接負(fù)擔(dān)的稅額，是指根據(jù) 直接或者間接 持股方式合計(jì)持股 20%以上 （含 20%，下同）的規(guī)定層級的外國企業(yè)股份，由此應(yīng)分得的股息、紅利等權(quán)益性投資收益中，從最低一層外國企業(yè)起逐層計(jì)算的屬于由上一層企業(yè)負(fù)擔(dān)的稅額，其計(jì)算公式如下： 本層企業(yè)所納稅額屬于由一家上一層企業(yè)負(fù)擔(dān)的稅額＝（本層企業(yè)就利潤和投資收益所實(shí)際繳納的稅額 +符合本通知規(guī)定的由本層企業(yè)間接負(fù)擔(dān)的稅額）本層企業(yè)向一家上一層企業(yè)分配的股息（紅利）247。 四、境外所得間接負(fù)擔(dān)稅額的計(jì)算 注意：結(jié)合分國不分項(xiàng)原則理解 39 ? 除國務(wù)院財(cái)政、稅務(wù)主管部門另有規(guī)定外，按照實(shí)施條例第八十條規(guī)定由居民企業(yè)直接或者間接持有 20%以上股份的外國企業(yè)，限于符合以下持股方式的三層外國企業(yè)： ? 第一層 :單一居民企業(yè) 直接持有 20%以上股份的外國企業(yè)； ? 第二層 :單一第一層 外國企業(yè)直接持有 20%以上股份，且由 單一居民企業(yè) 直接持有或通過一個或多個符合本條規(guī)定持股條件的外國企業(yè)間接持有總和達(dá)到 20%以上股份的外國企業(yè)； ? 第三層 :單一第二層 外國企業(yè)直接持有 20%以上股份，且由單一居民企業(yè)直接持有或通過一個或多個符合本條規(guī)定持股條件的外國企業(yè)間接持有總和達(dá)到 20%以上股份的外國企業(yè)。 41 ? 居民企業(yè)從與我國政府訂立稅收協(xié)定（或安排）的國家（地區(qū)）取得的所得，按照該國（地區(qū)）稅收法律享受了免稅或減稅待遇，且該免稅或減稅的數(shù)額按照稅收協(xié)定規(guī)定應(yīng)視同已繳稅額在中國的應(yīng)納稅額中抵免的，該免稅或減稅數(shù)額可作為企業(yè)實(shí)際繳納的境外所得稅額用于辦理稅收抵免。 ? 注意： 境外所得采用《通知》第十條規(guī)定的簡易辦法計(jì)算抵免額的，不適用饒讓抵免。A公司獲得了 B公司免稅年度分得的利潤 2023萬元。 ? 計(jì)算如下： ? A公司在計(jì)算繳納企業(yè)所得稅時， B公司的免稅額＝2023 20%＝ 400萬元，應(yīng)計(jì)算為由 A公司抵免的間接負(fù)擔(dān)的境外稅額。 ? 據(jù)以計(jì)算上述公式中“中國境內(nèi)、境外所得依照企業(yè)所得稅法及實(shí)施條例的規(guī)定計(jì)算的應(yīng)納稅總額”的稅率，除國務(wù)院財(cái)政、稅務(wù)主管部門另有規(guī)定外，應(yīng)為企業(yè)所得稅法第四條第一款規(guī)定的稅率。 七、抵免限額的計(jì)算 46 ? 若企業(yè)境內(nèi)所得為虧損，境外所得為盈利，且企業(yè)已使用同期境外盈利全部或部分彌補(bǔ)了境內(nèi)虧損，則境內(nèi)已用境外盈利彌補(bǔ)的虧損不得再用以后年度境內(nèi)盈利重復(fù)彌補(bǔ)。 七、抵免限額的計(jì)算 47 ? 例： 金額單位：萬元 ? 分析： ? 第一年：應(yīng)納稅所得額＝ 100＋ 100＝ 0，抵免限額為 0，境外已繳稅額結(jié)轉(zhuǎn)下一年度抵補(bǔ)余額為 30萬元。 八、實(shí)際抵免境外稅額的計(jì)算 50 ? 關(guān)于高新技術(shù)企業(yè)境外所得適用稅率及稅收抵免問題的通知 (財(cái)稅[2023]47號 ) ? 根據(jù)《中華人民共和國企業(yè)所得稅法》及其實(shí)施條例，以及《財(cái)政部 國家稅務(wù)總局關(guān)于企業(yè)境外所得稅收抵免有關(guān)問題的通知》（財(cái)稅 [2023]125號）的有關(guān)規(guī)定，現(xiàn)就高新技術(shù)企業(yè)境外所得適用稅率及稅收抵免有關(guān)問題補(bǔ)充明確如下： 以境內(nèi)、境外全部生產(chǎn)經(jīng)營活動有關(guān)的研究開發(fā)費(fèi)用總額、總收入、銷售收入總額、高新技術(shù)產(chǎn)品（服務(wù)）收入等指標(biāo)申請并經(jīng)認(rèn)定的高新技術(shù)企業(yè)，其來源于境外的所得可以享受高新技術(shù)企業(yè)所得稅優(yōu)惠政策，即對其來源于境外所得可以按照 15%的優(yōu)惠稅率繳納企業(yè)所得稅，在計(jì)算境外抵免限額時，可按照 15%的優(yōu)惠稅率計(jì)算境內(nèi)外應(yīng)納稅總額。具體國家（地區(qū)）名單見附件。 ? 第一項(xiàng)中“從所得來源國（地區(qū)）政府機(jī)關(guān)取得具有納稅性質(zhì)的憑證或證明”是指向境外所在國家政府實(shí)際繳納了具有綜合稅額（含企業(yè)所得稅）性質(zhì)的款項(xiàng)的有效憑證。 55 ?