【正文】 23]173號 ） 財政部 《 關(guān)于改進(jìn)和加強(qiáng)企業(yè)年度會計報表審計工作管理的若干規(guī)定 》 （ 財企 [2023]5號 ） 4 二、財政部、國資委對集團(tuán)公司計的有關(guān)規(guī)定 從以上文件可見 : 不斷擴(kuò)大了要求審計的內(nèi)容 進(jìn)一步細(xì)化了審計需關(guān)注 、 披露的信息 提高事務(wù)所對集團(tuán)公司審計準(zhǔn)入標(biāo)準(zhǔn) ，加強(qiáng)了對審計質(zhì)量的監(jiān)控 5 三、集團(tuán)公司審計主審所的職責(zé)及面臨的挑戰(zhàn) （ 一 ） 集團(tuán)公司審計主審所的職責(zé) 主審所的職責(zé)主要有以下幾個方面： 計劃部署 在集團(tuán)公司的協(xié)助下 ， 制定集團(tuán)公司總體審計方案 組織實施 組織參審所共同實施總體審計方案 6 主審所的職責(zé)主要有以下幾個方面： 質(zhì)量控制 負(fù)責(zé)全部審計工作的質(zhì)量控制 ， 制定的統(tǒng)一的工作標(biāo)準(zhǔn)和工作要求 ， 對參審所的審計質(zhì)量進(jìn)行及時跟蹤監(jiān)控 溝通 、 協(xié)調(diào) 在整個審計過程中負(fù)責(zé)與委托方和被審計單位進(jìn)行溝通 、 協(xié)調(diào) 7 （二）集團(tuán)公司審計主審所面臨的挑戰(zhàn) 審計風(fēng)險大 （ 1） 獨自承擔(dān)審計責(zé)任 （ 2） 利用參審所工作帶來審計風(fēng)險 （ 3） 時間短 、 人員少與工作量大之間的矛盾加大審計風(fēng)險 8 （二）集團(tuán)公司審計主審所面臨的挑戰(zhàn) 競爭壓力大 組織工作難度大 專業(yè)勝任能力要求高 9 制定集團(tuán)公司審計方案 在審計方案中至少應(yīng)明確以下幾方面內(nèi)容： （ 1） 明確審計目的 包括出具審計報告 、 管理建議書 、 其他目的 （ 2） 明確審計范圍 包括報表范圍和單位范圍 10 （一）審前計劃部署 （ 3） 明確主審所與參審所之間的關(guān)系及各自的審計責(zé)任 主審所與參審所之間是主導(dǎo)與配合的關(guān)系 各方的審計責(zé)任 11 （一）審前計劃部署 （ 4） 明確重要性水平的確定 首先確定集團(tuán)合并報表層次的重要性水平 ， 在此基礎(chǔ)上 ， 通過審閱集團(tuán)公司上年度各子公司會計報表 （ 層次多的 ， 一般看到三級 ） ， 給出各層次會計報表確定重要性水平的各項指標(biāo)的適當(dāng)比率范圍 ， 給出重要性金額的確定方法 。 3家公司（甲、乙、丙公司）屬于從事期貨、保險、外匯等高風(fēng)險領(lǐng)域的經(jīng)濟(jì)交易的公司。 合并范圍內(nèi) 20家公司發(fā)出溝通函 、 調(diào)查問卷 ， 要求集團(tuán)公司管理當(dāng)局統(tǒng)一安排 ， 要求組成部分管理當(dāng)局與各個事務(wù)所溝通 ， 其他注冊會計師要按照要求回復(fù)確認(rèn)函 、調(diào)查問卷和審計完成備忘錄 ， 必要時 ， 其他注冊會計師要向集團(tuán)注冊會計師提供審計工作底稿 ， 以備復(fù)核 。如果集團(tuán)會計報表直接審計的程度不足，最好不要承接集團(tuán)公司審計業(yè)務(wù)。 ， 在業(yè)務(wù)約定書中應(yīng)當(dāng)特殊注明的事項 集團(tuán)注冊會計師在接受業(yè)務(wù)委托時 ， 除按照 《 獨立審計具體準(zhǔn)則第 2 號 —— 審計業(yè)務(wù)約定書 》 的要求就有關(guān)事項與集團(tuán)管理當(dāng)局達(dá)成一致意見外 ， 還應(yīng)當(dāng)在業(yè)務(wù)約定書中明確以下事項： 27 (1)集團(tuán)注冊會計師和其他注冊會計師之間的溝通不應(yīng)受到任何限制； (2)如果集團(tuán)管理當(dāng)局 、 組成部分管理當(dāng)局或客觀環(huán)境對其他注冊會計師實施審計的范圍施加了限制 ， 集團(tuán)管理當(dāng)局和組成部分管理當(dāng)局應(yīng)當(dāng)及時告知集團(tuán)注冊會計師； (3)集團(tuán)注冊會計師應(yīng)當(dāng)及時獲悉其他注冊會計師與組成部分管理當(dāng)局之間的重要溝通 (包括就內(nèi)部控制重大缺陷進(jìn)行的溝通 )； (4)集團(tuán)注冊會計師應(yīng)當(dāng)及時獲悉組成部分管理當(dāng)局與監(jiān)管機(jī)構(gòu)就財務(wù)報告事項進(jìn)行的重要溝通； (5)集團(tuán)管理當(dāng)局應(yīng)當(dāng)在集團(tuán)注冊會計師認(rèn)為必要時允許其接觸組成部分的信息、組成部分管理當(dāng)局或其他注冊會計師 (包括審計工作底稿 )，并允許其對組成部分會計信息實施審計程序。 （ 2） 適當(dāng)參與其他注冊會計師審計 。 （ 5） 對組成部分會計信息進(jìn)行審閱 。 華興集團(tuán)公司會計報表是下屬各子公司 、 分公司以及分支機(jī)構(gòu)的會計報表匯總而來的 。 合并會計報表的編制原則和方法 ， 按照國家統(tǒng)一的會計制度中有關(guān)合并會計報表的規(guī)定執(zhí)行 。除此以外的企業(yè)集團(tuán)是否編制合并會計報表由企業(yè)管理當(dāng)局自行確定 ,如果企業(yè)管理當(dāng)局為管理目的需要編制合并會計報表的 ,也可以編制合并會計報表 。 審計計劃階段 特別考慮被審計單位與合并會計報表編制和審計有關(guān)的重要事項 。 34 （二）合并會計報表范圍的確定 [案例 3] 晉美會計師事務(wù)所的注冊會計師李浩在審計華興集團(tuán)公司2023年度會計報表時 ， 了解到以下情況： 1． A公司沒有納入合并范圍 ， 原因是 2023年 8月 18日召開的三屆四次董事會決議已批準(zhǔn) ， 將持有的 A公司 99%的股權(quán)轉(zhuǎn)讓給 B公司 ， 轉(zhuǎn)讓價格以 2023年 6月 30日經(jīng)過資產(chǎn)整合后的A公司的凈資產(chǎn)為依據(jù) ， 上述股權(quán)作價 80， 789， 。 35 50%以上的 X公司 ， 已納入合并范圍 ， 原因為： X公司系本公司控股子公司 Y公司 (華興集團(tuán)公司持有其%的股權(quán) )的子公司 ， Y公司擁有其股份的 %， 系該公司第一大股東 。 由此 ， Y公司取得了對 X公司財務(wù)和經(jīng)營政策的控制權(quán) ， X公司應(yīng)納入到華興集團(tuán)公司的合并會計報表范圍內(nèi) 。 由于 Z企業(yè)經(jīng)營收益及清算后財產(chǎn)的分配均按合作合同的約定及董事會決議進(jìn)行 ， 故未將其納入合并會計報表 。 按照在被投資公司控股比例來確定 。 母公司對子公司擁有控制權(quán) ， 以能控制子公司經(jīng)營政策和財務(wù)決策為標(biāo)志 。 但華興集團(tuán)公司通過 Y公司間接控制 Z中外合資企業(yè) ， 由于 Z企業(yè)系經(jīng)營收益及清算后財產(chǎn)的分配均按合作合同的約定及董事會決議進(jìn)行的中外合作企業(yè) ， 不納入合并報表范圍 。 40 [案例 4] 晉美會計師事務(wù)所的注冊會計師李浩在審計華興集團(tuán)公司 2023年度會計報表時 ， 了解到以下情況： 2023年度 ， 華興集團(tuán)公司兼并了 A公司和 B公司 ， 并轉(zhuǎn)讓了C公司 78%的股權(quán) ， 出售了 D公司 。 因此 ， 在合并會計報表中 ， 華興公司補提上年末計提的 E公司盈余公積中屬于華興公司的份額 。 42 ， 合并現(xiàn)金流量表的相關(guān)處理 ？ 根據(jù) 《 關(guān)于執(zhí)行 《 企業(yè)會計制度 》 和相關(guān)會計準(zhǔn)則有關(guān)問題解答 （ 二 ）》（ 財會 [2023]10號 ） 有關(guān)規(guī)定 ， 有關(guān)資產(chǎn)收購 、 置換 、 轉(zhuǎn)讓事項中 ， 期末編制現(xiàn)金流量表的相關(guān)處理如下： （ 1） 企業(yè)在報告期內(nèi)出售子公司 ， 期末在編制合并現(xiàn)金流量表時 ， 應(yīng)將被出售的子公司自報告期期初至出售日止的現(xiàn)金流量的信息納入合并現(xiàn)金流量表 ， 并將出售子公司所收到的現(xiàn)金 （ 應(yīng)以出售價中以現(xiàn)金收到的部分減去子公司或其他營業(yè)單位出售日現(xiàn)金余額后的凈額反映 ） ， 在有關(guān)投資活動類的 “ 收回投資所收到的現(xiàn)金 ” 項目下單列 “ 出售子公司所收到的現(xiàn)金 ” 項目反映； （ 2） 企業(yè)在報告期內(nèi)購買子公司 ， 期末在編制合并現(xiàn)金流量表時 ， 將被購買的子公司自購買日起至報告期末止的現(xiàn)金流量的信息納入合并現(xiàn)金流量表 ， 并將購買子公司所支付的現(xiàn)金 （ 應(yīng)以購買出價中以現(xiàn)金支付的部分減去子公司或其他營業(yè)單位購買日現(xiàn)金余額后的凈額反映 ） ， 在有關(guān)投資活動類的 “ 投資所支付的現(xiàn)金 ” 項目下單列 “ 購買子公司所支付的現(xiàn)金 ”項目反映 。 同時應(yīng)在會計報表附注中說明未分配利潤和盈余公積的變動原因 。該年年末編制合并利潤表時，應(yīng)將以前年度內(nèi)部交易未實現(xiàn)利潤轉(zhuǎn)為本年度實現(xiàn)，但由于畢竟不是通過存貨單獨銷售而實現(xiàn)，而是通過轉(zhuǎn)讓股權(quán)的投資活動才得以實現(xiàn)，因此，不宜調(diào)整銷售收入或銷售成本，而應(yīng)轉(zhuǎn)為投資收益 。 如果企業(yè)集團(tuán)母公司已經(jīng)執(zhí)行了 《 企業(yè)會計制度 》 ， 其子公司未執(zhí)行 《 企業(yè)會計制度 》 ， 企業(yè)集團(tuán)母公司在編制合并會計報表時 ， 應(yīng)當(dāng)按照母公司的會計政策對子公司的個別會計報表進(jìn)行調(diào)整 ， 并按調(diào)整后的數(shù)字編制合并會計報表。 而境外公司未提取盈余公積 ， 因此不需要調(diào)整 。 這樣可以避免因為子公司的會計政策調(diào)整而使母公司報表所示凈利潤 、 凈資產(chǎn)與合并報表所示凈利潤 、 凈資產(chǎn)之間出現(xiàn)不必要的差異 。如果兩者金額不相等 ,該差額則在合并會計報表中以合并價差列示。 用公式表示：合并價差Ⅱ= 購買子公司成本一子公司凈資產(chǎn)的公允價值 母公司股權(quán)比率 。 另一部分則是企業(yè)集團(tuán)內(nèi)部債券投資與應(yīng)付債券抵銷時所形成的差額 ， 是由于企業(yè)集團(tuán)內(nèi)部一成員企業(yè)從第三者手中取得另一成員企業(yè)發(fā)行的債券時 ，由于債券購回成本與發(fā)行企業(yè)應(yīng)付債券賬面價值不一致 ， 相互抵銷時可能發(fā)生差額 ， 也記入 “ 合并價差 ” 。 則華興集團(tuán)公司 2023年該項抵銷分錄如下 : 借 :股本 600 資本公積 400 累計未確認(rèn)投資損失 1,000 貸 :長期股權(quán)投資 700 少數(shù)股東本期收益 200 本年未確認(rèn)投資損失 1,100 同時 ， 借 :長期投資減值準(zhǔn)備 100 貸 :長期股權(quán)投資 (損益調(diào)整 ) 100 51 [討論與分析 ] 1.“ 未確認(rèn)的投資損失 ” 的屬性 在合并資不抵債子公司的報表時 ， 應(yīng)當(dāng)增設(shè) “ 未確認(rèn)的投資損失 ” 這一科目 ， 以反映母公司尚未確認(rèn)的對子公司超額虧損的分擔(dān)額 。 由于投資者確認(rèn)的負(fù)債與子公司被擔(dān)保的債務(wù)是同一項債務(wù) ,因此在合并報表中不能重復(fù)反映 ,應(yīng)該將母公司