【正文】 當(dāng)局 、 組成部分管理當(dāng)局或客觀環(huán)境對(duì)其他注冊(cè)會(huì)計(jì)師實(shí)施審計(jì)的范圍施加了限制 ， 集團(tuán)管理當(dāng)局和組成部分管理當(dāng)局應(yīng)當(dāng)及時(shí)告知集團(tuán)注冊(cè)會(huì)計(jì)師； (3)集團(tuán)注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)及時(shí)獲悉其他注冊(cè)會(huì)計(jì)師與組成部分管理當(dāng)局之間的重要溝通 (包括就內(nèi)部控制重大缺陷進(jìn)行的溝通 )； (4)集團(tuán)注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)及時(shí)獲悉組成部分管理當(dāng)局與監(jiān)管機(jī)構(gòu)就財(cái)務(wù)報(bào)告事項(xiàng)進(jìn)行的重要溝通； (5)集團(tuán)管理當(dāng)局應(yīng)當(dāng)在集團(tuán)注冊(cè)會(huì)計(jì)師認(rèn)為必要時(shí)允許其接觸組成部分的信息、組成部分管理當(dāng)局或其他注冊(cè)會(huì)計(jì)師 (包括審計(jì)工作底稿 )，并允許其對(duì)組成部分會(huì)計(jì)信息實(shí)施審計(jì)程序。 28 ， 應(yīng)當(dāng)考慮哪些因素 ？ (1)集團(tuán)注冊(cè)會(huì)計(jì)師直接審計(jì)的集團(tuán)會(huì)計(jì)報(bào)表的比重是否占集團(tuán)資產(chǎn)總額或主營(yíng)業(yè)務(wù)收入的 50％ 以上； (2)是否存在可能導(dǎo)致集團(tuán)會(huì)計(jì)報(bào)表產(chǎn)生重大錯(cuò)報(bào)的組成部分 ，以及這些組成部分的會(huì)計(jì)信息是否由其他注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)； (3)集團(tuán)會(huì)計(jì)報(bào)表的復(fù)雜程度； (4)集團(tuán)注冊(cè)會(huì)計(jì)師對(duì)其他注冊(cè)會(huì)計(jì)師的執(zhí)業(yè)資格 、 獨(dú)立性 、 專(zhuān)業(yè)勝任能力 、 審計(jì)資源以及質(zhì)量控制程序的初步了解； (5)集團(tuán)管理當(dāng)局和組成部分管理當(dāng)局是否允許集團(tuán)注冊(cè)會(huì)計(jì)師不受限制地接觸集團(tuán)管理當(dāng)局 、 組成部分管理當(dāng)局 、 組成部分的信息或其他注冊(cè)會(huì)計(jì)師 (包括審計(jì)工作底稿 )， 是否允許集團(tuán)注冊(cè)會(huì)計(jì)師在必要時(shí)對(duì)組成部分會(huì)計(jì)信息實(shí)施進(jìn)一步的審計(jì)； (6)集團(tuán)管理當(dāng)局聘用其他注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)組成部分會(huì)計(jì)信息的理念 。 29 5. 集團(tuán)注冊(cè)會(huì)計(jì)師在安排集團(tuán)公司年報(bào)審計(jì)時(shí) ， 對(duì)合并范圍內(nèi)的公司審計(jì)策略有哪些 ？ （ 1） 直接審計(jì) 。 一般要占集團(tuán)資產(chǎn)總額或主營(yíng)業(yè)務(wù)收入的 50％以上 。 （ 2） 適當(dāng)參與其他注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì) 。 （ 3） 要求其他注冊(cè)會(huì)計(jì)師根據(jù)集團(tuán)注冊(cè)會(huì)計(jì)師確定的重要性實(shí)施審計(jì) 。 （ 4） 直接實(shí)施 、 或要求其他注冊(cè)會(huì)計(jì)師實(shí)施特殊審計(jì) 。 如根據(jù)集團(tuán)注冊(cè)會(huì)計(jì)師確定的重要性對(duì)組成部分會(huì)計(jì)信息實(shí)施審計(jì)；針對(duì)特定賬戶(hù)余額實(shí)施特殊目的審計(jì)；針對(duì)重大風(fēng)險(xiǎn)領(lǐng)域?qū)嵤┨囟▽徲?jì)程序 。 （ 5） 對(duì)組成部分會(huì)計(jì)信息進(jìn)行審閱 。 （ 6）在集團(tuán)層次實(shí)施分析性程序，或?qū)M成部分實(shí)施分析性程序。如果單個(gè)組成部分不具有財(cái)務(wù)重大性，也很可能不會(huì)導(dǎo)致集團(tuán)會(huì)計(jì)報(bào)表產(chǎn)生重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)，且與其他類(lèi)似的組成部分累積在一起時(shí)仍不具有財(cái)務(wù)重大性或?qū)е录瘓F(tuán)會(huì)計(jì)報(bào)表產(chǎn)生重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)，集團(tuán)注冊(cè)會(huì)計(jì)師通常在集團(tuán)層次上對(duì)此類(lèi)組成部分實(shí)施分析性程序。 30 [案例 2] 華興集團(tuán)公司委托晉美會(huì)計(jì)師事務(wù)所對(duì)其 2023年度集團(tuán)公司會(huì)計(jì)報(bào)表進(jìn)行審計(jì) ， 華興集團(tuán)公司下屬的全資子公司有 8個(gè) ， 控股子公司 10個(gè) 、 參股公司 12個(gè) ， 分公司及其分支機(jī)構(gòu) 16個(gè) 。 華興集團(tuán)公司會(huì)計(jì)報(bào)表是下屬各子公司 、 分公司以及分支機(jī)構(gòu)的會(huì)計(jì)報(bào)表匯總而來(lái)的 。 晉美會(huì)計(jì)師事務(wù)所的注冊(cè)會(huì)計(jì)師李浩告訴華興集團(tuán)公司， 集團(tuán)公司應(yīng)當(dāng)編制母公司會(huì)計(jì)報(bào)表 （ 對(duì)分公司和分支機(jī)構(gòu)匯總而來(lái) ） 以及合并會(huì)計(jì)報(bào)表 ， 注冊(cè)會(huì)計(jì)師對(duì)集團(tuán)公司年報(bào)審計(jì)是對(duì)集團(tuán)公司的母公司以及合并會(huì)計(jì)報(bào)表發(fā)表意見(jiàn)的 。 但華興集團(tuán)公司堅(jiān)持要求注冊(cè)會(huì)計(jì)師對(duì)其匯總報(bào)表實(shí)施審計(jì) 。 31 [分析 ] ， 必須對(duì)外報(bào)送合并會(huì)計(jì)報(bào)表 ？ 《 企業(yè)會(huì)計(jì)制度 》 第一百五十八條規(guī)定：企業(yè)對(duì)其他單位投資如占該單位資本總額的 50%以上 （ 不含 50%） ， 或雖然占該單位注冊(cè)資本總額不足 50%但具有實(shí)質(zhì)控制權(quán)的 ， 應(yīng)當(dāng)編制合并會(huì)計(jì)報(bào)表 。 合并會(huì)計(jì)報(bào)表的編制原則和方法 ， 按照國(guó)家統(tǒng)一的會(huì)計(jì)制度中有關(guān)合并會(huì)計(jì)報(bào)表的規(guī)定執(zhí)行 。 企業(yè)在編制合并會(huì)計(jì)報(bào)表時(shí) ， 應(yīng)當(dāng)將合營(yíng)企業(yè)合并在內(nèi) ， 并按照比例合并方法對(duì)合營(yíng)企業(yè)的資產(chǎn) 、 負(fù)債 、 收入 、 費(fèi)用 、 利潤(rùn)等予以合并 。 ” 據(jù)此 ， 該案例中華興集團(tuán)公司對(duì)外報(bào)送會(huì)計(jì)報(bào)表應(yīng)當(dāng)報(bào)送母公司會(huì)計(jì)報(bào)表及其合并會(huì)計(jì)報(bào)表 。 下列企業(yè)集團(tuán)必須編制合并會(huì)計(jì)報(bào)表 : (1)國(guó)有資產(chǎn)授權(quán)經(jīng)營(yíng)管理的企業(yè)； (2)股票上市的企業(yè)； (3)需要編制合并會(huì)計(jì)報(bào)表的外貿(mào)企業(yè)； (4)需要對(duì)外提供合并會(huì)計(jì)報(bào)表的其他企業(yè) 。除此以外的企業(yè)集團(tuán)是否編制合并會(huì)計(jì)報(bào)表由企業(yè)管理當(dāng)局自行確定 ,如果企業(yè)管理當(dāng)局為管理目的需要編制合并會(huì)計(jì)報(bào)表的 ,也可以編制合并會(huì)計(jì)報(bào)表 。 32 項(xiàng)目 情況 處理方法 主體 匯總會(huì)計(jì)報(bào)表 總公司與分支機(jī)構(gòu) （ 分廠 、 分公司 、 分店 ） 之間 總公司和分支機(jī)構(gòu)往來(lái)帳項(xiàng)抵消后將各類(lèi)數(shù)據(jù)匯總 單一會(huì)計(jì)主體 ， 與法律主體相符 合并會(huì)計(jì)報(bào)表 母公司與占控股股權(quán) 50%以上 （不含 50%） ， 或雖然占控股股權(quán)不足 50%但具有實(shí)質(zhì)控制權(quán)的子公司之間 合并會(huì)計(jì)報(bào)表提供的信息反映企業(yè)集團(tuán)與其外部發(fā)生的經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù) ,凡屬于企業(yè)集團(tuán)內(nèi)部經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)均應(yīng)該抵銷(xiāo) 。 在這一抵銷(xiāo)過(guò)程中 ,個(gè)別會(huì)計(jì)報(bào)表所反映的內(nèi)容可能會(huì)消失 ,而一些新的內(nèi)容也會(huì)隨之產(chǎn)生 。 這些新產(chǎn)生的內(nèi)容包括合并價(jià)差 、 少數(shù)股東權(quán)益 多會(huì)計(jì)主體組成的虛擬會(huì)計(jì)主體 ，不具有法律主體地位 33 ，不同審計(jì)階段特殊的審計(jì)考慮？ 不同審計(jì)階段 特殊考慮 審計(jì)預(yù)備調(diào)查階段 了解被審計(jì)單位與合并會(huì)計(jì)報(bào)表編制和審計(jì)有關(guān)的重要事項(xiàng) 。 審計(jì)計(jì)劃階段 特別考慮被審計(jì)單位與合并會(huì)計(jì)報(bào)表編制和審計(jì)有關(guān)的重要事項(xiàng) 。 審計(jì)實(shí)施階段 重點(diǎn)對(duì)合并會(huì)計(jì)報(bào)表的合并范圍及其變動(dòng)情況 、 母子公司的會(huì)計(jì)政策 、 集團(tuán)內(nèi)公司間交易的抵消情況等進(jìn)行審計(jì) 。 審計(jì)報(bào)告階段 不僅考慮合并會(huì)計(jì)報(bào)表審計(jì)報(bào)告范圍段的特殊性 。 而且充分關(guān)注母公司和重要子公司審計(jì)報(bào)告的審計(jì)意見(jiàn)類(lèi)型對(duì)合并會(huì)計(jì)報(bào)表審計(jì)意見(jiàn)的影響 。 34 （二）合并會(huì)計(jì)報(bào)表范圍的確定 [案例 3] 晉美會(huì)計(jì)師事務(wù)所的注冊(cè)會(huì)計(jì)師李浩在審計(jì)華興集團(tuán)公司2023年度會(huì)計(jì)報(bào)表時(shí) ， 了解到以下情況： 1． A公司沒(méi)有納入合并范圍 ， 原因是 2023年 8月 18日召開(kāi)的三屆四次董事會(huì)決議已批準(zhǔn) ， 將持有的 A公司 99%的股權(quán)轉(zhuǎn)讓給 B公司 ， 轉(zhuǎn)讓價(jià)格以 2023年 6月 30日經(jīng)過(guò)資產(chǎn)整合后的A公司的凈資產(chǎn)為依據(jù) ， 上述股權(quán)作價(jià) 80， 789， 。 本項(xiàng)股權(quán)轉(zhuǎn)讓已經(jīng)華興集團(tuán)公司 2023年第三次臨時(shí)股東大會(huì)批準(zhǔn) ， 截止 2023年 12月 31日 ， 華興集團(tuán)公司實(shí)際收到B公司股權(quán)轉(zhuǎn)讓款現(xiàn)金 5080萬(wàn)元 。 但截止 2023年 12月 31日相關(guān)的變更手續(xù)尚在辦理之中 ， 故未確認(rèn)該等股權(quán)轉(zhuǎn)讓事項(xiàng) 。 鑒于交易的實(shí)質(zhì) ， A公司的資產(chǎn)及管理權(quán)已經(jīng)轉(zhuǎn)移給了 B公司 ， 華興集團(tuán)公司已經(jīng)不能再?gòu)?A公司獲得利益和承擔(dān)風(fēng)險(xiǎn) ， 亦無(wú)法采用權(quán)益法核算該等長(zhǎng)期投資或?qū)⑵浼{入合并范圍 。 35 50%以上的 X公司 ， 已納入合并范圍 ， 原因?yàn)椋?X公司系本公司控股子公司 Y公司 (華興集團(tuán)公司持有其%的股權(quán) )的子公司 ， Y公司擁有其股份的 %， 系該公司第一大股東 。 X公司系中外合資企業(yè) ， 外方甲占 24%， 外方乙占 %。 中外合資企業(yè)的章程第二十二條規(guī)定： “ 董事會(huì)董事長(zhǎng)由最大的股東方委派 ” ， 第三十三條規(guī)定 “ 合營(yíng)公司設(shè)總經(jīng)理一人 ， 副總經(jīng)理若干人 ， 總經(jīng)理由董事長(zhǎng)提名 ，董事會(huì)聘任；副總經(jīng)理由總經(jīng)理提名 ， 董事會(huì)聘任 ” 。 截至2023年 12月 31日止 ， X公司的董事長(zhǎng)由 Y公司董事長(zhǎng)兼總經(jīng)理 (亦是華興集團(tuán)公司副董事長(zhǎng) )王先生擔(dān)任 、 總經(jīng)理由 Y公司董事兼副總經(jīng)理 (亦為華興集團(tuán)公司董事 )李先生擔(dān)任 、 副總經(jīng)理是 Y公司委派的董事 、 財(cái)務(wù)負(fù)責(zé)人等高級(jí)管理人員亦由 Y公司推薦或委派 。 由此 ， Y公司取得了對(duì) X公司財(cái)務(wù)和經(jīng)營(yíng)政策的控制權(quán) ， X公司應(yīng)納入到華興集團(tuán)公司的合并會(huì)計(jì)報(bào)表范圍內(nèi) 。 36 。 原因是 Z公司系中外合作企業(yè)， 是華興集團(tuán)公司控股子公司 Y公司 (華興集團(tuán)公司持有其%的股權(quán) )的合作企業(yè) (持股 50%)， Z公司合作協(xié)議規(guī)定的 “利潤(rùn)分配原則 ” 為：自資金到位起 5年內(nèi)按當(dāng)年實(shí)際稅后利潤(rùn)外方分配 90%、 Y公司分配 10%(如外方按比例分得利潤(rùn)超過(guò) 150萬(wàn)美元 /年 ， 則按 150萬(wàn)美元 /年支付 ， 其余歸 Y公司所有 )， 自資金到位第六年起至合營(yíng)期滿按當(dāng)年實(shí)際稅后利潤(rùn)外方分配35%、 Y公司分配 65%。 “ 合作經(jīng)營(yíng)期滿財(cái)產(chǎn)處理 ” 為：合作期滿 ， 應(yīng)依法進(jìn)行清算 ， 清算后的合作公司剩余資產(chǎn)全部移交 Y公司等 。 由于 Z企業(yè)經(jīng)營(yíng)收益及清算后財(cái)產(chǎn)的分配均按合作合同的約定及董事會(huì)決議進(jìn)行 ， 故未將其納入合并會(huì)計(jì)報(bào)表 。 ，原因是華興集團(tuán)公司擁有 E公司 70%的表決權(quán)的股份，同時(shí)又擁有 F公司 25%有表決權(quán)的股份，而 E公司又擁有 F公司 30%的有表決權(quán)的股份。 37 [分析與討論 ] 是否應(yīng)納入合并范圍 ? 凡是已持有 1年以上的子公司股權(quán)占半數(shù)以上，無(wú)論是何種原因?qū)е缕涑钟衅谝殉^(guò) 1年的（包括已在出售過(guò)程中，但尚不滿足財(cái)會(huì) [2023]18號(hào)文件所規(guī)定的股權(quán)轉(zhuǎn)讓損益確認(rèn)的全部 4項(xiàng)條件的 : 出售協(xié)議已獲股東大會(huì)或股東會(huì)批準(zhǔn)通過(guò)；與購(gòu)買(mǎi)方已辦理必要的財(cái)產(chǎn)交接手續(xù)；已取得購(gòu)買(mǎi)價(jià)款的大部分一般應(yīng)超過(guò) 50%；企業(yè)已不能再?gòu)乃值墓蓹?quán)中獲得利益和承擔(dān)風(fēng)險(xiǎn)），原則上不能排除于合并報(bào)表范圍之外，但是以下情況例外：如果截至資產(chǎn)負(fù)債表日已簽署正式的股權(quán)轉(zhuǎn)讓協(xié)議并已生效，買(mǎi)方已根據(jù)該協(xié)議規(guī)定在資產(chǎn)負(fù)債表日前向被投資企業(yè)派出高