【正文】 計的金融資產(chǎn)提前償付方式和預(yù)計的金融負債履約方式可以根據(jù)歷史市場數(shù)據(jù)進行估計。交易中的權(quán)益工具的價格（或價格指數(shù)）在一些市場中很容易被觀察到。對于大多數(shù)主要貨幣都存在活躍的貨幣交易市場，且其價格每天都在媒介上公布。此外，在境外，某企業(yè)可能擁有比當(dāng)?shù)刂醒胝玫男庞玫燃壔蚋偷慕杩罾?，在這種情況下，恰當(dāng)?shù)淖龇ㄊ峭ㄟ^參考以當(dāng)?shù)刎泿艌髢r的最高等級公司債券的利率來確定基準利率。這些利率通常沿著一條利率收益曲線，隨不同時間水平預(yù)計現(xiàn)金流量的日期不同而改變。4．對運用估值技術(shù)的理解。確定活躍市場中交易的金融工具公允價值的目的，就是要找到在資產(chǎn)負債表日企業(yè)可立即進入的最有利的活躍市場中，該金融工具的交易價格（即沒有對該金融工具的條款進行修改或重新組合）。如果可供出售金融資產(chǎn)有固定或可確定的收款額，交易費用應(yīng)按實際利率法攤銷計入損益；如果可供出售金融資產(chǎn)沒有固定或可確定的收款額，交易費用在該資產(chǎn)終止確認或發(fā)生減值時計入損益。該資產(chǎn)應(yīng)以102萬元進行初始確認。企業(yè)應(yīng)當(dāng)按照以下原則對金融資產(chǎn)進行后續(xù)計量：1．以公允價值計量且其變動計入當(dāng)期損益的金融資產(chǎn)，應(yīng)當(dāng)按照公允價值計量，且不扣除將來處置該金融資產(chǎn)時可能發(fā)生的交易費用；2．持有至到期投資，應(yīng)當(dāng)采用實際利率法，按攤余成本計量；3．貸款和應(yīng)收款項，應(yīng)當(dāng)采用實際利率法，按攤余成本計量；4．可供出售金融資產(chǎn)，應(yīng)當(dāng)按公允價值計量，且不扣除將來處置該金融資產(chǎn)時可能發(fā)生的交易費用。交易費用，是指可直接歸屬于購買、發(fā)行或處置金融工具新增的外部費用。例如，一項不帶息的長期貸款或應(yīng)收款項公允價值的估計數(shù)是以信用等級相當(dāng)?shù)念愃平鹑诠ぞ撸藘r的幣種、條款、利率類型和其他因素相類似）的當(dāng)前市場利率，對所有未來現(xiàn)金收款折現(xiàn)所得出的現(xiàn)值。分配給終止確認部分的賬面價值與支付的對價(包括轉(zhuǎn)出的非現(xiàn)金資產(chǎn)或承擔(dān)的新金融負債)之間的差額，計入當(dāng)期損益。（二）企業(yè)(債務(wù)人)與債權(quán)人之間簽訂協(xié)議(不涉及本書第十三章“債務(wù)重組”所指情形)，以承擔(dān)新金融負債方式替換現(xiàn)存金融負債，且新金融負債與現(xiàn)存金融負債的合同條款實質(zhì)上不同的，應(yīng)當(dāng)終止確認現(xiàn)存金融負債，并同時確認新金融負債。那么，該企業(yè)應(yīng)在4月1日支付銀行存款500萬元時，終止確認應(yīng)付賬款500萬元(終止確認該金融負債50％)，在4月30日支付剩余的貨款500萬元時終止確認應(yīng)付賬款500萬元。金融工具確認和計量準則規(guī)定，金融負債的現(xiàn)時義務(wù)全部或部分已經(jīng)解除的，才能終止確認該金融負債或其一部分。二、金融資產(chǎn)的終止確認 金融資產(chǎn)終止確認，是指將金融資產(chǎn)從企業(yè)的賬戶和資產(chǎn)負債表內(nèi)予以轉(zhuǎn)銷。金融負債的確認是指將符合金融負債定義和金融負債確認條件的項目記入和列入資產(chǎn)負債表的過程。比如，某企業(yè)207年1月份購入某公司新發(fā)行的3年期、%的公司債券9000萬元，劃分為持有至到期投資。（一）企業(yè)在初始確認時將某金融資產(chǎn)或某金融負債劃分為以公允價值計量且其變動計入當(dāng)期損益的金融資產(chǎn)或金融負債后，不能重分類為其他類金融資產(chǎn)或金融負債；其他類金融資產(chǎn)或金融負債也不能重分類為以公允價值計量且其變動計入當(dāng)期損益的金融資產(chǎn)或金融負債。企業(yè)持有上市公司限售股權(quán)且對上市公司不具有控制、共同控制或重大影響的，應(yīng)當(dāng)按照金融工具確認和計量準則規(guī)定，將該限售股權(quán)劃分為可供出售金融資產(chǎn)，除非滿足該準則規(guī)定條件劃分為以公允價值計量且其變動計入當(dāng)期損益的金融資產(chǎn)。四、可供出售金融資產(chǎn) 對于公允價值能夠可靠計量的金融資產(chǎn)，企業(yè)可以將其直接指定為可供出售金融資產(chǎn)。三、貸款和應(yīng)收款項 貸款和應(yīng)收款項，是指在活躍市場中沒有報價、回收金額固定或可確定的非衍生金融資產(chǎn)。甲銀行的新管理層認為，乙銀行的某些持有至到期債券時間趨長，合并完成后再將其劃分為持有至到期投資不合理。為此，該銀行于207年8月將該持有至到期債券按低于面值的價格出售。該銀行將其劃分為持有至到期投資。2．根據(jù)合同約定的償付方式，企業(yè)已收回幾乎所有初始本金。發(fā)生變化的，應(yīng)當(dāng)將其重分類為可供出售金融資產(chǎn)進行處理。存在下列情況之一的，表明企業(yè)沒有能力將具有固定期限的金融資產(chǎn)投資持有至到期：，以使該金融資產(chǎn)投資持有至到期。4．其他表明企業(yè)沒有明確意圖將該金融資產(chǎn)持有至到期的情況。存在下列情況之一的，表明企業(yè)沒有明確意圖將金融資產(chǎn)投資持有至到期：1．持有該金融資產(chǎn)的期限不確定。因此，從投資者角度看，如果不考慮其他條件，在將某項投資劃分為持有至到期投資時可以不考慮可能存在的發(fā)行方重大支付風(fēng)險。在這種情況下，應(yīng)將該組合進行指定。需要指出的是，對于上述情況，實務(wù)中企業(yè)可以難以做到將涉及的金融資產(chǎn)和金融負債。企業(yè)擁有某金融資產(chǎn)且承擔(dān)某金融負債，該金融資產(chǎn)和金融負債承擔(dān)某種相同的風(fēng)險，且各自的公允價值變動方向相反、趨于相互抵銷。企業(yè)擁有某金融資產(chǎn)且承擔(dān)某金融負債，該金融資產(chǎn)和金融負債承擔(dān)某種相同的風(fēng)險（例如利率風(fēng)險），且各自的公允價值變動方向相反、趨于相互抵銷。2．除混合工具以外的其他金融資產(chǎn)或金融負債，只有能夠產(chǎn)生更相關(guān)的會計信息時才能將某項金融資產(chǎn)或金融負債直接指定為以公允價值計量且其變動計入當(dāng)期損益的金融資產(chǎn)或金融負債。但是，被指定為有效套期工具的衍生工具、屬于財務(wù)擔(dān)保合同的衍生工具、與在活躍市場中沒有報價且其公允價值不能可靠計量的權(quán)益工具投資掛鉤并須通過交付該權(quán)益工具結(jié)算的衍生工具除外。在這種情況下，即使組合中有某個組成項目持有的期限稍長也不受影響。（一）交易性金融資產(chǎn)或金融負債 滿足以下條件之一的金融資產(chǎn)或金融負債，應(yīng)當(dāng)劃分為交易性金融資產(chǎn)或金融負債：1．取得該金融資產(chǎn)或承擔(dān)該金融負債的目的，主要是為了近期內(nèi)出售、回購或贖回。第二節(jié) 金融資產(chǎn)和金融負債的分類 金融資產(chǎn)和金融負債的分類是確認和計量的基礎(chǔ)。債券持有方行使期權(quán)的意圖對于資產(chǎn)各個組成部分的實質(zhì)并無影響。4．金融工具的定義也涵括了在產(chǎn)生一項金融資產(chǎn)或金融負債之外，同時還產(chǎn)生一項非金融資產(chǎn)或非金融負債的合同。3．有些合同與商品掛鉤，但并不通過商品實物的收取或交付進行結(jié)算。商品合同可以現(xiàn)金方便地進行買賣，且能夠通過協(xié)商采用現(xiàn)金結(jié)算來履行收取或交付商品的義務(wù)，并不改變商品合同的基本特征，不會產(chǎn)生金融工具。具體應(yīng)結(jié)合以下 方面來理解：1．買賣非金融項目的合同不符合金融工具的定義，因為合同的某一方收取非金融資產(chǎn)或服務(wù)的合同權(quán)利和另一方的相應(yīng)義務(wù)并不形成任何一方收取、交付或交換金融資產(chǎn)的現(xiàn)實權(quán)利或義務(wù)。與期權(quán)相同，這些合同權(quán)利和合同義務(wù)構(gòu)成的金融資產(chǎn)和金融負債與合同中的基礎(chǔ)金融工具（被交換的債券和現(xiàn)金）有明顯的區(qū)別，這一點與期權(quán)合同相同。根據(jù)該合同，合同一方（買方）承諾支付100萬元現(xiàn)金，以換取面值為固定利率債券；合同的另一方（賣方）承諾交付面值100萬元的固定利率政府債券以換取100萬元現(xiàn)金。例如，利率互換可能涉及合同到期前多個結(jié)算日期。（三）在未來某一日期結(jié)算。在某些情況下，企業(yè)在從事衍生工具交易也會遇到要求進行現(xiàn)金支付的情況，但該現(xiàn)金支付只是相對很少的初始凈投資。企業(yè)從事衍生工具交易不要求初始凈投資，通常指簽訂某項衍生工具合同時不需要支付現(xiàn)金。合約簽定時，其公允價值為零。一、基礎(chǔ)金融工具 基礎(chǔ)金融工具包括企業(yè)持有的現(xiàn)金、存放于金融機構(gòu)的款項、普通股，以及代表在未來期間收取或支付金融資產(chǎn)的合同權(quán)利或義務(wù)等，如應(yīng)收賬款、應(yīng)付賬款、其他應(yīng)收款、其他應(yīng)付款、存出保證金、存入保證金、客戶貸款、客戶存款、債券投資、應(yīng)付債券等。金融工具包括金融資產(chǎn)、金融負債和權(quán)益工具。近年來，我國的金融工具交易，尤其是衍生工具交易有了較快的發(fā)展。這對相關(guān)會計準則的制訂提出了迫切的要求。其中，金融資產(chǎn)通常指企業(yè)的下列資產(chǎn)：現(xiàn)金、銀行存款、應(yīng)收賬款、應(yīng)收票據(jù)、貸款、股權(quán)投資、債權(quán)投資等；金融負債通常指企業(yè)的下列負債：應(yīng)付賬款、應(yīng)付票據(jù)、應(yīng)付債券等。 二、衍生工具 衍生工具是指金融工具確認和計量準則涉及的、具有下列特征的金融工具或其他合同： （一）其價值隨著特定利率、金融工具價格、金融價格、商品價格、匯率、價格指數(shù)、費率指數(shù)、信用等級、信用指數(shù)或其他類似變量的變動而變動，變量為非金融變量的（比如特定區(qū)域的地震損失指數(shù)、特定城市的氣溫指數(shù)等），該變量與合同的任一方不存在特定關(guān)系。假定合約簽定半年后，浮動利率（6個月美元LIBOR）與合約簽定時不同，甲企業(yè)將根據(jù)未來可收取的浮動利息現(xiàn)值扣除支付的固定利息現(xiàn)值確定該合約的公允價值。例如，某企業(yè)與其他企業(yè)簽訂一項將來買入債券的遠期合同，就不需要在簽訂合同時支付將來購買債券所需的現(xiàn)金。例如，從市場上購入備兌認股權(quán)證，就需要先支付一筆款項。 衍生工具在未來某一日期結(jié)算，表明衍生工具結(jié)算需要經(jīng)歷一段特定期間。另外，有些期權(quán)可能由于是價外期權(quán)而到期不行權(quán)，也是在未來日期結(jié)算的一種方式。在這六個月的期間內(nèi)，雙方均有交換金融工具的合同權(quán)利或義務(wù)。遠期合同的雙方都有義務(wù)在約定時間執(zhí)行合同，而期權(quán)合同僅當(dāng)期權(quán)持有方選擇行使權(quán)利的情況下才會被執(zhí)行。許多商品合同屬于這種類型。但是，如果某些非金融項目的買賣合同可以進行凈額結(jié)算或與金融工具交換，或者合同中的非金融項目可以方便地轉(zhuǎn)換為現(xiàn)金，這些合同應(yīng)視同金融工具，根據(jù)金融工具確認和計量準則進行處理。合同規(guī)定用現(xiàn)金結(jié)算，支付金額根據(jù)合同中約定的計算方法確定，不是支付固定金額。這種金融工具通常給予一方以金融資產(chǎn)換取非金融資產(chǎn)的期權(quán)。持有方的金融資產(chǎn)和發(fā)行方的金融負債使該債券成為金融工具，而不論是否同時產(chǎn)生了其他類型的資產(chǎn)和負債。企業(yè)應(yīng)當(dāng)結(jié)合自身業(yè)務(wù)特點和風(fēng)險管理要求，將取得的金融資產(chǎn)或承擔(dān)的金融負債在初始確認時分為以下幾類：（1）以公允價值計量且其變動計入當(dāng)期損益的金融資產(chǎn)或金融負債；（2）持有至到期投資；（3）貸款和應(yīng)收款項；（4）可供出售的金融資產(chǎn)；（5）其他金融負債。例如，企業(yè)以賺取差價為目的從二級市場購入的股票、債券和基金等。其中，“金融工具組合”指金融資產(chǎn)組合或金融負債組合。其中，財務(wù)擔(dān)保合同是指保證人和債權(quán)人約定，當(dāng)債務(wù)人不履行債務(wù)時，保證人按照約定履行債務(wù)或者承擔(dān)責(zé)任的合同。符合以下條件之一，就說明直接指定能夠產(chǎn)生更相關(guān)的會計信息：（1）該指定可以消除或明顯減少由于該金融資產(chǎn)或金融負債的計量基礎(chǔ)不同而導(dǎo)致的相關(guān)利得或損失在確認和計量方面不一致的情況。但是，其中只有部分金融資產(chǎn)和金融負債上將以公允價值計量且其變動計入當(dāng)期損益。但是，因為這些金融資產(chǎn)和金融負債沒有一項是衍生工具，使企業(yè)不具備運用套期會計方法的條件。（2）企業(yè)的風(fēng)險管理或投資策略的正式書面文件已載明，該金融資產(chǎn)組合、該金融負債組合或該金融資產(chǎn)和金融負債組合，以公允價值為基礎(chǔ)進行管理、評價并向關(guān)鍵管理人員報告。二、持有至到期投資持有至到期投資，是指到期日固定、回收金額固定或可確定，且企業(yè)有明確意圖和能力持有至到期的非衍生金融資產(chǎn)。其次，由于要求到期日固定，從而權(quán)益工具投資不能劃分為持有至到期投資。2．發(fā)生市場利率變化、流動性需要變化、替代投資機會及其投資收益率變化、融資來源和條件變化、外匯風(fēng)險變化等情況時，將出售該金融資產(chǎn)。 據(jù)此，對于發(fā)行方可以贖回的債務(wù)工具，如發(fā)行方行使贖回權(quán)，投資者仍可收回其幾乎所有初始凈投資(含支付的溢價和交易費用)，那么投資者可以將此類投資劃分為持有至到期投資。2．受法律、行政法規(guī)的限制，使企業(yè)難以將該金融資產(chǎn)投資持有至到期。（四）持有至到期投資在到期前處置或重分類的影響 企業(yè)將持有至到期投資在到期前處置或重分類，通常表明其違背了將投資持有至到期的最初意圖。3．出售或重分類是由于企業(yè)無法控制、預(yù)期不會重復(fù)發(fā)生且難以合理預(yù)計的獨立事件所引起。207年初，美國汽車行業(yè)受燃油價格上漲、勞資糾紛、成本攀升等諸多因素影響，盈利能力明顯減弱，甲汽車金融公司所發(fā)行債券的二級市場價格嚴重下滑。本例中，該銀行出售所持有的甲汽車金融公司債券主要是由于其本身無法控制、預(yù)期不會重復(fù)發(fā)生且難以合理預(yù)計的獨立事件所引起，因而不會影響到對其他持有至到期投資的分類。為此，在購買日編制的合并資產(chǎn)負債表內(nèi)，甲銀行決定將這部分持有至到期債券重分類為可供出售金融資產(chǎn)。貸款和應(yīng)收款項泛指一類金融資產(chǎn)，主要是金融企業(yè)發(fā)放的貸款和其他債權(quán)，但不限于金融企業(yè)發(fā)放的貸款和其他債權(quán)。例如，在活躍市場上有報價的股票投資、債券投資等。五、其他金融負債 其他金融負債是指沒有劃分為以公允價值計量且其變動計入當(dāng)期損益的金融負債。（二）企業(yè)因持有意圖或能力的改變，使某項投資不再適合劃分為持有至到期投資的，應(yīng)當(dāng)將其重分類為可供出售金融資產(chǎn)。當(dāng)年6月份，因資金周轉(zhuǎn)困難，該企業(yè)賣出上述債券5000萬元。一、金融資產(chǎn)和金融負債確認條件 企業(yè)成為金融工具合同的一方時，應(yīng)當(dāng)確認一項金融資產(chǎn)或金融負債。金融工具確認和計量準則規(guī)定，收取金融資產(chǎn)現(xiàn)金流量的合同權(quán)利終止，或金融資產(chǎn)已經(jīng)轉(zhuǎn)移，且符合《企業(yè)會計準則第23號——金融資產(chǎn)轉(zhuǎn)移》規(guī)定的金融資產(chǎn)終止確認條件的，應(yīng)當(dāng)終止確認該金融資產(chǎn)。例如，某企業(yè)因購買商品于207年3月1日確認了一項應(yīng)付賬款1000萬元。金融負債現(xiàn)時義務(wù)的解除可能還會涉及到其他復(fù)雜情形，企業(yè)應(yīng)當(dāng)注重分析交易的法律形式和經(jīng)濟實質(zhì)。其中，“實質(zhì)上不同”是指按照新的合同條款，金融負債未來現(xiàn)金流量現(xiàn)值與原金融負債的剩余期間現(xiàn)金流量現(xiàn)值之間的差異至少相差10％。第四節(jié) 金融資產(chǎn)和金融負債的計量 一、金融資產(chǎn)和金融負債的初始計量 企業(yè)初始確認金融資產(chǎn)或金融負債時，應(yīng)當(dāng)按照公允價值計量。任何額外借出的金額應(yīng)作為一項費用或收益的抵減項處理，除非其符合確認為其他某類型資產(chǎn)的條件。新增的外部費用，是指企業(yè)不購買、發(fā)行或處置金融工具就不會發(fā)生的費用，包括支付給代理機構(gòu)、咨詢公司、券商等的手續(xù)費和傭金及其他必要支出，不包括債券溢價、折價、融資費用、內(nèi)部管理成本及其他與交易不直接相關(guān)的費用。企業(yè)在對金融資產(chǎn)進行后續(xù)計量時，應(yīng)注意以下幾點：1．如果一項金融工具以前被確認為一項金融資產(chǎn)并以公允價值計量，而現(xiàn)在它的公允價值低于零，企業(yè)應(yīng)將其確認為一項負債。一天后即為下一個財務(wù)報告日，報告日該資產(chǎn)的市場標價是100萬元。3．對活躍市場報價的理解。但是，企業(yè)應(yīng)調(diào)整在最有利的活躍市場中的交易價格，以反映交易對手的信用風(fēng)險在此