【正文】 業(yè)沒有明確意圖將該金融資產(chǎn)持有至到期的情況。 據(jù)此，對于發(fā)行方可以贖回的債務工具，如發(fā)行方行使贖回權，投資者仍可收回其幾乎所有初始凈投資(含支付的溢價和交易費用)，那么投資者可以將此類投資劃分為持有至到期投資。但是，對于投資者有權要求發(fā)行方贖回的債務工具投資，投資者不能將其劃分為持有至到期投資。（三）有能力持有至到期“有能力持有至到期”是指企業(yè)有足夠的財務資源，并不受外部因素影響將投資持有至到期。存在下列情況之一的，表明企業(yè)沒有能力將具有固定期限的金融資產(chǎn)投資持有至到期：，以使該金融資產(chǎn)投資持有至到期。2．受法律、行政法規(guī)的限制，使企業(yè)難以將該金融資產(chǎn)投資持有至到期。3．其他表明企業(yè)沒有能力將具有固定期限的金融資產(chǎn)投資持有至到期的情況。 企業(yè)應當于每個資產(chǎn)負債表日對持有至到期投資的意圖和能力進行評價。發(fā)生變化的，應當將其重分類為可供出售金融資產(chǎn)進行處理。（四）持有至到期投資在到期前處置或重分類的影響 企業(yè)將持有至到期投資在到期前處置或重分類，通常表明其違背了將投資持有至到期的最初意圖。如果處置或重分類為其他類金融資產(chǎn)的金額相對于該類投資(即企業(yè)全部持有至到期投資)在出售或重分類前的總額較大，則企業(yè)在處置或重分類后應立即將其剩余的持有至到期投資(即全部持有至到期投資扣除已處置或重分類的部分)重分類為可供出售金融資產(chǎn)。但是，遇到下列情況可以除外：1．出售日或重分類日距離該項投資到期日或贖回日較近(如到期前三個月內)，且市場利率變化對該項投資的公允價值沒有顯著影響。2．根據(jù)合同約定的償付方式，企業(yè)已收回幾乎所有初始本金。3．出售或重分類是由于企業(yè)無法控制、預期不會重復發(fā)生且難以合理預計的獨立事件所引起。此種情況主要包括：（1）因被投資單位信用狀況嚴重惡化，將持有至到期投資予以出售；（2）因相關稅收法規(guī)取消了持有至到期投資的利息稅前可抵扣政策或顯著減少了稅前可抵扣金額，將持有至到期投資予以出售；（3）因發(fā)生重大企業(yè)合并或重大處置，為保持現(xiàn)行利率風險頭寸或維持現(xiàn)行信用風險政策，將持有至到期投資予以出售；（4）因法律、行政法規(guī)對允許投資的范圍或特定投資品種的投資限額作出重大調整，將持有至到期投資予以出售；（5）因監(jiān)管部門要求大幅度提高資產(chǎn)流動性或大幅度提高持有至到期投資在計算資本充足率時的風險權重，將持有至到期投資予以出售?！纠?3—1】205年7月，某銀行支付990萬美元從市場上以折價方式購入一批美國甲汽車金融公司發(fā)行的三年期固定利率債券，％，債券面值為2000萬美元。該銀行將其劃分為持有至到期投資。207年初，美國汽車行業(yè)受燃油價格上漲、勞資糾紛、成本攀升等諸多因素影響，盈利能力明顯減弱，甲汽車金融公司所發(fā)行債券的二級市場價格嚴重下滑。為此，國際公認的評級公司將甲汽車金融公司的長期信貸等級從BAA2下調至BAA3，認為甲汽車金融公司的清償能力較弱，風險相對越來越大，對經(jīng)營環(huán)境和其他內外部條件變化較為敏感，容易受到?jīng)_擊，具有較大的不確定性。綜合考慮上述因素，該銀行認為，盡管所持有的甲汽車金融公司債券剩余期限較短，但由于其未來業(yè)績表現(xiàn)存有相當大的不確定性，繼續(xù)持有這些債券會有較大的信用風險。為此，該銀行于207年8月將該持有至到期債券按低于面值的價格出售。本例中，該銀行出售所持有的甲汽車金融公司債券主要是由于其本身無法控制、預期不會重復發(fā)生且難以合理預計的獨立事件所引起，因而不會影響到對其他持有至到期投資的分類?！纠?3—2】甲銀行和乙銀行是非同一控制下的兩家銀行。206年11月，甲銀行采用控股合并方式合并了乙銀行，甲銀行的管理層也因此作了調整。甲銀行的新管理層認為，乙銀行的某些持有至到期債券時間趨長，合并完成后再將其劃分為持有至到期投資不合理。為此，在購買日編制的合并資產(chǎn)負債表內，甲銀行決定將這部分持有至到期債券重分類為可供出售金融資產(chǎn)。根據(jù)金融工具確認和計量準則，甲銀行在合并日資產(chǎn)負債表內進行這種重分類沒有違背劃分為持有至到期投資所要求的“有明確意圖和能力”。值得說明的是，甲銀行如果因為要合并乙銀行而將其自身的持有至到期投資的較大部分予以出售，則違背了劃分為持有至到期投資所要求的“有明確意圖和能力”。三、貸款和應收款項 貸款和應收款項，是指在活躍市場中沒有報價、回收金額固定或可確定的非衍生金融資產(chǎn)。貸款和應收款項泛指一類金融資產(chǎn)，主要是金融企業(yè)發(fā)放的貸款和其他債權，但不限于金融企業(yè)發(fā)放的貸款和其他債權。非金融企業(yè)持有的現(xiàn)金和銀行存款、銷售商品或提供勞務形成的應收款項、企業(yè)持有的其他企業(yè)的債權(不包括在活躍市場上有報價的債務工具)等，只要符合貸款和應收款項的定義，可以劃分為這一類。劃分為貸款和應收款項類的金融資產(chǎn)，與劃分為持有至到期投資的金融資產(chǎn)，其主要差別在于前者不是在活躍市場上有報價的金融資產(chǎn)，并且不像持有至到期投資那樣在出售或重分類方面受到較多限制。四、可供出售金融資產(chǎn) 對于公允價值能夠可靠計量的金融資產(chǎn)，企業(yè)可以將其直接指定為可供出售金融資產(chǎn)。例如，在活躍市場上有報價的股票投資、債券投資等。如企業(yè)沒有將其劃分為其他三類金融資產(chǎn)，則應將其作為可供出售金融資產(chǎn)處理。相對于交易性金融資產(chǎn)而言，可供出售金融資產(chǎn)的持有意圖不明確。企業(yè)持有上市公司限售股權且對上市公司不具有控制、共同控制或重大影響的，應當按照金融工具確認和計量準則規(guī)定，將該限售股權劃分為可供出售金融資產(chǎn)，除非滿足該準則規(guī)定條件劃分為以公允價值計量且其變動計入當期損益的金融資產(chǎn)。五、其他金融負債 其他金融負債是指沒有劃分為以公允價值計量且其變動計入當期損益的金融負債。通常，企業(yè)購買商品形成的應付賬款、長期借款、商業(yè)銀行吸收的客戶存款等，應劃分為此類。六、金融資產(chǎn)和金融負債的重分類 企業(yè)在金融資產(chǎn)和金融負債初始確認時對其進行分類后，不得隨意變更。（一）企業(yè)在初始確認時將某金融資產(chǎn)或某金融負債劃分為以公允價值計量且其變動計入當期損益的金融資產(chǎn)或金融負債后，不能重分類為其他類金融資產(chǎn)或金融負債；其他類金融資產(chǎn)或金融負債也不能重分類為以公允價值計量且其變動計入當期損益的金融資產(chǎn)或金融負債。（二）企業(yè)因持有意圖或能力的改變，使某項投資不再適合劃分為持有至到期投資的，應當將其重分類為可供出售金融資產(chǎn)。企業(yè)將持有至到期投資部分出售或重分類的金額較大，且出售或重分類不屬于企業(yè)無法控制、預期不會重復發(fā)生且難以合理預計的獨立事件所引起，也應當將該類投資的剩余部分重分類為可供出售的金融資產(chǎn)。 （三）如出售或重分類金融資產(chǎn)的金額較大而受到的“兩個完整會計年度”內不能將金融資產(chǎn)劃分為持有至到期的限制已解除(即，已過了兩個完整的會計年度)，企業(yè)可以再將符合規(guī)定條件的金融資產(chǎn)劃分為持有至到期投資。比如，某企業(yè)207年1月份購入某公司新發(fā)行的3年期、%的公司債券9000萬元，劃分為持有至到期投資。當年6月份，因資金周轉困難，該企業(yè)賣出上述債券5000萬元。在這種情況下，如不考慮其他因素，該企業(yè)應將剩余的4000萬元債券重分類為可供出售金融資產(chǎn)；并且在208年和209年不得把任何取得的金融資產(chǎn)劃分為持有至到期投資。第三節(jié) 金融資產(chǎn)和金融負債的確認 金融資產(chǎn)的確認是指將符合金融資產(chǎn)定義和金融資產(chǎn)確認條件的項目記入和列入資產(chǎn)負債表的過程。金融負債的確認是指將符合金融負債定義和金融負債確認條件的項目記入和列入資產(chǎn)負債表的過程。一、金融資產(chǎn)和金融負債確認條件 企業(yè)成為金融工具合同的一方時，應當確認一項金融資產(chǎn)或金融負債。根據(jù)此確認條件，企業(yè)應將金融工具確認和計量準則范圍內的衍生工具合同形成的權利或義務，確認為金融資產(chǎn)或金融負債。但是，如果衍生工具涉及金融資產(chǎn)轉移，且導致該金融資產(chǎn)轉移不符合終止確認條件，則不應將其確認，否則會導致衍生工具形成的義務被重復確認。二、金融資產(chǎn)的終止確認 金融資產(chǎn)終止確認，是指將金融資產(chǎn)從企業(yè)的賬戶和資產(chǎn)負債表內予以轉銷。金融工具確認和計量準則規(guī)定，收取金融資產(chǎn)現(xiàn)金流量的合同權利終止，或金融資產(chǎn)已經(jīng)轉移，且符合《企業(yè)會計準則第23號——金融資產(chǎn)轉移》規(guī)定的金融資產(chǎn)終止確認條件的，應當終止確認該金融資產(chǎn)。有關金融資產(chǎn)終止確認的會計處理參見第二十四章“金融資產(chǎn)轉移”。三、金融負債的終止確認 金融負債終止確認，是指將金融負債從企業(yè)的賬戶和資產(chǎn)負債表內予以轉銷。金融工具確認和計量準則規(guī)定，金融負債的現(xiàn)時義務全部或部分已經(jīng)解除的，才能終止確認該金融負債或其一部分。例如，某企業(yè)因購買商品于207年3月1日確認了一項應付賬款1000萬元。按合同約定，該企業(yè)于207年4月1日支付銀行存款1000萬元解除了相關現(xiàn)時義務，為此，該企業(yè)應將應付賬款l000萬元從賬上轉銷。如果按合同約定，貨款應于207年4月1日、4月30日分兩次等額清償。那么，該企業(yè)應在4月1日支付銀行存款500萬元時，終止確認應付賬款500萬元(終止確認該金融負債50％)，在4月30日支付剩余的貨款500萬元時終止確認應付賬款500萬元。金融負債現(xiàn)時義務的解除可能還會涉及到其他復雜情形，企業(yè)應當注重分析交易的法律形式和經(jīng)濟實質。（一）企業(yè)將用于償付金融負債的資產(chǎn)轉入某個機構或設立信托，償付債務的義務仍存在的，不應當終止確認該金融負債，也不能終止確認轉出的資產(chǎn)。也就是說，雖然企業(yè)已為金融負債設立了“償債基金”，但金融負債對應的債權人擁有全額追索的權利時，不能認為企業(yè)的相關現(xiàn)時義務已解除，從而不能終止確認金融負債。（二）企業(yè)(債務人)與債權人之間簽訂協(xié)議(不涉及本書第十三章“債務重組”所指情形)，以承擔新金融負債方式替換現(xiàn)存金融負債，且新金融負債與現(xiàn)存金融負債的合同條款實質上不同的，應當終止確認現(xiàn)存金融負債，并同時確認新金融負債。其中，“實質上不同”是指按照新的合同條款，金融負債未來現(xiàn)金流量現(xiàn)值與原金融負債的剩余期間現(xiàn)金流量現(xiàn)值之間的差異至少相差10％。有關現(xiàn)值的計算均采用原金融負債的實際利率。（三）企業(yè)回購金融負債一部分的，應當在回購日按照繼續(xù)確認部分和終止確認部分的相對公允價值，將該金融負債整體的賬面價值進行分配。分配給終止確認部分的賬面價值與支付的對價(包括轉出的非現(xiàn)金資產(chǎn)或承擔的新金融負債)之間的差額，計入當期損益。第四節(jié) 金融資產(chǎn)和金融負債的計量 一、金融資產(chǎn)和金融負債的初始計量 企業(yè)初始確認金融資產(chǎn)或金融負債時，應當按照公允價值計量。對于以公允價值計量且其變動計入當期損益的金融資產(chǎn)或金融負債，相關交易費用應當直接計入當期損益；對于其他類別的金融資產(chǎn)或金融負債，相關交易費用應當計入初始確認金額，構成實際利息的組成部分。金融工具初始確認的時公允價值通常指交易價格（即所收到或支付對價的公允價值），但是，如果收到或支付的對價的一部分并非針對該金融工具，該金融工具的公允價值應根據(jù)估值技術進行估計。例如，一項不帶息的長期貸款或應收款項公允價值的估計數(shù)是以信用等級相當?shù)念愃平鹑诠ぞ撸藘r的幣種、條款、利率類型和其他因素相類似）的當前市場利率，對所有未來現(xiàn)金收款折現(xiàn)所得出的現(xiàn)值。任何額外借出的金額應作為一項費用或收益的抵減項處理，除非其符合確認為其他某類型資產(chǎn)的條件。此外，還應注意，如果企業(yè)低于市場利率發(fā)放了一項貸款（類似貸款市場利率為8%時，該貸款利率為5%），并且直接收到一項費用作為補償，該企業(yè)應以公允價值確認這項貸款，即應減去企業(yè)收到的費用。之后，企業(yè)應采用實際利率法將相關折價計入損益。交易費用，是指可直接歸屬于購買、發(fā)行或處置金融工具新增的外部費用。新增的外部費用，是指企業(yè)不購買、發(fā)行或處置金融工具就不會發(fā)生的費用，包括支付給代理機構、咨詢公司、券商等的手續(xù)費和傭金及其他必要支出，不包括債券溢價、折價、融資費用、內部管理成本及其他與交易不直接相關的費用。企業(yè)取得金融資產(chǎn)所支付的價款中包含的已宣告但尚未發(fā)放的債券利息或現(xiàn)金股利，應當單獨確認為應收項目進行處理。二、金融資產(chǎn)的后續(xù)計量（一）金融資產(chǎn)后續(xù)計量原則 金融資產(chǎn)的后續(xù)計量與金融資產(chǎn)的分類密切相關。企業(yè)應當按照以下原則對金融資產(chǎn)進行后續(xù)計量：1．以公允價值計量且其變動計入當期損益的金融資產(chǎn)，應當按照公允價值計量，且不扣除將來處置該金融資產(chǎn)時可能發(fā)生的交易費用；2．持有至到期投資，應當采用實際利率法，按攤余成本計量；3．貸款和應收款項，應當采用實際利率法，按攤余成本計量；4．可供出售金融資產(chǎn)，應當按公允價值計量，且不扣除將來處置該金融資產(chǎn)時可能發(fā)生的交易費用。企業(yè)在對金融資產(chǎn)進行后續(xù)計量時，應注意以下幾點：1．如果一項金融工具以前被確認為一項金融資產(chǎn)并以公允價值計量，而現(xiàn)在它的公允價值低于零，企業(yè)應將其確認為一項負債。 2．對于可供出售金融資產(chǎn)相關交易費用的處理。例如，某項資產(chǎn)以100萬元購入，劃分為可供出售金融資產(chǎn)，購買時發(fā)生傭金2萬元。該資產(chǎn)應以102萬元進行初始確認。一天后即為下一個財務報告日，報告日該資產(chǎn)的市場標價是100萬元。如果此時將該資產(chǎn)出售，需支付的傭金為3萬元。報告日，該資產(chǎn)以100萬元進行計量（不考慮銷售時可能發(fā)生的傭金），2萬元的損失計入所有者權益。如果可供出售金融資產(chǎn)有固定或可確定的收款額，交易費用應按實際利率法攤銷計入損益；如果可供出售金融資產(chǎn)沒有固定或可確定的收款額，交易費用在該資產(chǎn)終止確認或發(fā)生減值時計入損益。3．對活躍市場報價的理解。如果企業(yè)方便且定期從交易所、經(jīng)紀商、行業(yè)協(xié)會、定價服務機構等場所獲得報價，且這些報價代表了正常情況下實際和經(jīng)常發(fā)生的市場交易，說明金融工具在活躍市場上有報價。公允價值的定義是在正常交易中買賣雙方自愿達成的價格。確定活躍市場中交易的金融工具公允價值的目的，就是要找到在資產(chǎn)負債表日企業(yè)可立即進入的最有利的活躍市場中，該金融工具的交易價格（即沒有對該金融工具的條款進行修改或重新組合）。但是，企業(yè)應調整在最有利的活躍市場中的交易價格，以反映交易對手的信用風險在此市場中交易的金融工具和擬計量的金融工具之間存在的差異。活躍市場上存在的公開報價通常是公允價值的最好依據(jù)。這種報價存在時，應用于計量金融資產(chǎn)或金融負債。4．對運用估值技術的理解。用于估計特定金融工具公允價值的估值技術，應當涵括可觀察到的市場數(shù)據(jù)，這些數(shù)據(jù)涉及可能影響金融工具公允價值的市場條件和其