【正文】 式。其貫穿于經(jīng)營活動的全部過程，包括控制環(huán)境、風險評估、控制活動、信息與溝通，監(jiān)督等要素，并受企業(yè)董事會、管理階層及其他人員影晌。AICPA則全面接受COSO報告的內(nèi)容，于1995年據(jù)以發(fā)布了《審計準則公告第78號》(SAS )，并自1997年1月起取代了《審汁準則公告第55號》。這些改變可以說是反映了70年代后期以來內(nèi)部控制實務操作和理論研究的一個新動向。職責分工包括:指派不同人員分別承擔批準業(yè)務、記錄業(yè)務和保管財產(chǎn)的職責。在財務報表中恰當?shù)乇硎鼋?jīng)濟業(yè)務以及對有關內(nèi)容進行揭示。健全的會計系統(tǒng)應實現(xiàn)下列目標:鑒定和登記一切合法的經(jīng)濟業(yè)務。董事會及其所屬委員會，特別是審計委員會發(fā)揮的職能；確定職權和責任的方法。該文告的頒布和實施可視為內(nèi)部控制理論研究的一個新的突破性成果。如果對這兩種善于內(nèi)部控制的不同解釋的同時并行這一事實視而不見，那么任何設計內(nèi)部控制系統(tǒng)的企圖都是短視的，同時也是徒勞的。特別是那些置身于企業(yè)經(jīng)營活動的人們，他們很難接受這種區(qū)分。他極為主張，審計準則委員會所納入內(nèi)部會計控制環(huán)境的某些因素應該是設計合理、運行有效的內(nèi)部會計控制系統(tǒng)不可分割的一個組成部分。他們指出，這些定義把精力過多地放在糾錯防弊上，過于消極和狹窄。這種授權活動是管理部門的職責，它直接與管理部門執(zhí)行該組織的經(jīng)營目標有關，是對經(jīng)濟業(yè)務進行會計控制的起點。經(jīng)濟業(yè)務的記錄必須有利于按照一般公認會計原則或其它有關標準編制財務報表，以及落實資產(chǎn)責任。2)保證對外界報吉的財務資料的可靠性。例如，在某種特定的情況下，生產(chǎn)部門、銷售部門和其他業(yè)務部門的統(tǒng)計分析需要給予評價。對此，1963年，審計程序委員會在《審計程序公告第33號》的結論是:獨立審計師應主要檢查會計控制。財產(chǎn)的實物控制以及內(nèi)部審計等控制。于是1953年10月，審計程序委員會(CAP)又發(fā)布了《審計程序公告第19號》（SAP )，對內(nèi)部控制作了如下劃分：廣義地說，內(nèi)部控制按其熱點可以劃分為會計控制和管理控制?！　　　∩鲜龇秶鷱V泛的內(nèi)部控制定義及其解釋的發(fā)布，當時被普遍認為是對內(nèi)部控制這一重要概念的重大貢獻。但這期間，無論在審計文獻中還是在其他管理著作中，均沒有關于內(nèi)部控制概念的權威性定義。其主要特點是以任何個人或部門不能單獨控制任何一項或一部分業(yè)務權利的方式進行組織上的責任分工，每項業(yè)務通過正常發(fā)揮其它個人或部門的功能進行交叉檢查或交叉控制。例如，在古羅馬時代，對會計賬簿實施的雙人記賬制某筆經(jīng)濟業(yè)務發(fā)生后，由兩名記賬人員同時在各自的賬簿上加以登記然后定期核對雙方賬簿記錄，以檢查有無記賬差錯或舞弊行為，進而達到控制財物收支的目的，即是典型的內(nèi)部牽制措施。并審計人員理論總結而逐步完善的自我監(jiān)督和自行調(diào)整體系。企業(yè)內(nèi)部控制設計（一） 清華大學會計研究所 陳關亭博士　　11月19日，清華大學會計研究所陳關亭博士在國家會計學院開辦的第四期財務總監(jiān)高級研修班上作了題為《企業(yè)內(nèi)部控制設計》的報告。在其漫長的產(chǎn)生和發(fā)展過程中，大體經(jīng)歷了萌芽期、發(fā)展期和成熟期三個歷史階段?！　】v觀該時期的內(nèi)部牽制，它基本是以查錯防弊為目的，以職務分離和賬目核對為手法，以錢、賬、物等會計事項為主要控制對象?！　?二)發(fā)展期一一內(nèi)部會計控制與內(nèi)部管理控制　　1934年美國《證券交易法》，首先提出了內(nèi)部會計控制 (Internal accounting control system)的概念。　　　　為了賦予內(nèi)部控制一個準確完整的定義，審計程序委員會下屬的內(nèi)部控制專門委員會經(jīng)過兩年研究，于1949年發(fā)表了題為《內(nèi)部控制、協(xié)調(diào)系統(tǒng)諸要素及其對管理部門和注冊會計師的重要性》的專題報告，對內(nèi)部控制首次做出了如下權威定義：內(nèi)部控制是企業(yè)所制定的旨在保護資產(chǎn)、保證會計資料可靠性和準確性、提高經(jīng)營效率，推動管理部門所制定的各項政策得以貫徹執(zhí)行的組織計劃和相互配套的各種方法及措施。但該報告所定義的內(nèi)部控制概念，其內(nèi)容如此寬泛，以致包括了審計人員對審查內(nèi)部控制所不原、也不可能承擔的職責。1)會計控制由組織計劃和所有保護資產(chǎn)、保護會計記錄可靠性或與此有關的方法和程序構成。2)管理控制由組織計劃和所有為提高經(jīng)營效率、保證管理部門所制定的各項政策得到貫徹執(zhí)行或與此直接有關的方法和程序構成。會計控制一般對財務記錄產(chǎn)生直接的、重要的影響，審計人員必須對它做出評價?！　?. 定義的第二次修正 　　第一次修正后的定義，大大縮小了注冊會計師的責任范圍，但人們認為對會計控制的保護資產(chǎn)和保證財務記錄可靠性這兩點仍然可能發(fā)生誤解?！　　　?972年，美國準則委員會 (ASB)《審計準則公告》的制定者，循著《證券交易法》的路線進行研究和討論，在第 1號公告(SAS )中，對管理控制和會計控制提出并通過了今天廣為人知的定義：　　（1）內(nèi)部會計控制。只有在得到管理部門批準的情況下，才能接觸資產(chǎn)；按照適當?shù)拈g隔期限，將資產(chǎn)的賬面記錄與實物資產(chǎn)進行對比，一經(jīng)發(fā)現(xiàn)差異，應采取相應的補救措施。 　　上述內(nèi)部控制定義的演變反映出兩個重點:第一，當前注冊計師在開展其審計工作時所運用的會計控制概念，是一種純技術的、專業(yè)化的、適用范圍具有嚴格規(guī)定性的、防護色彩很濃的概念，它的主要宗旨是預防和發(fā)現(xiàn)錯弊。凱羅魯斯先生對于代表獨立審計界觀點的《特別咨詢委員會關于內(nèi)部會計控制的報告》，只表示有保留地同意。這些因素包括： (1)組織計劃，(2)責任的確定和授權，(3)預算程序和預算控制，(4)員工雇用計劃和財務人員培訓計劃。1980年3月在內(nèi)部審計師協(xié)會代表大會的發(fā)言中，凱羅魯斯先生把美國注冊會計師協(xié)會在1958年將1949年的內(nèi)部控制定義區(qū)分為會計控制和管理控制的行為描繪為將美玉擊成了碎片。于是，人們提出了內(nèi)部控制結構和整體架構的概念?！　∫载攧請蟊韺徲媽?nèi)部控制結構的考慮為題的《審計準則公告第55號》指出:企業(yè)的內(nèi)部控制結構包括為合理保證企業(yè)特定目標的實現(xiàn)而建立的各種政策和程序，并且明確了內(nèi)部控制結構的內(nèi)容，具體如下:　　(1)控制環(huán)境　　所謂控制環(huán)境是指對建立、加強或削弱特定政策和程序效率發(fā)生影響的各種因素。管理者監(jiān)控和檢查工作時所用的控制方法，包括經(jīng)營計劃、預算、預測、利潤計劃、責任會計和內(nèi)部審計；人事工作方針及其執(zhí)行、影響本企業(yè)業(yè)務的各種外部關系。對各項經(jīng)濟業(yè)務按時進行適當分類，作為編制財務報表的依據(jù)?！　?3)控制程序　　控制程序指管埋當同所制訂的用以保證達到一定目的的方針和程序。憑證和賬單的設置和使用，應保證業(yè)務和活動得到正確的記載：對財產(chǎn)及其記錄的接觸和使用要有何保護措施?！　?Internal Control一Integrated Framework)　　1992午，美國反對虛假財務報告委員會(National Commission on Fraudulent Reporting)，所屬的內(nèi)部控制專門研究委員會發(fā)起機構委員會(Committee of Sponsoring Organizations of the Treadway Commission，簡稱COSO委員會)，在進行專門研究后提出專題報告：《內(nèi)部控制一一整體架構(Internal Control一Integrated Framework)》，也稱COSO報告?！　OSO報告指出:內(nèi)部控制是一個過程，受企業(yè)董事會、管理當局和其他員工影響，旨在保證財務報告的可靠性、經(jīng)營的效果和效率以及現(xiàn)行法規(guī)的遵循?！　⌒枰赋龅氖?，內(nèi)部控制并不僅限于企業(yè)單位，同樣也存在于其他各類經(jīng)濟組織和行政事業(yè)單位中。設計內(nèi)部控制，可以根據(jù)企業(yè)特征和需求（例如企業(yè)規(guī)模、業(yè)務構成、管理水平等），對內(nèi)部控制要素加以有機組合。無論是企業(yè)最高管理層還是其它成員都應當做到:嚴格一致地保持誠信行為和道德標準。提供道德方面的指導，使所有雇員在一般和特定環(huán)境下能夠保持正確的判斷。管理部門須制定正式或非正式的職務說明書，逐項分析并規(guī)定各工作崗位所須具備的知識和技能。外部董事的比例。他們與內(nèi)部、外部審計人員的關系實質(zhì)。對財務報告的態(tài)度和所采取的措施。企業(yè)的組織結構是指為公司活動提供計劃、執(zhí)行，控制和監(jiān)督職能的整體框架。當環(huán)境改變時，企業(yè)配合改變其組織結構的程度?！　?7)人力資源政策及實務。對違反行為準則的任何事項，制訂紀律約束與處罰措施。評估風險的先決條件，是制定目標。整體目標主要是:營運目標，包括績效和獲利目標及保障資產(chǎn)的安全，使其免受損失。辨識和分析風險的過程是一種持續(xù)及反復的過程，也是有效內(nèi)部控制的關鍵組成要素，管理階層須謹慎注意各部門階層的風險，并采取必要的管理措施。競爭。內(nèi)部因素包括:信息系統(tǒng)處理的中斷。董事會或監(jiān)事會不夠堅定或無效等。這些改受因素包括:行業(yè)環(huán)境的改變。新業(yè)務、產(chǎn)品、作業(yè)。控制活動，是確保管理階層的指令得以執(zhí)行的政策及程序，如核準、授權、驗證、調(diào)節(jié)、復核營業(yè)績效、保障資產(chǎn)安全及職務分工等。負責某一部門的經(jīng)理人員復核自己所負責部門的業(yè)績報告，檢查本部門各業(yè)務活動的情況，以便辨認趨勢。(一般控制包括:對資料中心運作的控制。(應用控制包括:輸入控制?！　?5)績效指標的比較。(6)分工。企業(yè)所有員工必須從最高管理階層清楚地獲取承擔控制責任的信息，而且必須有向上級部門溝通重要信息的方法，并對外界顧客、供應商、政府主管機關和股東等做有效的溝通。外部信息資料包括顯示本企業(yè)產(chǎn)品的需求發(fā)生改變時，某種特定市場或行業(yè)的經(jīng)濟資料，用于企業(yè)生產(chǎn)的商品的資料，顯示顧客偏好的市場情報，競爭對手產(chǎn)品開發(fā)活動的信息，立法機 關與行政機關所發(fā)布的信息?！　?2)溝通。必須讓每個人清楚的知道個 人所擔負的特定任務，了解內(nèi)部控制制度的各項規(guī)定、它們?nèi)绾紊В约八?(她)在控制系統(tǒng)中所扮演的角色及所承擔的責任。外部溝通應做到:顧客和供應商能經(jīng)過開放的溝通管道輸入重要的信息?！　?五)監(jiān)督　　內(nèi)部控制系統(tǒng)需被監(jiān)督。持續(xù)的監(jiān)督活動在營運過程中發(fā)生，它包括例行的管理和監(jiān)督活動，以及其他員工為履行其職務所采取的行動。各個職務的分離，使不同員工之間可以彼此相互檢查，以防止舞弊?！　?2)個別評估。內(nèi)部控制的缺失應由下往上報告，某些缺失應報告給高層管理階層及董事會知道。它包括組織控制、人員控制、業(yè)務記錄以及內(nèi)部審計等項內(nèi)容?！　?二)按照控制地位為標志，可劃分為主導性控制和補償性控　　　　主導性控制，是指為實現(xiàn)某項控制目標而首先實施的控制。就上例而言，如果憑證沒有連續(xù)編號，有些業(yè)務活動就可能得不到記錄。它主要解決如何能夠在一開始就防止錯弊的發(fā)生這個問題。例如，通過賬賬核對、實物盤點，以發(fā)現(xiàn)記賬錯誤和貨物短缺等。例如，對生產(chǎn)過程中使用材料的核算，對在制造產(chǎn)品的監(jiān)督和對加工工藝的記錄等。同一種內(nèi)部控制措施，在不同劃分標志下，也可轉(zhuǎn)化為不同的類型形態(tài)。一般而言，內(nèi)部控制的局限性主要表現(xiàn)為：　　、蓄意營私舞弊，即使具有設計良好的內(nèi)部控制，也不會發(fā)揮其應有的效能。內(nèi)部控制的一條重要原則就是將不相容職務進行分離?！　??！　?，而且一旦設置就具有相對穩(wěn)定性，因此如果出現(xiàn)不經(jīng)常發(fā)生或未預計到的經(jīng)濟業(yè)務，原有控制就可能不適用，臨時控制 (如實行專門的審批、報告和執(zhí)行程序來處理臨時性或突發(fā)性業(yè)務)則可能不及時，從而影響內(nèi)部控制的作用。整套方案按照業(yè)務領域，劃分為以下9套具體的驗證方案:(1)現(xiàn)金。該會計局要求，各部門應該首先按照其中的內(nèi)部控制調(diào)查表，驗證本單位的內(nèi)部控制系統(tǒng)，然后針對發(fā)現(xiàn)的薄弱環(huán)節(jié)，提出改進方案及實施日期，并匯總編制《內(nèi)部控制弱點及改進方案》，最后連同部門領導簽署的《財務控制驗證表》，一并呈交洛杉磯縣會計局。(3)資產(chǎn)和設備。下面列示其收入循環(huán)收集并交存收入業(yè)務的控制手冊。　　控制原因：該控制可以減少員工偷竊現(xiàn)金的機會，并集中現(xiàn)金管理的責任?！　　霰ＷC所有的現(xiàn)金和支票，在存入銀行之前妥善保管?！　】刂圃颍哼@可防止雇員向顧客索取超額費用?！　】刂圃颍捍丝煞乐挂粋€人收取現(xiàn)金，并改變記錄，以隱藏貪污行為。如果存款數(shù)量巨大，應考慮是否雇用銀行押款前來提取存款?！　　鍪杖∶抗P存款的票據(jù)證明(如銀行存款單、轉(zhuǎn)賬憑單等)，并送交負責銀行對賬的人員，或者同出納員進行核對?！　　鼋菇邮者h期支票　　控制原因：如果將遠期支票提前交存銀行會產(chǎn)生托收問題，而公司每天要把現(xiàn)金收入存入銀行，不得持有和保存原期支票?！　】刂圃颍涸摽刂瓶梢苑乐刮幢皇跈嗟耐丝?，和虛?己退付款，以偷竊公司的錢財。 　　控制原因：明確界定各個財務工作崗位的職責是非常重要的，這可以保證每個人員不會玩忽職守，而對自己的工作認真負責。本框架在吸取成員國經(jīng)驗教訓并采納委員會己確立準則的基礎上，描述了健全的內(nèi)部控制系統(tǒng)應遵循的基本原則及相關要點。對不同部門適當?shù)男袨榭刂?。確認與對賬系統(tǒng)。(2)實施與這些政策相符的控制程序。例如，高級管理層可能將實際的財務報告與預算做比較。和高層審查一樣，作為審查