【正文】 不配比現(xiàn)象。(二) 直接指定為以公允價值計量且其變動計入當(dāng)期損益的金融資產(chǎn)企業(yè)不能隨意將某項金融資產(chǎn)直接指定為以公允價值計量且其變動計入當(dāng)期損益的金融資產(chǎn)。在這種情況下，即使組合中有某個組成項目持有的期限稍長也不受影響。一、以公允價值計量且其變動計入當(dāng)期損益的金融資產(chǎn)以公允價值計量且其變動計入當(dāng)期損益的金融資產(chǎn)，可以進一步分為交易性金融資產(chǎn)和直接指定為以公允價值計量且其變動計入當(dāng)期損益的金融資產(chǎn)。第九章 金 融 資 產(chǎn)第一節(jié) 金融資產(chǎn)的分類企業(yè)的金融資產(chǎn)主要包括庫存現(xiàn)金、應(yīng)收賬款、應(yīng)收票據(jù)、應(yīng)收利息、應(yīng)收股利、其他應(yīng)收款、貸款、墊款、債權(quán)投資、股權(quán)投資、基金投資、衍生金融資產(chǎn)等。(一) 交易性金融資產(chǎn)滿足以下條件之一的金融資產(chǎn)，應(yīng)當(dāng)劃分為交易性金融資產(chǎn)：1. 取得該金融資產(chǎn)的目的主要是為了近期內(nèi)出售。3. 屬于衍生工具。只有滿足下列條件之一時，企業(yè)才能將某項金融資產(chǎn)直接指定為以公允價值計量且其變動計入當(dāng)期損益的金融資產(chǎn)：1. 該指定可以消除或明顯減少由于該金融資產(chǎn)的計量基礎(chǔ)不同而導(dǎo)致的相關(guān)利得或損失在確認(rèn)和計量方面不一致的情況。2. 企業(yè)的風(fēng)險管理或投資策略的正式書面文件已載明，該金融資產(chǎn)組合等，以公允價值為基礎(chǔ)進行管理、評價并向關(guān)鍵管理人員報告。以上所指活躍市場，是指同時具有下列特征的市場：(1) 市場內(nèi)交易的對象具有同質(zhì)性；(2) 可隨時找到自愿交易的買方和賣方；(3) 市場價格信息是公開的。也就是說，投資者在取得投資時意圖就應(yīng)當(dāng)是明確的，除非遇到一些企業(yè)所不能控制、預(yù)期不會重復(fù)發(fā)生且難以合理預(yù)計的獨立事件，否則將持有至到期。再者，如果符合其他條件，不能由于某債務(wù)工具投資是浮動利率投資而不將其劃分為持有至到期投資。但是，無法控制、預(yù)期不會重復(fù)發(fā)生且難以確定合理預(yù)計的獨立事件引起的金融資產(chǎn)出售除外。但是，對于投資者有權(quán)要求發(fā)行方贖回的債務(wù)工具投資，投資者不能將其劃分為持有至到期投資。3. 其他表明企業(yè)沒有能力將具有固定期限的金融資產(chǎn)投資持有至到期的情況。企業(yè)不應(yīng)當(dāng)將下列非衍生金融資產(chǎn)劃分為貸款和應(yīng)收款項：(1) 準(zhǔn)備立即出售或在近期出售的非衍生金融資產(chǎn)，這類非衍生金融資產(chǎn)應(yīng)劃分為交易性金融資產(chǎn)；(2) 初始確認(rèn)時被指定為以公允價值計量且其變動計入當(dāng)期損益的非衍生金融資產(chǎn)；(3) 初始確認(rèn)時被指定為可供出售的非衍生金融資產(chǎn)；(4) 因債務(wù)人信用惡化以外的原因，使持有方可能難以收回幾乎所有初始投資的非衍生金融資產(chǎn)。劃分為貸款和應(yīng)收款項類的金融資產(chǎn)與劃分為持有至到期投資類的金融資產(chǎn)的主要差別在于，前者不是在活躍市場上有報價的金融資產(chǎn)，并且不像持有至到期投資那樣在出售或重分類方面受到較多限制。需要注意以下兩類限售股權(quán)的分類：1. 企業(yè)在股權(quán)分置改革過程中持有對被投資單位在重大影響以上的股權(quán)，應(yīng)當(dāng)作為長期股權(quán)投資，視對被投資單位的影響程度分別采用成本法或權(quán)益法核算；企業(yè)在股權(quán)分置改革過程中持有對被投資單位不具有控制、共同控制或重大影響的股權(quán)，應(yīng)當(dāng)劃分為可供出售金融資產(chǎn)。也不得隨意重分類。但是，遇到下列情況可以除外：(1) 出售日或重分類日距離該項投資到期日或贖回日較近(如到期前3個月內(nèi))，且市場利率變化對該項投資的公允價值沒有顯著影響；(2) 根據(jù)合同約定的償付方式，企業(yè)已收回幾乎所有初始本金；(3) 出售或重分類是由于企業(yè)無法控制、預(yù)期不會重復(fù)發(fā)生且難以合理預(yù)計的獨立事件所引起的。為此，國際公認(rèn)的評級公司將該金融公司的長期信用等級從Baa2下調(diào)至Baa3，認(rèn)為該金融公司的清償能力較弱，風(fēng)險相對越來越大，對經(jīng)營環(huán)境河其他內(nèi)外部條件變化較為敏感，容易受到?jīng)_擊，具有較大的不確定性。② 因相關(guān)稅收法規(guī)取消了持有至到期投資的利息稅前可抵扣政策，或顯著減少了稅前可抵扣金額，將持有至到期投資予以出售；③ 因發(fā)生重大企業(yè)合并或重大處置，為保持現(xiàn)行利率風(fēng)險頭寸或維持現(xiàn)行信用風(fēng)險政策，將持有至到期投資予以出售；④ 因法律、行政法規(guī)對允許投資的范圍或特定投資品種的投資限額作出重大調(diào)整，將持有至到期投資予以出售；⑤ 因監(jiān)督部門要求大幅度提高資產(chǎn)流動性，或大幅度提高持有至到期投資在計算資本充足率時的風(fēng)險權(quán)重，將持有至到期投資予以出售。交易費用，是指可直接歸屬于購買、發(fā)行或處置金融工具新增的外部費用。二、公允價值的確定公允價值，是指在公平交易中，熟悉情況的交易雙方自愿進行資產(chǎn)交換或者債務(wù)清償?shù)慕痤~。1. 在活躍市場上，企業(yè)已持有的金融資產(chǎn)的報價，應(yīng)當(dāng)是現(xiàn)行出價；企業(yè)擬購入的金融資產(chǎn)的報價，應(yīng)當(dāng)是現(xiàn)行要價。企業(yè)有足夠的證據(jù)表明最近交易的市場報價不是公允價值，應(yīng)當(dāng)對最近交易的市場報價作出適當(dāng)調(diào)整，以確定該金融資產(chǎn)的公允價值。估值技術(shù)包括參考熟悉情況并自愿交易的各方最近進行的市場交易中可能使用的價格、參照實質(zhì)上相同的其他金融資產(chǎn)的當(dāng)前公允價值、現(xiàn)金流量折現(xiàn)法和期權(quán)定價模型等。4. 初始取得或源生的金融資產(chǎn)應(yīng)當(dāng)以市場交易價格作為確定其公允價值的基礎(chǔ)。債務(wù)人的信用風(fēng)險和相應(yīng)的信用風(fēng)險貼水在債務(wù)工具發(fā)行后發(fā)生改變的，應(yīng)當(dāng)參考類似債務(wù)工具的當(dāng)前價格或利率，并考慮金融工具之間的差異調(diào)整，確定債務(wù)工具的公允價值。7. 在活躍市場中沒有報價的權(quán)益工具投資，以及與該權(quán)益工具掛鉤并須通過交付該權(quán)益工具結(jié)算的衍生工具，滿足下列條件之一的，標(biāo)明其公允價值能夠可靠計量：(1) 該金融工具公允價值合理估計數(shù)的變動區(qū)間很小。2. 持有至到期投資，應(yīng)當(dāng)采用實際利率法，按攤余成本計量。(1) 實際利率，是指將金融資產(chǎn)或金融負(fù)債在預(yù)期存續(xù)期間或適用的更短期間內(nèi)的未來現(xiàn)金流量，折現(xiàn)為該金融資產(chǎn)或金融負(fù)債當(dāng)前賬面價值所使用的利率。金融資產(chǎn)或金融負(fù)債的未來現(xiàn)金流量或存續(xù)期間無法可靠預(yù)計時，應(yīng)當(dāng)采用金融資產(chǎn)或金融負(fù)債在整個合同期內(nèi)的合同現(xiàn)金流量。(2) 可供出售金融資產(chǎn)公允完治變動形成的利得或損失，除減值損失和外幣貨幣性金融資產(chǎn)形成的匯兌差額外，應(yīng)當(dāng)直接計入所有者權(quán)益，在該金融資產(chǎn)終止確認(rèn)時轉(zhuǎn)出，計入當(dāng)期損益。但是，該金融資產(chǎn)被指定為被套期項目的，相關(guān)的利得或損失的處理，適用《企業(yè)會計準(zhǔn)第24號——套期保值》。3. 資產(chǎn)負(fù)債表日，交易性金融資產(chǎn)的公允價值高于其賬面余額的差額，借記“交易性金融資產(chǎn)——公允價值變動”科目，貸記“公允價值變動損益”科目；公允價值低于其賬面余額的差額做相反的會計分錄。甲公司沒有在乙公司董事會中派出代表，甲公司將其劃分為交易性金融資產(chǎn)。2x10年4月20日，乙公司宣告發(fā)放20x9年現(xiàn)金股利2 000 000元。1 000 000 = (元/股)(2) 20x9年6月20日，收到乙公司發(fā)放的20x8年現(xiàn)金股利72 000元借：銀行存款 72 000 貸：應(yīng)收股利——乙公司 72 000(3) 20x9年6月30日，確認(rèn)乙公司股票公允價值變動 = (－)1 000 000 = 200 000(元)借：交易性金融資產(chǎn)——乙公司股票——公允價值變動 200 000 貸：公允價值變動損益——乙公司股票 200 000(4) 20x9年12月31日，確認(rèn)乙公司股票公允價值變動=(－)1 000 000 = 300 000(元)借：公允價值變動損益——乙公司股票 300 000 貸：交易性金融資產(chǎn)——乙公司股票——公允價值變動 300 000(5) 2x10年4月20日，確認(rèn)乙公司發(fā)放的20x9年現(xiàn)金股利中應(yīng)享有的份額 = 2 000 0005% = 100 000(元)借：應(yīng)收股利——乙公司 100 000 貸：投資收益 100 000(6) 2x10年5月10日，收到乙公司發(fā)放的20x9年現(xiàn)金股利借：銀行存款 100 000 貸：應(yīng)收股利——乙公司 100 000(7) 2x10年5月17日，出售乙公司股票1 000 000股借：銀行存款 4 492 800 投資收益 407 200 交易性金融資產(chǎn)——乙公司股票——公允價值變動 100 000 貸：交易性金融資產(chǎn)——乙公司股票——成本 5 000 000乙公司股票出售價格 = 1 000 000 = 4 500 000(元)出售乙公司股票取得的價款 = 4 500 000－7 200 = 4 492 800(元)乙公司股票持有期間公允價值變動計入當(dāng)期損益的金額 = 200 000－300 000 = 100 000(元)出售乙公司股票時的賬面余額 = 5 000 000＋(100 000) = 4 900 000(元)出售乙公司股票的損益 = 4 492 800－4 900 000 = 407 200(元)同時，借：投資收益——乙公司股票 100 000 貸：公允價值變動損益——乙公司股票 100 000原計入該金融資產(chǎn)的公允價值變動 = 100 000(元)【例93】 20x9年1月1日，甲公司從二級市場購入丙公司債券，支付價款合計2 060 000元，其中，已到付息期但尚未領(lǐng)取的利息40 000元，交易費用20 000元。(2) 20x9年6月30日，丙公司債券的公允價值為2 300 000元(不含利息)。(6) 2x10年6月20日，通過二級市場出售丙公司債券，取得價款2 360 000元。2)借：公允價值變動損益——丙公司債券 100 000 貸：交易性金融資產(chǎn)——丙公司債券——公允價值變動 100 000借：應(yīng)收利息——丙公司 40 000 貸：投資收益——丙公司債券 40 000(6) 2x10年1月10日，收到該丙公司債券20x9年下半年利息借：銀行存款 40 000 貸：應(yīng)收利息——丙公司 40 000(7) 2x10年6月20日，通過二級市場出售丙公司債券借：銀行存款 2 360 000 貸：交易性金融資產(chǎn)——丙公司債券——成本 2 000 000 ——公允價值變動 200 000 投資收益——丙公司債券 160 000出售丙公司債券取得的價款 = 2 360 000(元)丙公司債券持有期間公允價值變動計入當(dāng)期損益的金額 = 300 000－100 000 = 200 000(元)出售丙公司債券時的賬面余額 = 2 000 000＋200 000 = 2 200 000(元)出售丙公司債券的損益 = 2 360 000－2 200 000 = 160 000(元)同時，借：公允價值變動損益——丙公司債券 200 000 貸：投資收益——丙公司債券 200 000原計入該金融資產(chǎn)的公允價值變動 = 200 000(元)五、持有至到期投資的會計處理持有至到期投資的會計處理，著重于該金融資產(chǎn)的持有者打算“持有至到期”，未到期前通常不會出售或重分類。持有至到期投資為一次還本付息債券投資的，應(yīng)按票面利率計算確定的應(yīng)收未收利息，借記“持有至到期投資——應(yīng)計利息”科目，按持有至到期投資攤余成本和額實際利率計算確定的利息收入，貸記“投資收益”科目，按其差額，借記或貸記“持有至到期投資——利息調(diào)整”科目。合同約定：A公司在遇到特定情況時可以將債券贖回，且不需要為提前贖回支付額外款項。計算該債券的實際利率