【正文】 不配比現(xiàn)象。(二) 直接指定為以公允價(jià)值計(jì)量且其變動(dòng)計(jì)入當(dāng)期損益的金融資產(chǎn)企業(yè)不能隨意將某項(xiàng)金融資產(chǎn)直接指定為以公允價(jià)值計(jì)量且其變動(dòng)計(jì)入當(dāng)期損益的金融資產(chǎn)。在這種情況下，即使組合中有某個(gè)組成項(xiàng)目持有的期限稍長(zhǎng)也不受影響。一、以公允價(jià)值計(jì)量且其變動(dòng)計(jì)入當(dāng)期損益的金融資產(chǎn)以公允價(jià)值計(jì)量且其變動(dòng)計(jì)入當(dāng)期損益的金融資產(chǎn)，可以進(jìn)一步分為交易性金融資產(chǎn)和直接指定為以公允價(jià)值計(jì)量且其變動(dòng)計(jì)入當(dāng)期損益的金融資產(chǎn)。第九章 金 融 資 產(chǎn)第一節(jié) 金融資產(chǎn)的分類(lèi)企業(yè)的金融資產(chǎn)主要包括庫(kù)存現(xiàn)金、應(yīng)收賬款、應(yīng)收票據(jù)、應(yīng)收利息、應(yīng)收股利、其他應(yīng)收款、貸款、墊款、債權(quán)投資、股權(quán)投資、基金投資、衍生金融資產(chǎn)等。(一) 交易性金融資產(chǎn)滿足以下條件之一的金融資產(chǎn)，應(yīng)當(dāng)劃分為交易性金融資產(chǎn)：1. 取得該金融資產(chǎn)的目的主要是為了近期內(nèi)出售。3. 屬于衍生工具。只有滿足下列條件之一時(shí)，企業(yè)才能將某項(xiàng)金融資產(chǎn)直接指定為以公允價(jià)值計(jì)量且其變動(dòng)計(jì)入當(dāng)期損益的金融資產(chǎn)：1. 該指定可以消除或明顯減少由于該金融資產(chǎn)的計(jì)量基礎(chǔ)不同而導(dǎo)致的相關(guān)利得或損失在確認(rèn)和計(jì)量方面不一致的情況。2. 企業(yè)的風(fēng)險(xiǎn)管理或投資策略的正式書(shū)面文件已載明，該金融資產(chǎn)組合等，以公允價(jià)值為基礎(chǔ)進(jìn)行管理、評(píng)價(jià)并向關(guān)鍵管理人員報(bào)告。以上所指活躍市場(chǎng)，是指同時(shí)具有下列特征的市場(chǎng)：(1) 市場(chǎng)內(nèi)交易的對(duì)象具有同質(zhì)性；(2) 可隨時(shí)找到自愿交易的買(mǎi)方和賣(mài)方；(3) 市場(chǎng)價(jià)格信息是公開(kāi)的。也就是說(shuō)，投資者在取得投資時(shí)意圖就應(yīng)當(dāng)是明確的，除非遇到一些企業(yè)所不能控制、預(yù)期不會(huì)重復(fù)發(fā)生且難以合理預(yù)計(jì)的獨(dú)立事件，否則將持有至到期。再者，如果符合其他條件，不能由于某債務(wù)工具投資是浮動(dòng)利率投資而不將其劃分為持有至到期投資。但是，無(wú)法控制、預(yù)期不會(huì)重復(fù)發(fā)生且難以確定合理預(yù)計(jì)的獨(dú)立事件引起的金融資產(chǎn)出售除外。但是，對(duì)于投資者有權(quán)要求發(fā)行方贖回的債務(wù)工具投資，投資者不能將其劃分為持有至到期投資。3. 其他表明企業(yè)沒(méi)有能力將具有固定期限的金融資產(chǎn)投資持有至到期的情況。企業(yè)不應(yīng)當(dāng)將下列非衍生金融資產(chǎn)劃分為貸款和應(yīng)收款項(xiàng)：(1) 準(zhǔn)備立即出售或在近期出售的非衍生金融資產(chǎn)，這類(lèi)非衍生金融資產(chǎn)應(yīng)劃分為交易性金融資產(chǎn)；(2) 初始確認(rèn)時(shí)被指定為以公允價(jià)值計(jì)量且其變動(dòng)計(jì)入當(dāng)期損益的非衍生金融資產(chǎn)；(3) 初始確認(rèn)時(shí)被指定為可供出售的非衍生金融資產(chǎn)；(4) 因債務(wù)人信用惡化以外的原因，使持有方可能難以收回幾乎所有初始投資的非衍生金融資產(chǎn)。劃分為貸款和應(yīng)收款項(xiàng)類(lèi)的金融資產(chǎn)與劃分為持有至到期投資類(lèi)的金融資產(chǎn)的主要差別在于，前者不是在活躍市場(chǎng)上有報(bào)價(jià)的金融資產(chǎn)，并且不像持有至到期投資那樣在出售或重分類(lèi)方面受到較多限制。需要注意以下兩類(lèi)限售股權(quán)的分類(lèi)：1. 企業(yè)在股權(quán)分置改革過(guò)程中持有對(duì)被投資單位在重大影響以上的股權(quán)，應(yīng)當(dāng)作為長(zhǎng)期股權(quán)投資，視對(duì)被投資單位的影響程度分別采用成本法或權(quán)益法核算；企業(yè)在股權(quán)分置改革過(guò)程中持有對(duì)被投資單位不具有控制、共同控制或重大影響的股權(quán)，應(yīng)當(dāng)劃分為可供出售金融資產(chǎn)。也不得隨意重分類(lèi)。但是，遇到下列情況可以除外：(1) 出售日或重分類(lèi)日距離該項(xiàng)投資到期日或贖回日較近(如到期前3個(gè)月內(nèi))，且市場(chǎng)利率變化對(duì)該項(xiàng)投資的公允價(jià)值沒(méi)有顯著影響；(2) 根據(jù)合同約定的償付方式，企業(yè)已收回幾乎所有初始本金；(3) 出售或重分類(lèi)是由于企業(yè)無(wú)法控制、預(yù)期不會(huì)重復(fù)發(fā)生且難以合理預(yù)計(jì)的獨(dú)立事件所引起的。為此，國(guó)際公認(rèn)的評(píng)級(jí)公司將該金融公司的長(zhǎng)期信用等級(jí)從Baa2下調(diào)至Baa3，認(rèn)為該金融公司的清償能力較弱，風(fēng)險(xiǎn)相對(duì)越來(lái)越大，對(duì)經(jīng)營(yíng)環(huán)境河其他內(nèi)外部條件變化較為敏感，容易受到?jīng)_擊，具有較大的不確定性。② 因相關(guān)稅收法規(guī)取消了持有至到期投資的利息稅前可抵扣政策，或顯著減少了稅前可抵扣金額，將持有至到期投資予以出售；③ 因發(fā)生重大企業(yè)合并或重大處置，為保持現(xiàn)行利率風(fēng)險(xiǎn)頭寸或維持現(xiàn)行信用風(fēng)險(xiǎn)政策，將持有至到期投資予以出售；④ 因法律、行政法規(guī)對(duì)允許投資的范圍或特定投資品種的投資限額作出重大調(diào)整，將持有至到期投資予以出售；⑤ 因監(jiān)督部門(mén)要求大幅度提高資產(chǎn)流動(dòng)性，或大幅度提高持有至到期投資在計(jì)算資本充足率時(shí)的風(fēng)險(xiǎn)權(quán)重，將持有至到期投資予以出售。交易費(fèi)用，是指可直接歸屬于購(gòu)買(mǎi)、發(fā)行或處置金融工具新增的外部費(fèi)用。二、公允價(jià)值的確定公允價(jià)值，是指在公平交易中，熟悉情況的交易雙方自愿進(jìn)行資產(chǎn)交換或者債務(wù)清償?shù)慕痤~。1. 在活躍市場(chǎng)上，企業(yè)已持有的金融資產(chǎn)的報(bào)價(jià)，應(yīng)當(dāng)是現(xiàn)行出價(jià)；企業(yè)擬購(gòu)入的金融資產(chǎn)的報(bào)價(jià)，應(yīng)當(dāng)是現(xiàn)行要價(jià)。企業(yè)有足夠的證據(jù)表明最近交易的市場(chǎng)報(bào)價(jià)不是公允價(jià)值，應(yīng)當(dāng)對(duì)最近交易的市場(chǎng)報(bào)價(jià)作出適當(dāng)調(diào)整，以確定該金融資產(chǎn)的公允價(jià)值。估值技術(shù)包括參考熟悉情況并自愿交易的各方最近進(jìn)行的市場(chǎng)交易中可能使用的價(jià)格、參照實(shí)質(zhì)上相同的其他金融資產(chǎn)的當(dāng)前公允價(jià)值、現(xiàn)金流量折現(xiàn)法和期權(quán)定價(jià)模型等。4. 初始取得或源生的金融資產(chǎn)應(yīng)當(dāng)以市場(chǎng)交易價(jià)格作為確定其公允價(jià)值的基礎(chǔ)。債務(wù)人的信用風(fēng)險(xiǎn)和相應(yīng)的信用風(fēng)險(xiǎn)貼水在債務(wù)工具發(fā)行后發(fā)生改變的，應(yīng)當(dāng)參考類(lèi)似債務(wù)工具的當(dāng)前價(jià)格或利率，并考慮金融工具之間的差異調(diào)整，確定債務(wù)工具的公允價(jià)值。7. 在活躍市場(chǎng)中沒(méi)有報(bào)價(jià)的權(quán)益工具投資，以及與該權(quán)益工具掛鉤并須通過(guò)交付該權(quán)益工具結(jié)算的衍生工具，滿足下列條件之一的，標(biāo)明其公允價(jià)值能夠可靠計(jì)量：(1) 該金融工具公允價(jià)值合理估計(jì)數(shù)的變動(dòng)區(qū)間很小。2. 持有至到期投資，應(yīng)當(dāng)采用實(shí)際利率法，按攤余成本計(jì)量。(1) 實(shí)際利率，是指將金融資產(chǎn)或金融負(fù)債在預(yù)期存續(xù)期間或適用的更短期間內(nèi)的未來(lái)現(xiàn)金流量，折現(xiàn)為該金融資產(chǎn)或金融負(fù)債當(dāng)前賬面價(jià)值所使用的利率。金融資產(chǎn)或金融負(fù)債的未來(lái)現(xiàn)金流量或存續(xù)期間無(wú)法可靠預(yù)計(jì)時(shí)，應(yīng)當(dāng)采用金融資產(chǎn)或金融負(fù)債在整個(gè)合同期內(nèi)的合同現(xiàn)金流量。(2) 可供出售金融資產(chǎn)公允完治變動(dòng)形成的利得或損失，除減值損失和外幣貨幣性金融資產(chǎn)形成的匯兌差額外，應(yīng)當(dāng)直接計(jì)入所有者權(quán)益，在該金融資產(chǎn)終止確認(rèn)時(shí)轉(zhuǎn)出，計(jì)入當(dāng)期損益。但是，該金融資產(chǎn)被指定為被套期項(xiàng)目的，相關(guān)的利得或損失的處理，適用《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)第24號(hào)——套期保值》。3. 資產(chǎn)負(fù)債表日，交易性金融資產(chǎn)的公允價(jià)值高于其賬面余額的差額，借記“交易性金融資產(chǎn)——公允價(jià)值變動(dòng)”科目，貸記“公允價(jià)值變動(dòng)損益”科目；公允價(jià)值低于其賬面余額的差額做相反的會(huì)計(jì)分錄。甲公司沒(méi)有在乙公司董事會(huì)中派出代表，甲公司將其劃分為交易性金融資產(chǎn)。2x10年4月20日，乙公司宣告發(fā)放20x9年現(xiàn)金股利2 000 000元。1 000 000 = (元/股)(2) 20x9年6月20日，收到乙公司發(fā)放的20x8年現(xiàn)金股利72 000元借：銀行存款 72 000 貸：應(yīng)收股利——乙公司 72 000(3) 20x9年6月30日，確認(rèn)乙公司股票公允價(jià)值變動(dòng) = (－)1 000 000 = 200 000(元)借：交易性金融資產(chǎn)——乙公司股票——公允價(jià)值變動(dòng) 200 000 貸：公允價(jià)值變動(dòng)損益——乙公司股票 200 000(4) 20x9年12月31日，確認(rèn)乙公司股票公允價(jià)值變動(dòng)=(－)1 000 000 = 300 000(元)借：公允價(jià)值變動(dòng)損益——乙公司股票 300 000 貸：交易性金融資產(chǎn)——乙公司股票——公允價(jià)值變動(dòng) 300 000(5) 2x10年4月20日，確認(rèn)乙公司發(fā)放的20x9年現(xiàn)金股利中應(yīng)享有的份額 = 2 000 0005% = 100 000(元)借：應(yīng)收股利——乙公司 100 000 貸：投資收益 100 000(6) 2x10年5月10日，收到乙公司發(fā)放的20x9年現(xiàn)金股利借：銀行存款 100 000 貸：應(yīng)收股利——乙公司 100 000(7) 2x10年5月17日，出售乙公司股票1 000 000股借：銀行存款 4 492 800 投資收益 407 200 交易性金融資產(chǎn)——乙公司股票——公允價(jià)值變動(dòng) 100 000 貸：交易性金融資產(chǎn)——乙公司股票——成本 5 000 000乙公司股票出售價(jià)格 = 1 000 000 = 4 500 000(元)出售乙公司股票取得的價(jià)款 = 4 500 000－7 200 = 4 492 800(元)乙公司股票持有期間公允價(jià)值變動(dòng)計(jì)入當(dāng)期損益的金額 = 200 000－300 000 = 100 000(元)出售乙公司股票時(shí)的賬面余額 = 5 000 000＋(100 000) = 4 900 000(元)出售乙公司股票的損益 = 4 492 800－4 900 000 = 407 200(元)同時(shí)，借：投資收益——乙公司股票 100 000 貸：公允價(jià)值變動(dòng)損益——乙公司股票 100 000原計(jì)入該金融資產(chǎn)的公允價(jià)值變動(dòng) = 100 000(元)【例93】 20x9年1月1日，甲公司從二級(jí)市場(chǎng)購(gòu)入丙公司債券，支付價(jià)款合計(jì)2 060 000元，其中，已到付息期但尚未領(lǐng)取的利息40 000元，交易費(fèi)用20 000元。(2) 20x9年6月30日，丙公司債券的公允價(jià)值為2 300 000元(不含利息)。(6) 2x10年6月20日，通過(guò)二級(jí)市場(chǎng)出售丙公司債券，取得價(jià)款2 360 000元。2)借：公允價(jià)值變動(dòng)損益——丙公司債券 100 000 貸：交易性金融資產(chǎn)——丙公司債券——公允價(jià)值變動(dòng) 100 000借：應(yīng)收利息——丙公司 40 000 貸：投資收益——丙公司債券 40 000(6) 2x10年1月10日，收到該丙公司債券20x9年下半年利息借：銀行存款 40 000 貸：應(yīng)收利息——丙公司 40 000(7) 2x10年6月20日，通過(guò)二級(jí)市場(chǎng)出售丙公司債券借：銀行存款 2 360 000 貸：交易性金融資產(chǎn)——丙公司債券——成本 2 000 000 ——公允價(jià)值變動(dòng) 200 000 投資收益——丙公司債券 160 000出售丙公司債券取得的價(jià)款 = 2 360 000(元)丙公司債券持有期間公允價(jià)值變動(dòng)計(jì)入當(dāng)期損益的金額 = 300 000－100 000 = 200 000(元)出售丙公司債券時(shí)的賬面余額 = 2 000 000＋200 000 = 2 200 000(元)出售丙公司債券的損益 = 2 360 000－2 200 000 = 160 000(元)同時(shí)，借：公允價(jià)值變動(dòng)損益——丙公司債券 200 000 貸：投資收益——丙公司債券 200 000原計(jì)入該金融資產(chǎn)的公允價(jià)值變動(dòng) = 200 000(元)五、持有至到期投資的會(huì)計(jì)處理持有至到期投資的會(huì)計(jì)處理，著重于該金融資產(chǎn)的持有者打算“持有至到期”，未到期前通常不會(huì)出售或重分類(lèi)。持有至到期投資為一次還本付息債券投資的，應(yīng)按票面利率計(jì)算確定的應(yīng)收未收利息，借記“持有至到期投資——應(yīng)計(jì)利息”科目，按持有至到期投資攤余成本和額實(shí)際利率計(jì)算確定的利息收入，貸記“投資收益”科目，按其差額，借記或貸記“持有至到期投資——利息調(diào)整”科目。合同約定：A公司在遇到特定情況時(shí)可以將債券贖回，且不需要為提前贖回支付額外款項(xiàng)。計(jì)算該債券的實(shí)際利率