【正文】 于合并范圍的子公司不僅要提供個(gè)別會(huì)計(jì)報(bào)表，還應(yīng)提供合并會(huì)計(jì)報(bào)表應(yīng)具備的其他詳實(shí)資料，這些資料起碼包括：１、子公司所采用的與母公司不同的會(huì)計(jì)政策及會(huì)計(jì)處理方法；２、與母公司及與母公司的其他子公司之間的購(gòu)銷業(yè)務(wù)、債權(quán)債務(wù)、投資業(yè)務(wù)等資料；３、子公司所有者權(quán)益變動(dòng)的明細(xì)資料；４、子公司利潤(rùn)分配的有關(guān)資料；５、編制合并會(huì)計(jì)報(bào)表所需的其他資料。(2)資產(chǎn)、負(fù)債的升(貶)值以及商譽(yù)按母公司的持股比例確認(rèn)和合并；(3)集團(tuán)內(nèi)公司間交易及順流交易所形成的末實(shí)現(xiàn)損益l00%予以抵銷，但逆流交易所形成的末實(shí)現(xiàn)損益則按母公司的持股比例予以抵銷。(2)子公司的少數(shù)股東為合并主體提供了不可分割的經(jīng)濟(jì)資源，少數(shù)股東對(duì)子公司凈資產(chǎn)及凈利潤(rùn)的相應(yīng)權(quán)益，應(yīng)予明確體現(xiàn)。美國(guó)和英國(guó)合并會(huì)計(jì)報(bào)表實(shí)務(wù)中，采用的主要是母公司理論。母公司理論是將合并會(huì)計(jì)報(bào)表作為母公司本身的會(huì)計(jì)報(bào)表反映范圍的擴(kuò)大來(lái)看待，從母公司角度來(lái)考慮合并會(huì)計(jì)報(bào)表合并的范圍和合并的技術(shù)方法問(wèn)題。具體到合并會(huì)計(jì)報(bào)表的運(yùn)用，母公司理論是通過(guò)對(duì)所有權(quán)理論和經(jīng)濟(jì)實(shí)體理論揚(yáng)長(zhǎng)避短，繼承了所有權(quán)理論的合理內(nèi)核，同時(shí)吸收了經(jīng)濟(jì)實(shí)體理論的合理外延而形成的。在經(jīng)濟(jì)實(shí)體理論下，按完全合并法編制合并會(huì)計(jì)報(bào)表，合并的是母公司所控制的資源，而不是所擁有的資源，與控制的經(jīng)濟(jì)實(shí)質(zhì)一致。實(shí)體理論強(qiáng)調(diào)的是企業(yè)集團(tuán)中所有成員企業(yè)所構(gòu)成的經(jīng)濟(jì)實(shí)體，按照經(jīng)濟(jì)實(shí)體理論編制的合并會(huì)計(jì)報(bào)表是為整個(gè)經(jīng)濟(jì)實(shí)體服務(wù)的。這意味著母公司有權(quán)支配子公司的全部資產(chǎn)的運(yùn)用，有權(quán)統(tǒng)馭子公司的經(jīng)營(yíng)決策和財(cái)務(wù)分配決策。為了體現(xiàn)經(jīng)濟(jì)實(shí)體理論的上述觀點(diǎn)，會(huì)計(jì)的基本恒等式應(yīng)為“資產(chǎn)=負(fù)債+所有者權(quán)益”。根據(jù)經(jīng)濟(jì)實(shí)體理論，債權(quán)人與所有者都是會(huì)計(jì)主體的資源提供者，只不過(guò)債權(quán)人的利益索償權(quán)優(yōu)先于所有者。目前，比例合并法只在歐洲大陸少數(shù)國(guó)家如荷蘭、法國(guó)運(yùn)用。由于控制具有排它性(共同控制除外)，當(dāng)母公司控制了子公司時(shí)，它不僅有權(quán)直接統(tǒng)馭其所實(shí)際擁有資產(chǎn)的運(yùn)用，而且可以統(tǒng)馭子公司全部資產(chǎn)的運(yùn)用。此外，根據(jù)所有權(quán)理論，會(huì)計(jì)主體沒(méi)有必要特別強(qiáng)調(diào)資本保全，應(yīng)當(dāng)允許其終極所有者按照自己的意愿決定是否抽回資本。總而言之，所有權(quán)理論主張采用比例合并法，其主要特點(diǎn)是：（1）在組建母子公司聯(lián)合體過(guò)程中因收購(gòu)兼并而形成的資產(chǎn)、負(fù)債升（貶）值及商譽(yù)，按母公司的持股比例合并和攤銷；（2）母子公司之間的交易及其未實(shí)現(xiàn)損益，按母公司的持股比例抵消；（3）合并會(huì)計(jì)報(bào)表上既不會(huì)出現(xiàn)“少數(shù)股東權(quán)益”，也不會(huì)存在“少數(shù)股東損益”。（一）所有權(quán)理論依據(jù)所有權(quán)理論，母子公司之間的關(guān)系是擁有與被擁有的關(guān)系，編制合并會(huì)計(jì)報(bào)表的目的，是為了向母公司的股東報(bào)告其所擁有的資源。如果母公司購(gòu)入子公司５０％以上但不足１００％有投票權(quán)的股份，這樣的子公司稱為非全資子公司。權(quán)益性資本指對(duì)企業(yè)有投票權(quán)、能夠據(jù)此參與企業(yè)經(jīng)營(yíng)管理決策的資本，如股份制企業(yè)中的普通股，有限責(zé)任公司中的投資者出資額等。不僅如此，如果獲取的利益極小，也不能認(rèn)為存在真正的控制。這種控制的權(quán)利，在股份公司中表現(xiàn)為在股東大會(huì)上的“表決權(quán)”。而一個(gè)公司對(duì)另一個(gè)公司施加影響，可以是各種各樣的情況，一般來(lái)說(shuō)，其力度要小于控制。一、編制合并會(huì)計(jì)報(bào)表的目的合并會(huì)計(jì)報(bào)表可以彌補(bǔ)母公司個(gè)別會(huì)計(jì)報(bào)表的不足，為有關(guān)方面提供決策有用的信息，從而滿足報(bào)表使用者了解集團(tuán)總體財(cái)務(wù)狀況和經(jīng)營(yíng)情況的需要。編制合并會(huì)計(jì)報(bào)表的目的在于：（一）為母公司的股東提供決策有用的信息（二）為母公司債權(quán)人提供決策有用的信息（三）為母公司管理者提供有用的信息（四）為有關(guān)政府管理機(jī)關(guān)提供有用的信息二、合并會(huì)計(jì)報(bào)表的構(gòu)成合并會(huì)計(jì)報(bào)表主要包括以下幾種：（一）合并資產(chǎn)負(fù)債表（二）合并利潤(rùn)表（三）合并利潤(rùn)分配表（四）合并現(xiàn)金流量表(五)合并會(huì)計(jì)報(bào)表附注三、合并會(huì)計(jì)報(bào)表的合并理論幾個(gè)基本概念：控制和權(quán)益性資本：控制指統(tǒng)馭一個(gè)企業(yè)的財(cái)務(wù)和經(jīng)營(yíng)政策，籍此從該企業(yè)的活動(dòng)中獲取利益的權(quán)利。B．控制是一種權(quán)利。C．控制是與獲取利益這一根本目的相聯(lián)系的。獲取的利益應(yīng)該與取得控制而付出的代價(jià)相適應(yīng)。母公司和子公司：母公司指對(duì)其他企業(yè)擁有控制權(quán)的企業(yè)。少數(shù)股權(quán)、少數(shù)股東損益：少數(shù)股權(quán)：指子公司所有者權(quán)益中不屬于母公司擁有的份額。合并會(huì)計(jì)報(bào)表只是為了滿足母公司股東的信息需求，而不是為了滿足子公司少數(shù)股東的信息需求，后者的信息需求應(yīng)當(dāng)通過(guò)子公司的個(gè)別報(bào)表予以滿足。由此可見(jiàn)，所有權(quán)理論是一種著眼于母公司在子公司所持有的所有權(quán)的合并理論。依據(jù)所有權(quán)理論編制的合并會(huì)計(jì)報(bào)表強(qiáng)調(diào)的是合并母公司所實(shí)際擁有的，而不是母公司所實(shí)際控制的資源。因此，按所有權(quán)理論采用比例合并法編制合并會(huì)計(jì)報(bào)表，忽略了企業(yè)并購(gòu)中的財(cái)務(wù)杠桿作用，即母公司通過(guò)控制略高于50%（在股權(quán)分散的情況下，甚至不需要50%的股權(quán)，便可統(tǒng)馭子公司100%資產(chǎn)的運(yùn)用并使母公司從中獲益）。（二）經(jīng)濟(jì)實(shí)體理論經(jīng)濟(jì)實(shí)體理論的基本立論是:會(huì)計(jì)主體與其終極所有者是相互分離、獨(dú)立存在的個(gè)體。同樣，收入代表會(huì)計(jì)主體的經(jīng)營(yíng)成果，費(fèi)用代表會(huì)計(jì)主體為了獲得收入而付出的代價(jià)，凈收益則代表會(huì)計(jì)主體的經(jīng)營(yíng)凈成果。根據(jù)這一恒等式，所有者不再是財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)的唯一中心，而是與債權(quán)人居于同等地位。因此，母子公司在資產(chǎn)運(yùn)用、經(jīng)營(yíng)和財(cái)務(wù)決策上便成為獨(dú)立于其終極所有者的統(tǒng)一體，這個(gè)統(tǒng)一體就應(yīng)是編制合并會(huì)計(jì)報(bào)表的主體。在運(yùn)用經(jīng)濟(jì)實(shí)體理論的情況下，對(duì)于構(gòu)成企業(yè)集團(tuán)的擁有多數(shù)股權(quán)的股東和擁有少數(shù)股權(quán)的股東同等對(duì)待，因此，通常將少數(shù)股東權(quán)益視為股東權(quán)益的一部分。另外，在完全合并法下，編制合并會(huì)計(jì)報(bào)表時(shí)，不需要對(duì)子公司的資產(chǎn)、負(fù)債進(jìn)行人為分割，對(duì)子公司的全部資產(chǎn)、負(fù)債升貶值及商譽(yù)進(jìn)行合并，事實(shí)上采用了單一屬性（相當(dāng)于公允價(jià)值）對(duì)子公司的全部資產(chǎn)、負(fù)債進(jìn)行計(jì)價(jià)，克服了比例合并法的弊端。母公司理論繼承了所有者權(quán)理論關(guān)于合并會(huì)計(jì)報(bào)表是為了滿足母公司股東的信息需求而編制的理論，否定了經(jīng)濟(jì)實(shí)體理論關(guān)于合并會(huì)計(jì)報(bào)表是為合并主體的所有資源提供者編制的理論；在報(bào)表要素合并方法方面，擯棄了所有權(quán)理論狹隘的擁有觀，采納了經(jīng)濟(jì)實(shí)體理論所主張的視野更加開(kāi)闊的控制觀。母公司理論強(qiáng)調(diào)的是母公司的股東的利益，按照母公司理論編制的合并報(bào)表主要是為母公司的股東和債權(quán)人服務(wù)的。國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則委員會(huì)制定發(fā)布的有關(guān)合并會(huì)計(jì)報(bào)表的準(zhǔn)則，也基本上采用母公司理論。(3)子公司資產(chǎn)、負(fù)債以及凈資產(chǎn)的賬面價(jià)值與母公司對(duì)這些凈資產(chǎn)的購(gòu)買價(jià)格是兩個(gè)獨(dú)立的因素，后者包括母公司為了獲得控股權(quán)而額外支付的溢價(jià)，子公司的賬面價(jià)值是不可分割的，應(yīng)l00%予以合并，而母公司購(gòu)買價(jià)格超過(guò)子公司凈資產(chǎn)賬面價(jià)值的部分只與母公司的投資活動(dòng)有關(guān)，因而應(yīng)當(dāng)按母公司持股比例予以合并。(4)在合并資產(chǎn)負(fù)債表上，少數(shù)股東權(quán)益既不作為負(fù)債，也不作為所有者權(quán)益，而是作為一個(gè)單獨(dú)項(xiàng)目列示于負(fù)債與所有者權(quán)益之間，在合并利潤(rùn)表上，少數(shù)股東應(yīng)享?yè)p益作為合并收益的一個(gè)扣減項(xiàng)目。第二節(jié) 合并會(huì)計(jì)報(bào)表的范圍界定合并會(huì)計(jì)報(bào)表的合并范圍，在很大程度上取決于編制合并會(huì)計(jì)報(bào)表所運(yùn)用的合并理論。所謂控制是指能夠統(tǒng)馭一個(gè)企業(yè)的財(cái)務(wù)和經(jīng)營(yíng)政策，并能以此取得收益的權(quán)利。（２）間接擁有其過(guò)半數(shù)以上權(quán)益性資本的被投資企業(yè)，指通過(guò)子公司而對(duì)子公司的子公司擁有其過(guò)半數(shù)以上權(quán)益性資本；例如，甲公司擁有乙公司80%的股份，而乙公司又擁有丙公司60%的股份，從而使丙公司也成為甲公司的子公司。正因?yàn)槿绱?，所以，在確定間接擁有被投資企業(yè)權(quán)益性資本與確定直接和間接擁有被投資企業(yè)權(quán)益性資本時(shí)，可以將間接擁有被投資企業(yè)權(quán)益性資本的比例直接用于計(jì)算，以確定合并范圍。因此，應(yīng)當(dāng)將其納入合并會(huì)計(jì)報(bào)表的合并范圍。（２）根據(jù)章程或協(xié)議，有權(quán)控制該被投資企業(yè)的財(cái)務(wù)和經(jīng)營(yíng)政策。（４）在董事會(huì)或類似權(quán)利機(jī)構(gòu)會(huì)議上有半數(shù)以上表決權(quán)。這類子公司是指根據(jù)政府宏觀經(jīng)濟(jì)管理和調(diào)控的要求，以及有關(guān)產(chǎn)業(yè)政策的規(guī)定，被政府有關(guān)部門(mén)規(guī)定為關(guān)閉、停業(yè)、準(zhǔn)備與其它企業(yè)合并以及轉(zhuǎn)產(chǎn)其它產(chǎn)品的企業(yè)。在這種情況下，母公司對(duì)子公司的控制權(quán)受到了限制。在這種情況下，母公司對(duì)宣告破產(chǎn)子公司的財(cái)產(chǎn)沒(méi)有控制權(quán)，同時(shí)，破產(chǎn)子公司也不能進(jìn)行正常的生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)活動(dòng)，沒(méi)有必要將其納入合并會(huì)計(jì)報(bào)表的合并范圍。５、非持續(xù)經(jīng)營(yíng)的所有者權(quán)益為負(fù)數(shù)的子公司。６、受所在國(guó)外匯管制及其他管制，資金調(diào)度受到限制的境外子公司。《中華人民共和國(guó)會(huì)計(jì)法》明令提出，必須保證財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)報(bào)告的真實(shí)、完整?？偠灾?，合并會(huì)計(jì)報(bào)表的編制應(yīng)遵循與個(gè)別會(huì)計(jì)報(bào)表編制的共同原則：內(nèi)容完整、數(shù)字真實(shí)、計(jì)算準(zhǔn)確、編報(bào)及時(shí)。2．一體性原則。又如，合并會(huì)計(jì)報(bào)表所提供的產(chǎn)品銷售收入等收入指標(biāo)，應(yīng)為企業(yè)集團(tuán)各成員企業(yè)將產(chǎn)品出售給企業(yè)集團(tuán)以外的單位或個(gè)人而實(shí)現(xiàn)的收入，不應(yīng)包括企業(yè)集團(tuán)內(nèi)部各成員企業(yè)購(gòu)銷業(yè)務(wù)實(shí)現(xiàn)的內(nèi)部銷售收入。這樣，合并會(huì)計(jì)報(bào)表要綜合反映這樣的會(huì)計(jì)主體的財(cái)務(wù)情況，必然要涉及到重要性的判斷問(wèn)題。對(duì)于那些是否予以抵消對(duì)企業(yè)集團(tuán)財(cái)務(wù)狀況和經(jīng)營(yíng)成果均無(wú)明顯影響的內(nèi)部經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)，可以不做抵消處理；而對(duì)于那些不予抵消處理就會(huì)對(duì)企業(yè)集團(tuán)的財(cái)務(wù)狀況和經(jīng)營(yíng)成果產(chǎn)生重大影響的內(nèi)部經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)，則必須進(jìn)行抵消處理。有關(guān)的抵銷分錄，不必登記賬簿，可直接在工作底稿中編制。合并工作底稿的基本格式：項(xiàng) 目母公司子公司合計(jì)數(shù)抵銷分錄少數(shù)股東權(quán)益合并數(shù)A公司B公司…借方貸方（利潤(rùn)表項(xiàng)目）主營(yíng)業(yè)務(wù)收入主營(yíng)業(yè)務(wù)成本……凈利潤(rùn)（利潤(rùn)分配表項(xiàng)）年初未分配利潤(rùn)……（資產(chǎn)負(fù)債表項(xiàng)目）貨幣資金……短期借款……實(shí)收資本 因?yàn)楹嫌?jì)數(shù)中包括了合并會(huì)計(jì)報(bào)表范圍內(nèi)的公司間發(fā)生的經(jīng)濟(jì)事項(xiàng)，站在企業(yè)集團(tuán)這一會(huì)計(jì)主體看，這類事項(xiàng)中有些并未對(duì)外發(fā)生，有些將存在著重復(fù)計(jì)算，只有將這類事項(xiàng)抵銷后，合并會(huì)計(jì)報(bào)表中的數(shù)字才能客觀反映企業(yè)集團(tuán)這一會(huì)計(jì)主體的財(cái)務(wù)狀況。對(duì)于利潤(rùn)分配表，根據(jù)期初未分配利潤(rùn)項(xiàng)目的加總數(shù)額，減去抵銷分錄的借方發(fā)生額，加上抵銷分錄的貸方發(fā)生額，計(jì)算得出期初未分配利潤(rùn)的合并數(shù)額；根據(jù)利潤(rùn)分配各項(xiàng)目的加總數(shù)額，加上抵銷分錄的借方發(fā)生額，減去抵銷分錄的貸方發(fā)生額，計(jì)算得出利潤(rùn)分配各項(xiàng)目的合并數(shù)額；根據(jù)未分配利潤(rùn)項(xiàng)目的加總數(shù)額，加上合并工作底稿中利潤(rùn)表和利潤(rùn)分配表部分各項(xiàng)目抵銷分錄欄的貸方發(fā)生額的合計(jì)數(shù)，減去合并工作底稿中利潤(rùn)表和利潤(rùn)分配表部分抵銷分錄欄的借方發(fā)生額合計(jì)數(shù)，計(jì)算得出未分配利潤(rùn)項(xiàng)目的合并數(shù)。前者是指在母公司取得對(duì)子公司控制權(quán)之日編制的合并會(huì)計(jì)報(bào)表，后則是指母公司取得對(duì)子公司的控制權(quán)之后的各個(gè)會(huì)計(jì)期末所編制的合并會(huì)計(jì)報(bào)表。然而，企業(yè)在控制權(quán)取得日的會(huì)計(jì)處理對(duì)以后各期的合并會(huì)計(jì)報(bào)表有很大影響，如果需要在控制權(quán)取得日編制合并會(huì)計(jì)報(bào)表，則只需編制合并資產(chǎn)負(fù)債表，而不必編制合并利潤(rùn)表（這是因?yàn)樵谫?gòu)買法下，在購(gòu)買日，企業(yè)集團(tuán)當(dāng)年已實(shí)現(xiàn)的利潤(rùn)僅指母公司本身當(dāng)年已實(shí)現(xiàn)的利潤(rùn)，不包括被購(gòu)并的子公司截止購(gòu)并日當(dāng)年已實(shí)現(xiàn)的利潤(rùn)。一、購(gòu)買法購(gòu)買法是以母公司購(gòu)買子公司為假設(shè)而編制合并會(huì)計(jì)報(bào)表的一種方法。在此僅以合并企業(yè)的長(zhǎng)期投資與被投資企業(yè)的所有者權(quán)益之間的抵銷事項(xiàng)為例加以說(shuō)明。合并前，P公司和Q公司資產(chǎn)負(fù)債表有關(guān)資料如表3——2所示。P公司購(gòu)入Q公司后，P公司的個(gè)別資產(chǎn)負(fù)債表上，“銀行存款”項(xiàng)目由1060000元變成38250元，同時(shí)增加“長(zhǎng)期股權(quán)投資”項(xiàng)目1021750元。從一體性原則出發(fā)，P公司對(duì)其子公司——Q公司的長(zhǎng)期股權(quán)投資，并不引起企業(yè)集團(tuán)資產(chǎn)、負(fù)債、所有者權(quán)益的增減變動(dòng)。因此在編制合并會(huì)計(jì)報(bào)表時(shí)，必須將母公司對(duì)子公司長(zhǎng)期股權(quán)投資項(xiàng)目與子公司所有者權(quán)益各項(xiàng)目予以抵消。這一差額在合并會(huì)計(jì)報(bào)表中作為合并價(jià)差列示。在控股合并方式下，企業(yè)購(gòu)并完成后，子公司繼續(xù)以獨(dú)立的法人企業(yè)存在，并持續(xù)經(jīng)營(yíng)，因此，雖然在購(gòu)并時(shí)對(duì)被購(gòu)并企業(yè)進(jìn)行了資產(chǎn)評(píng)估，但是，不允許按評(píng)估價(jià)值調(diào)整被購(gòu)并企業(yè)的資產(chǎn)、負(fù)債和凈資產(chǎn)的賬面價(jià)值，這樣，便形成了子公司凈資產(chǎn)公允價(jià)值與其賬面價(jià)值之間的差額。這種處理方法，雖然簡(jiǎn)便易行，可以避免合并價(jià)差的分?jǐn)倖?wèn)題，但是這種處理方法的缺點(diǎn)是“合并價(jià)差”項(xiàng)目反映的經(jīng)濟(jì)內(nèi)容的性質(zhì)極不明確，混淆了兩種不同性質(zhì)的差額。（2）將母公司投資成本超過(guò)子公司凈資產(chǎn)賬面價(jià)值的差額，在合并會(huì)計(jì)報(bào)表中，按其不同性質(zhì)分別處理。前面已述，在控股合并后，子公司仍然作為獨(dú)立的法人企業(yè)持續(xù)經(jīng)營(yíng)，按照國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則和會(huì)計(jì)慣例，子公司的各項(xiàng)資產(chǎn)、負(fù)債和所有者權(quán)益在個(gè)別會(huì)計(jì)報(bào)表中應(yīng)遵循歷史成本原則，按合并前的賬面價(jià)值反映。這種處理方法，不僅使購(gòu)并日合并會(huì)計(jì)報(bào)表的編制簡(jiǎn)單化，而且更簡(jiǎn)化了購(gòu)并日后合并會(huì)計(jì)報(bào)表的編制，不必再在合并工作底稿中攤銷合并價(jià)差的兩個(gè)組成部分。表3—4 合并報(bào)表工作底稿單位：元項(xiàng) 目P公司Q公司合計(jì)數(shù)抵銷分錄合并數(shù)借 方