【正文】 新企業(yè)所得稅申報表及 《 特別納稅調(diào)整管理規(guī)程 》 解析、稅收與會計差異分析講解 主講人：吳麗光 注冊稅務(wù)師 、 CPA(AUST)、 香港注冊會計師 主辦單位 : Email: 聯(lián)系電話 : 1 第一部分 財務(wù)、會計、稅法的變革及其關(guān)系 變革的腳步 會計 中外合資企業(yè)會計制度 設(shè)立會計服務(wù)市場 20世紀(jì) 80年代初到 90年代初 全面實行新的會計體系，結(jié)束了計劃經(jīng)濟(jì)體制下的會計模式 第二次修改《會計法》，出臺了企業(yè)會計制度，并連續(xù)出臺了 16項會計準(zhǔn)則 新會計準(zhǔn)則和新審計準(zhǔn)則 20世紀(jì) 90年代初到 2023年初，會計改革進(jìn)入關(guān)鍵時期 2023年初到2023年初，是深層次的會計改革。是承上啟下、承前啟后階段。 2023年 2月 15日 3 變革的腳步 財務(wù) 企業(yè)財務(wù)通則 十大行業(yè)企業(yè)財務(wù)制度 企業(yè)財務(wù)通則 《 金融保險企業(yè)財務(wù)制度 》 《 金融企業(yè)財務(wù)規(guī)則 》 1993年發(fā)布 行 1993年起 行 4 變革的腳步 企業(yè)所得稅法 中外合資經(jīng)營企業(yè)所得稅法 外國企業(yè)所得稅法 第 1階段:1978~1982 國營企業(yè)所得稅條例 \國營企業(yè)調(diào)節(jié)稅征收辦法 集體企業(yè)所得稅暫行條例 私營企業(yè)所得稅暫行條例 第 2階段:1983~1990 兩步利改稅 《中華人民共和國外商投資企業(yè)和外國企業(yè)所得稅法》 《中華人民共和國企業(yè)所得稅暫行條例》 《中華人民共和國企業(yè)所得稅法》 第 3階段(1991`2023) 第 3階段 第 4階段 5 三者關(guān)系 財務(wù)主導(dǎo)階段 (1994年之前 ) 財務(wù)決定稅收,財務(wù)決定會計 逐步分離階段 (19942023) 企業(yè)所得稅暫行條例允許財務(wù)與稅務(wù)兩個標(biāo)準(zhǔn) ,差異納稅調(diào)整 。稅前扣除管理辦法 徹底取代財務(wù)制度的稅收職能 具體會計準(zhǔn)則、企業(yè)會計制度發(fā)布，將原有企業(yè)財務(wù)制度規(guī)定的確認(rèn)、計量內(nèi)容全部納入之中 基本分離階段 (2023年始 ) 企業(yè)會計制度是對資產(chǎn)、負(fù)債、權(quán)益、收入、成本、利潤等會計要素進(jìn)行確認(rèn)、計量和報告，為有關(guān)方面提供決策依據(jù)，會計核算為企業(yè)財務(wù)管理提供基礎(chǔ)，重在對財務(wù)行為的過程核算和結(jié)果反映。企業(yè)財務(wù)管理圍繞企業(yè) 資金籌集、資產(chǎn)營運、成本控制、收益分配、信息管理、財務(wù)監(jiān)督 等財務(wù)要素，為企業(yè)提供財務(wù)行為規(guī)范。企業(yè)財務(wù)管理需要利用會計信息，重在對財務(wù)行為的前期決策和過程約束，對企業(yè)經(jīng)營風(fēng)險進(jìn)行控制，對企業(yè)的經(jīng)營成果進(jìn)行評價。因此，財務(wù)制度與會計制度可以互為補充，相輔相成。 稅收管理是對企業(yè)財務(wù)成果的法定分配，企業(yè)規(guī)范的財務(wù)管理，可以為稅收征管奠定良好的基礎(chǔ)。企業(yè)財務(wù)管理是對財務(wù)行為前期的決策和過程的規(guī)范，需要遵循依法納稅的原則。企業(yè)納稅屬于財務(wù)行為，但不是財務(wù)行為的全部內(nèi)容。因此，企業(yè)財務(wù)制度與國家稅收制度是兩種并行的制度體系。 6 第二部分 新企業(yè)所得稅申報表及新稅法講解 7 解讀國稅發(fā) [2023]101號：新企業(yè)所得稅年度納稅申報表的主要變化（適用于查賬征收的納稅人） 。 所得稅年度申報表主表是以企業(yè)會計核算為基礎(chǔ) ，以稅法規(guī)定為標(biāo)準(zhǔn)進(jìn)行納稅間接調(diào)整 ， 從而確定應(yīng)納稅所得額 。 而不是按照原來的直接按稅法規(guī)定計算填報收入和成本費用 ， 在此基礎(chǔ)上再進(jìn)行納稅調(diào)整 。 因此 ， 主表前 13行 “ 利潤總額計算 ”的數(shù)字都是取自企業(yè)會計賬簿和會計報表資料 。 8 。 與原 1個主表 14個附表的年度申報表相比 ， 新申報表只有 1個主表 11個附表 。 取消：原申報表中的 《 捐贈支出明細(xì)表 》 、 《 技術(shù)開發(fā)費加計扣除額明細(xì)表 》 、 《 工資薪金和工會經(jīng)費等三項經(jīng)費明細(xì)表 》 和 《 壞賬損失明細(xì)表 》 （ 《 呆賬準(zhǔn)備計提明細(xì)表 》 、 《 保險準(zhǔn)備金提轉(zhuǎn)差納稅調(diào)整表 》 ） 。 增加： 《 以公允價值計量資產(chǎn)納稅調(diào)整表 》 、 《 資產(chǎn)減值準(zhǔn)備項目調(diào)整明細(xì)表 》 。 在收入和成本明細(xì)表中增加了事業(yè)單位 、 社會團(tuán)體 、 民辦非企業(yè)單位的收入和支出明細(xì)表 。 合并： 《 納稅調(diào)整增加項目明細(xì)表 》 和 《 納稅調(diào)整減少項目明細(xì)表 》 合并為 《 納稅調(diào)整項目明細(xì)表 》 9 改變： 《 免稅所得及減免稅明細(xì)表 》 改為 《 稅收優(yōu)惠明細(xì)表 》 ； 《 廣告費支出明細(xì)表 》 改為 《 廣告費和業(yè)務(wù)宣傳費跨年度納稅調(diào)整明細(xì)表》 ； 《 投資所得 （ 損失 ） 明細(xì)表 》 改為 《 長期股權(quán)投資所得 （ 損失） 明細(xì)表 》 ； 《 稅前彌補虧損明細(xì)表 》 改為 《 企業(yè)所得稅彌補虧損明細(xì)表 》 ； 《 境外所得稅抵扣計算明細(xì)表 》 改為 《 境外所得稅抵免計算明細(xì)表 》 ； 《 資產(chǎn)折舊 、 攤銷明細(xì)表 》 改為 《 資產(chǎn)折舊 、 攤銷納稅調(diào)整明細(xì)表 》 。 保留： 《 收入明細(xì)表 》 、 《 成本費用明細(xì)表 》 。 上述表格的變化主要是根據(jù)稅收政策的變化和簡化合并需要而改變的 。 10 項目 。 原申報表根據(jù)稅收政策 ， 將免稅所得列入納稅調(diào)整后所得彌補虧損后減除 ， 將減免所得稅額列入計算企業(yè)應(yīng)納所得稅額后減除 ， 也就是說如果企業(yè)彌補虧損后 ， 沒有所得額的話將不再計算減除， 不能擴(kuò)大年度虧損額 。 11 新申報表根據(jù)新所得稅法規(guī)定則將不征稅收入 、免稅收入 、 減計收入 、 減免稅項目所得 、 加計扣除和抵扣應(yīng)納稅所得額直接計入納稅調(diào)減項目 ，在 “ 納稅調(diào)整后所得 ” 之前扣除 。 這樣無論企業(yè)是否有利潤和所得 ， 這些項目都可以在當(dāng)年作為稅前扣除 ， 直接減少所得額或擴(kuò)大當(dāng)年度虧損 。 12 。 在主表計算 “ 納稅調(diào)整后所得 ” 之前有一欄 “ 加：境外應(yīng)稅所得彌補境內(nèi)虧損 ” 。 其填表說明中規(guī)定：依據(jù) 《 境外所得計征企業(yè)所得稅暫行管理辦法 》 的規(guī)定 ， 納稅人在計算繳納企業(yè)所得稅時 ， 其境外營業(yè)機(jī)構(gòu)的盈利可以彌補境內(nèi)營業(yè)機(jī)構(gòu)的虧損 。 即當(dāng) “ 利潤總額 ” ， 加 “ 納稅調(diào)整增加額 ” 減 “ 納稅調(diào)整減少額 ” 為負(fù)數(shù)時 ， 該行填報企業(yè)境外應(yīng)稅所得用于彌補境內(nèi)虧損的部分 ， 最大不得超過企業(yè)當(dāng)年的全部境外應(yīng)稅所得；如為正數(shù)時 ，如以前年度無虧損虧損額 ， 本行填零；如以前年度有虧損額 ， 取應(yīng)彌補以前年度虧損額的最大值 ， 最大不得超過企業(yè)當(dāng)年的全部境外應(yīng)稅所得 。 而原企業(yè)所得稅法規(guī)定 ， 企業(yè)境外業(yè)務(wù)之間的盈虧可以互相彌補 ， 但企業(yè)境內(nèi)外之間的盈虧不得相互彌補 。 13 《 以公允價值計量資產(chǎn)納稅調(diào)整表 》 和 《 資產(chǎn)減值準(zhǔn)備項目調(diào)整明細(xì)表 》 。 新會計準(zhǔn)則制定的具體準(zhǔn)則中 ， 規(guī)定了一些以公允價值計量且其變動計入當(dāng)期損益的金融資產(chǎn) 、金融負(fù)債以及投資性房地產(chǎn) ， 同時制定了資產(chǎn)減值的具體準(zhǔn)則 ， 這些資產(chǎn)的會計基礎(chǔ)與計稅基礎(chǔ)之間會產(chǎn)生差異 。 14 因此 ， 新所得稅年度申報表中新增了這兩個附表 。 《 財政部 、 國家稅務(wù)總局關(guān)于執(zhí)行 企業(yè)會計準(zhǔn)則 有關(guān)企業(yè)所得稅政策問題的通知 》 （ 財稅 [2023]80號 ） 第三條規(guī)定， 企業(yè)以公允價值計量的金融資產(chǎn) 、 金融負(fù)債以及投資性房地產(chǎn)等 ， 持有期間公允價值的變動不計入應(yīng)納稅所得額 ， 在實際處置或結(jié)算時 ， 處置取得的價款扣除其歷史成本后的差額應(yīng)計入處置或結(jié)算期間的應(yīng)納稅所得額。 新所得稅法同時規(guī)定 ， 不符合國務(wù)院財政 、 稅務(wù)主管部門規(guī)定的各項資產(chǎn)減值準(zhǔn)備 、 風(fēng)險準(zhǔn)備等準(zhǔn)備金支出 ， 不能在稅前扣除 。 15 。 按照 《 國家稅務(wù)總局關(guān)于印發(fā) 跨地區(qū)經(jīng)營匯總納稅企業(yè)所得稅征收管理暫行辦法 的通知 》 （國稅發(fā) [2023]28號 ） 規(guī)定 ， 居民企業(yè)在中國境內(nèi)跨地區(qū) （ 指跨省 、 自治區(qū) 、 直轄市和計劃單列市） 設(shè)立不具有法人資格的營業(yè)機(jī)構(gòu) 、 場所 （ 以下稱分支機(jī)構(gòu) ） 的 ， 該居民企業(yè)為匯總納稅企業(yè) ，分支機(jī)構(gòu)則必須按規(guī)定在所在地預(yù)繳所得稅 。 16 因此 ， 總機(jī)構(gòu)年度所得稅匯算清繳時 ， 就必須將分支機(jī)構(gòu)預(yù)繳稅款視為已預(yù)繳稅款予以減除 。 申報表反映了這一預(yù)繳情況 ， 而原申報表沒有這項內(nèi)容 。 除上述變化外 ， 主表和附表中的有些項目也有些增減 ， 如新的資產(chǎn)折舊攤銷表中增加了 “ 油氣勘探投資 ” 和 “ 油氣開發(fā)投資 ” 兩項資產(chǎn)的調(diào)整 ，納稅調(diào)整項目表中項目也有所變化 。 新申報表還考慮了企業(yè)執(zhí)行不同的會計制度的填報問題 ， 等等 。 17 新法重點、難點講解 18 稅前扣除項目的變化 關(guān)聯(lián)借款 ? 新法第四十六條 企業(yè)從其關(guān)聯(lián)方接受的債權(quán)性投資與權(quán)益性投資的比例超過規(guī)定標(biāo)準(zhǔn)而發(fā)生的利息支出 ， 不得在計算應(yīng)納稅所得額時扣除 。 財稅 [2023]121號 ， 規(guī)定如下： 一、在計算應(yīng)納稅所得額時，企業(yè)實際支付給關(guān)聯(lián)方的利息支出，不超過以下規(guī)定比例和稅法及其實施條例有關(guān)規(guī)定計算的部分，準(zhǔn)予扣除，超過的部分不得在發(fā)生當(dāng)期和以后年度扣除。 企業(yè)實際支付給關(guān)聯(lián)方的利息支出，除符合本通知第二條規(guī)定外，其接受關(guān)聯(lián)方債權(quán)性投資與其權(quán)益性投資比例為： （一）金融企業(yè)，為 5： 1； （二）其他企業(yè)，為 2： 1。 19 二 、 企業(yè)如果能夠按照稅法及其實施條例的有關(guān)規(guī)定提供相關(guān)資料 ， 并證明相關(guān)交易活動符合獨立交易原則的；或者該企業(yè)的實際稅負(fù)不高于境內(nèi)關(guān)聯(lián)方的 ， 其實際支付給境內(nèi)關(guān)聯(lián)方的利息支出 ， 在計算應(yīng)納稅所得額時準(zhǔn)予扣除 三 、 企業(yè)同時從事金融業(yè)務(wù)和非金融業(yè)務(wù) ， 其實際支付給關(guān)聯(lián)方的利息支出 ， 應(yīng)按照合理方法分開計算；沒有按照合理方法分開計算的 ，一律按本通知第一條有關(guān)其他企業(yè)的比例計算準(zhǔn)予稅前扣除的利息支出 。 四 、 企業(yè)自關(guān)聯(lián)方取得的不符合規(guī)定的利息收入應(yīng)按照有關(guān)規(guī)定繳納企業(yè)所得稅 。 20 ? 根據(jù) 《 國家稅務(wù)總局關(guān)于做好 2023年度企業(yè)所得稅 匯 算 清 繳 工 作 的 補 充 通 知 》 （ 國 稅 函[2023]264號 ） 規(guī)定： “ 2023年度的企業(yè)職工福利費 ， 仍按計稅工資總額的 14%計算扣除 ， 未實際使用的部分 ， 應(yīng)累計計入職工福利費余額 。2023年及以后年度發(fā)生的職工福利費 ， 應(yīng)先沖減以前年度累計計提但尚未實際使用的職工福利費余額 ， 不足部分按新企業(yè)所得稅法規(guī)定扣除 。 ”可能有以下兩種情況： 如何處理以前年度職工福利費余額 21 ? 一是結(jié)余額非常大 。 當(dāng)年實際發(fā)生數(shù)小于結(jié)余數(shù)。 這種情況可按實際發(fā)生數(shù)沖減結(jié)余的指標(biāo) ， 即使當(dāng)年發(fā)生數(shù)超過當(dāng)年按工資 、 薪金總額的 14%計算的數(shù)額也不調(diào)整 。 但不能再按當(dāng)年工資 、 薪金總額的 14%計算扣除 。 假如 2023年累計結(jié)余 90萬元 ， 2023年實際發(fā)生 40萬元 ， 當(dāng)年按工資 、 薪金總額的 14%計算的數(shù)額 30萬元 ， 只能使用以前年度結(jié)余的 90萬元 ， 雖然實際發(fā)生的 40萬元超過應(yīng)提的 30萬元 ， 不需要納稅調(diào)整 ， 累計結(jié)余還有50萬元留在 2023年繼續(xù)使用 。 22 ? 二是結(jié)余數(shù)小于實際發(fā)生數(shù) 。 對不足部分可按當(dāng)年工資 、 薪金總額的 14%計算扣除 。 當(dāng)年實際發(fā)生額沖減結(jié)余額后 ， 未超過按當(dāng)年工資 、 薪金總額的 14%計算的數(shù)額時 ， 不作納稅調(diào)整 。 超過時， 應(yīng)就超過部分進(jìn)行納稅調(diào)整 。 假如 2023年累計結(jié)余 10萬元 ， 2023年實際發(fā)生 60萬元 ， 按當(dāng)年工資 、 薪金總額的 14%計算的數(shù)額為 50萬元 ， 沖減10萬元后 ， 當(dāng)年允許扣除 50萬元 ， 不作納稅調(diào)整。 如果結(jié)余 10萬元 ， 發(fā)生 70萬元 ， 按當(dāng)年工資 、薪金總額的 14%計算的數(shù)額為 50萬元 ， 要調(diào)增應(yīng)納稅額所得 10萬元 。 23 在計算使用 2023年職工福利費結(jié)余時 ， 要區(qū)分 “ 納稅調(diào)整余額 ” 和 “ 會計余額 ” 。 即：按計稅工資標(biāo)準(zhǔn)計算和會計操作會產(chǎn)生這兩個余額 。 對福利費中形成的 “ 納稅調(diào)整余額 ” 不需要沖減 ， 因為這部分是已繳過稅的 ， 相當(dāng)于企業(yè)的稅后利潤 。 24 ? 假如某企業(yè) 2023年工資總額 200萬元 ， 計提職工福利費 28萬元 ， 允許稅前扣除計稅工資 140萬元， 匯算納稅調(diào)整 60萬元 ， 同時職工福利費調(diào)整 ， 實際發(fā)生職工福利費支出 15萬元 ， 結(jié)余 13萬元 。 對這個企業(yè)來說職工福利費的 “ 會計余額 ” 是 13萬元 ， 其中包括 “ 納稅調(diào)整余額” ， 這部分是已繳過稅的 ， 所以 2023年只要將 ， 就可以使用 2023年的指標(biāo) ， 而不是調(diào)增 13萬元后才可以使用 2023年的指標(biāo) 。 25 ? 如果企業(yè) “ 職工福利費 ” 科目發(fā)生赤字 ， 無論數(shù)額大小 ， 都需要