【正文】 會(huì)計(jì)與稅法的差異及納稅調(diào)整講課提綱第一章 會(huì)計(jì)與稅法差異的概述第二章 存貨準(zhǔn)則與稅法差異分析及納稅調(diào)整第三章 長(zhǎng)期股權(quán)投資準(zhǔn)則與稅法差異分析及納稅調(diào)整第四章 投資性房地產(chǎn)準(zhǔn)則與稅法差異分析及納稅調(diào)整第五章 固定資產(chǎn)準(zhǔn)則與稅法差異分析及納稅調(diào)整第六章 無(wú)形資產(chǎn)準(zhǔn)則與稅法差異分析及納稅調(diào)整第七章 非貨幣性資產(chǎn)交換準(zhǔn)則與稅法差異分析及納稅調(diào)整第八章 職工薪酬準(zhǔn)則與稅法差異分析及納稅調(diào)整第九章 收入準(zhǔn)則與稅法差異分析及納稅調(diào)整（含政府補(bǔ)助）第十章 金融工具確認(rèn)和計(jì)量準(zhǔn)則與稅法差異分析及納稅調(diào)整第一章 會(huì)計(jì)與稅法差異的概述提綱：一、會(huì)計(jì)與稅法產(chǎn)生差異的根源（一）會(huì)計(jì)目標(biāo)與稅收立法宗旨比較 （二）會(huì)計(jì)核算的基礎(chǔ)與稅法比較（三）會(huì)計(jì)核算的計(jì)量屬性與稅法比較（四）會(huì)計(jì)信息質(zhì)量要求與稅收立法原則比較二、會(huì)計(jì)與稅法差異的處理方法（一）納稅調(diào)整（二）所得稅會(huì)計(jì)一、會(huì)計(jì)與稅法產(chǎn)生差異的根源（一）會(huì)計(jì)目標(biāo)與稅收立法宗旨比較會(huì) 計(jì)稅 法提供會(huì)計(jì)信息反映受托責(zé)任保證財(cái)政收入差異分析：例1，企業(yè)銷售商品時(shí)向客戶收取的違約金的處理；例2，房地產(chǎn)企業(yè)向業(yè)主銷售開(kāi)發(fā)產(chǎn)品時(shí)為有關(guān)部門代收的初裝費(fèi)等處理。相關(guān)分析? （1）增值稅：銷售額為納稅人銷售貨物或者應(yīng)稅勞務(wù)向購(gòu)買方收取的全部?jī)r(jià)款和價(jià)外費(fèi)用。但不包括銷售貨物的同時(shí)代辦保險(xiǎn)等而向購(gòu)買方收取的保險(xiǎn)費(fèi)，以及向購(gòu)買方收取的代購(gòu)買方繳納的車輛購(gòu)置稅、車輛牌照費(fèi)。? （2）營(yíng)業(yè)稅。除了維修基金（國(guó)稅發(fā)[2004]69號(hào)文件）、代收的契稅、印花稅以外，其余的代收費(fèi)用一律繳納營(yíng)業(yè)稅。企業(yè)可以運(yùn)用代理業(yè)進(jìn)行規(guī)避。（國(guó)稅發(fā)[1995]76號(hào)、國(guó)稅函[2007]908號(hào)文件）? （3）土地增值稅：根據(jù)財(cái)稅[1995]48號(hào)文件規(guī)定，關(guān)于地方政府要求房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)企業(yè)代收的費(fèi)用如何計(jì)征土地增值稅的問(wèn)題，代收費(fèi)用不納入價(jià)內(nèi)的話，不交納土地增值稅，納入價(jià)內(nèi)既作收入也做扣除項(xiàng)目，但是不得作為加計(jì)20%的基數(shù)。? 問(wèn)：銷售方向購(gòu)買方收取的延期付款罰息是否應(yīng)當(dāng)征收增值稅？另外關(guān)于延期付款罰息銷售方出具什么發(fā)票給購(gòu)買方呢？發(fā)票上項(xiàng)目開(kāi)具什么呢？? 答：貨物銷售活動(dòng)中，銷售方向購(gòu)買方收取的延期付款利息屬于價(jià)外費(fèi)用，應(yīng)作為銷售額的組成部分，按規(guī)定計(jì)算繳納增值稅。銷售方可以向購(gòu)買方開(kāi)具銷售發(fā)票，若購(gòu)買方為一般納稅人，可開(kāi)具增值稅專用發(fā)票。發(fā)票上項(xiàng)目可開(kāi)具延期付款利息。 國(guó)家稅務(wù)總局2008/01/14法規(guī)條文? 《增值稅暫行條例實(shí)施細(xì)則》第十二條 ：? 條例第六條第一款所稱價(jià)外費(fèi)用，包括價(jià)外向購(gòu)買方收取的手續(xù)費(fèi)、補(bǔ)貼、基金、集資費(fèi)、返還利潤(rùn)、獎(jiǎng)勵(lì)費(fèi)、違約金、（新增）滯納金、賠償金、代收款項(xiàng)、代墊款項(xiàng)、包裝費(fèi)、包裝物租金、儲(chǔ)備費(fèi)、優(yōu)質(zhì)費(fèi)、運(yùn)輸裝卸費(fèi)以及其他各種性質(zhì)的價(jià)外收費(fèi)。 法規(guī)條文? 新《營(yíng)業(yè)稅暫行條例實(shí)施細(xì)則》第十三條 ：? 條例第五條所稱價(jià)外費(fèi)用，包括收取的手續(xù)費(fèi)、補(bǔ)貼、基金、集資費(fèi)、返還利潤(rùn)、獎(jiǎng)勵(lì)費(fèi)、違約金、滯納金、延期付款利息、賠償金、代收款項(xiàng)、代墊款項(xiàng)、罰息及其他各種性質(zhì)的價(jià)外收費(fèi)。 （二）會(huì)計(jì)核算的基礎(chǔ)與稅法比較會(huì) 計(jì)稅 法權(quán)責(zé)發(fā)生制①類似會(huì)計(jì)做法；②稅法偶爾也采用收付實(shí)現(xiàn)制。差異分析：（1）納稅必要資金原則（2）稅法對(duì)生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)所得的確認(rèn)計(jì)量貫徹權(quán)責(zé)發(fā)生制原則，其他所得則更接近收付實(shí)現(xiàn)制。? （1）納稅必要資金原則；? 當(dāng)納稅人有較強(qiáng)的支付能力時(shí)，即使在會(huì)計(jì)上按照權(quán)責(zé)發(fā)生制沒(méi)有確認(rèn)為所得，在稅收上也要按收付實(shí)現(xiàn)制征收稅款入庫(kù)；當(dāng)納稅人沒(méi)有現(xiàn)金流入、無(wú)支付能力時(shí)，即使在會(huì)計(jì)上按照權(quán)責(zé)發(fā)生制應(yīng)當(dāng)確認(rèn)為所得，在稅收上也可考慮按收付實(shí)現(xiàn)制不征收稅款入庫(kù)。? 比如，房地產(chǎn)商已取得房地產(chǎn)的預(yù)售收入，在沒(méi)有辦理完工決算的情況下，在會(huì)計(jì)上未確認(rèn)為收入時(shí)，也應(yīng)當(dāng)對(duì)預(yù)售收入征收所得稅。? 比如，企業(yè)以分期收款方式銷售貨物和提供勞務(wù)的，可以按照合同約定的應(yīng)收價(jià)款日期確定收入的實(shí)現(xiàn)等等。 ? （2）稅法對(duì)生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)所得的確認(rèn)計(jì)量貫徹權(quán)責(zé)發(fā)生制原則，其他所得則更接近收付實(shí)現(xiàn)制；? 如稅法規(guī)定：利息收入按照合同約定的債務(wù)人應(yīng)付利息的日期確認(rèn)收入的實(shí)現(xiàn)；租金收入應(yīng)當(dāng)按照合同約定的承租人應(yīng)付租金的日期確認(rèn)收入的實(shí)現(xiàn)等。相關(guān)分析? 《企業(yè)所得稅實(shí)施條例》第九條規(guī)定：“企業(yè)應(yīng)納稅所得額的計(jì)算，以權(quán)責(zé)發(fā)生制為原則。本條例和國(guó)務(wù)院財(cái)政、稅務(wù)主管部門另有規(guī)定的除外。預(yù)提費(fèi)用分為兩種： 第一、有法定義務(wù)的，預(yù)提可以進(jìn)費(fèi)用，年末無(wú)須支付。如銀行貸款利息。 第二、推定義務(wù)的：如產(chǎn)品保修費(fèi)用。在次年5月31日取得票據(jù)的可列支，否則就是先調(diào)增，在次年發(fā)生時(shí)調(diào)減。? 思考：甲企業(yè)2008年5月1日向銀行貸款1000萬(wàn)元，按銀行利率預(yù)提利息30萬(wàn)元，貸款期限5年，到期一次性還本付息。：? 借：財(cái)務(wù)費(fèi)用30? 貸：長(zhǎng)期借款——應(yīng)計(jì)利息30? 問(wèn)1：是否可以在2008年度稅前扣除？? 答：2008年度準(zhǔn)予扣除，不需要納稅調(diào)整。? 遵循實(shí)施條例第9條規(guī)定，按權(quán)責(zé)發(fā)生制原則準(zhǔn)予扣除，不需要納稅調(diào)整。但以后年度實(shí)際支付利息時(shí)，如果沒(méi)有取得合法有效的扣除憑證，還必須重新調(diào)整2008年度的應(yīng)納稅所得額30萬(wàn)元，并計(jì)算出少繳的所得稅=30*25%=? 思考：甲企業(yè)2008年度銷售某產(chǎn)品的銷售收入為1000萬(wàn)元，合同約定，該批產(chǎn)品實(shí)現(xiàn)3年保修，預(yù)計(jì)保修費(fèi)用21萬(wàn)元。? 問(wèn)1：這21萬(wàn)元的預(yù)計(jì)保修費(fèi)用會(huì)計(jì)上應(yīng)當(dāng)計(jì)入2008年度的所得還是分?jǐn)偟?個(gè)年度？? 權(quán)責(zé)發(fā)生制：不包括預(yù)計(jì)費(fèi)用? 借：銷售費(fèi)用 21? 貸：預(yù)計(jì)負(fù)債—預(yù)計(jì)保修費(fèi)用21? 問(wèn)2：2008年度確認(rèn)的21萬(wàn)元的保修費(fèi)用是否可以稅前扣除？? 答：不可以。應(yīng)當(dāng)納稅調(diào)增2008年度應(yīng)納稅所得額21萬(wàn)元。? 申報(bào)：? 與各項(xiàng)準(zhǔn)備金的納稅調(diào)整一樣。? （1）附表二第28行：填報(bào)21萬(wàn)元，結(jié)轉(zhuǎn)到主表第4行填報(bào)21萬(wàn)元；? （2）納稅調(diào)整：? 附表十第15行“其他”——第1列：0；——第2列：0——第3列填報(bào)21萬(wàn)元——第4列：21萬(wàn)元——第5列：21萬(wàn)元。? 結(jié)轉(zhuǎn)到附表三第49行第3列納稅調(diào)增。? 假設(shè)2009年甲企業(yè)實(shí)際支付保修費(fèi)用10萬(wàn)元，? 借：預(yù)計(jì)負(fù)債 10? 貸：銀行存款 10? 稅務(wù)處理：納稅調(diào)減10萬(wàn)元。? 申報(bào)：? 附表十第15行“其他”——第1列：21萬(wàn)元；——第2列：10萬(wàn)元——第3列填報(bào)0萬(wàn)元——第4列：11萬(wàn)元——第5列：10萬(wàn)元。? 結(jié)轉(zhuǎn)到附表三第49行第4列納稅調(diào)減10萬(wàn)元。? 其他的各項(xiàng)準(zhǔn)備金的納稅調(diào)整與該辦法申報(bào)類似。 企業(yè)所得稅年度納稅申報(bào)表附表十資產(chǎn)減值準(zhǔn)備項(xiàng)目調(diào)整明細(xì)表填報(bào)日期: 年 月 日 金額單位:元(列至角分)行次準(zhǔn)備金類別期初余額本期轉(zhuǎn)回額本期計(jì)提額期末余額123416其他（2008年）　0　0　21　2116其他（2009年）　21　10　0　1117合計(jì)　　　　注：表中*項(xiàng)目為執(zhí)行新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則企業(yè)專用；表中加﹟項(xiàng)目為執(zhí)行企業(yè)會(huì)計(jì)制度、小企業(yè)會(huì)計(jì)制度的企業(yè)專用。 經(jīng)辦人(簽章): 法定代表人(簽章):（三）會(huì)計(jì)核算的計(jì)量屬性與稅法比較會(huì) 計(jì)稅 法一般應(yīng)當(dāng)采用歷史成本，也可以采用其他計(jì)量屬性。多元化（1）基本遵循歷史成本原則。（2）如果有關(guān)資產(chǎn)背離歷史成本必須以有關(guān)資產(chǎn)隱含的增值或損失按稅法規(guī)定的適當(dāng)方式反映或確認(rèn)為前提。（3）稅法只是在資產(chǎn)轉(zhuǎn)移確定收入和計(jì)稅成本時(shí)及反避稅要求采用公允價(jià)值。差異分析： 稅法不許采用現(xiàn)值和可變現(xiàn)凈值計(jì)量，不考慮貨幣的時(shí)間價(jià)值，未經(jīng)核定的減值準(zhǔn)備不得稅前扣除。（四）會(huì)計(jì)信息質(zhì)量要求與稅收立法原則比較1. 可靠性與真實(shí)性原則的比較可靠性真實(shí)性真實(shí)、完整、中立以真實(shí)的交易為基礎(chǔ)，實(shí)際發(fā)生的支出才允許扣除。差異分析：受法定性原則修正，真實(shí)性原則在稅收中并未完全貫徹。如企業(yè)財(cái)產(chǎn)發(fā)生非常損失未經(jīng)稅務(wù)機(jī)關(guān)審批不得扣除、可以加計(jì)扣除等。實(shí)際發(fā)生原則的稅收內(nèi)涵? 1）與成本費(fèi)用支出相關(guān)的經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)活動(dòng)已經(jīng)發(fā)生，金額確定。如工資薪金、減值準(zhǔn)備等? 2）資產(chǎn)已實(shí)際使用? 3）取得真實(shí)合法憑證。? 《關(guān)于進(jìn)一步加強(qiáng)普通發(fā)票管理工作的通知》（國(guó)稅發(fā)[2008]80號(hào)）第八條第二款：在日常檢查中發(fā)現(xiàn)納稅人使用不符合規(guī)定發(fā)票特別是沒(méi)有填開(kāi)付款方全稱的發(fā)票，不得允許納稅人用于稅前扣除、抵扣稅款、出口退稅和財(cái)務(wù)報(bào)銷? 4）部分款項(xiàng)必須實(shí)際支付；? 5）履行稅務(wù)管理手續(xù)。?? 問(wèn)：虧損企業(yè)（利潤(rùn)總額小于0），公益性捐贈(zèng)能否扣除？? 答：《企業(yè)所得稅法實(shí)施條例》第53條規(guī)定，“企業(yè)發(fā)生的公益性捐贈(zèng)支出，不超過(guò)年度利潤(rùn)總額12％的部分，準(zhǔn)予扣除。年度利潤(rùn)總額是指企業(yè)依照國(guó)家統(tǒng)一會(huì)計(jì)制度的規(guī)定計(jì)算的年度會(huì)計(jì)利潤(rùn)?！? 《財(cái)政部關(guān)于加強(qiáng)企業(yè)對(duì)外捐贈(zèng)財(cái)務(wù)管理的通知》（財(cái)企[2003]95號(hào)），對(duì)外捐贈(zèng)應(yīng)堅(jiān)持量力而行的原則，“企業(yè)已經(jīng)發(fā)生虧損或者由于對(duì)外捐贈(zèng)將導(dǎo)致虧損或者影響企業(yè)正常生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)的，除特殊情況以外，一般不能對(duì)外捐贈(zèng)。? 例如，某企業(yè)當(dāng)年發(fā)生公益性捐贈(zèng)支出10萬(wàn)元，會(huì)計(jì)利潤(rùn)虧損6萬(wàn)元，則扣除限額為0，如果沒(méi)有其他的納稅事項(xiàng)，當(dāng)年的應(yīng)納稅所得為4萬(wàn)元（一6+10），公益性捐贈(zèng)一分錢也沒(méi)有在所得稅稅前扣除。? 例外：? 依據(jù)財(cái)稅【2008】104號(hào)，汶川地震捐贈(zèng)不受此比例限制，可全額扣除，但針對(duì)汶川地震的捐贈(zèng)特殊優(yōu)惠政策只適用于2008年底，國(guó)務(wù)院沒(méi)有決定延長(zhǎng)期限的，以后年度不能適用。? 財(cái)企[2003]95號(hào)規(guī)定，對(duì)外捐贈(zèng)的范圍：企業(yè)可以用于對(duì)外捐贈(zèng)的財(cái)產(chǎn)包括現(xiàn)金、庫(kù)存商品和其他物資。? 企業(yè)生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)需用的主要固定資產(chǎn)、持有的股權(quán)和債權(quán)、國(guó)家特準(zhǔn)儲(chǔ)備物資、國(guó)家財(cái)政撥款、受托代管財(cái)產(chǎn)、已設(shè)置擔(dān)保物權(quán)的財(cái)產(chǎn)、權(quán)屬關(guān)系不清的財(cái)產(chǎn)，或者變質(zhì)、殘損、過(guò)期報(bào)廢的商品物資，不得用于對(duì)外捐贈(zèng)。? 因此，企業(yè)將不得用于捐贈(zèng)的資產(chǎn)對(duì)外捐贈(zèng)時(shí)，應(yīng)界定為非公益性捐贈(zèng)，不得稅前扣除。相關(guān)性 相關(guān)性會(huì)計(jì)信息應(yīng)當(dāng)與決策相關(guān)企業(yè)實(shí)際發(fā)生的與取得收入有關(guān)的支出才允許扣除。分析：會(huì)計(jì)上相關(guān)性強(qiáng)調(diào)的是會(huì)計(jì)信息的價(jià)值；稅法中的相關(guān)性原則強(qiáng)調(diào)的是滿足征稅目的。注意? 不具有相關(guān)性的支出不得于稅前扣除；? 例如，非廣告性質(zhì)贊助支出；與生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)無(wú)關(guān)的固定資產(chǎn)折舊、無(wú)形資產(chǎn)攤銷不得稅前扣除。? 對(duì)相關(guān)性的具體判斷一般是從支出發(fā)生的根源和性質(zhì)方面進(jìn)行分析，而不是看費(fèi)用支出的結(jié)果。? 如企業(yè)經(jīng)理人員因個(gè)人原因發(fā)生的法律訴訟，雖然經(jīng)理人員擺脫法律糾紛有利于其全身心投入企業(yè)的經(jīng)營(yíng)管理，結(jié)果可能確實(shí)對(duì)企業(yè)經(jīng)營(yíng)會(huì)有好處，但這些訴訟費(fèi)用從性質(zhì)和根源上分析屬于經(jīng)理人員的個(gè)人支出，因而不允許作為企業(yè)的支出在稅前扣除。? 問(wèn)：企業(yè)在社保局發(fā)放基本養(yǎng)老金之外支付給退休人員的生活補(bǔ)貼和節(jié)日慰問(wèn)費(fèi)是否可以在稅前扣除？? 答：企業(yè)在社保局發(fā)放基本養(yǎng)老金之外支付給退休人員的生活補(bǔ)貼和節(jié)日慰問(wèn)費(fèi)不屬于與取得應(yīng)納稅收入有關(guān)的必要和正常的成本、費(fèi)用，因此，不能在稅前扣除。　國(guó)家稅務(wù)總局 07/12/17? 問(wèn)：公司向高管人員的配偶發(fā)放的補(bǔ)貼能否稅前扣除？? 答：從該費(fèi)用支出的結(jié)果看，可以更好地激發(fā)高管為公司服務(wù)的熱情，為公司創(chuàng)造更大價(jià)值，但這種相關(guān)性只能是與公司取得收入間接相關(guān)。從費(fèi)用支出的性質(zhì)和根源方面分析，高管之配偶并未直接參加參與公司任何經(jīng)營(yíng)活動(dòng)，對(duì)其發(fā)放的補(bǔ)貼不具有直接相關(guān)性，不應(yīng)作為工資薪金在稅前扣除。? 問(wèn)：關(guān)于未按規(guī)定安置復(fù)轉(zhuǎn)軍人支付費(fèi)用的能否稅前扣除？? 答：企業(yè)未按規(guī)定安置復(fù)轉(zhuǎn)軍人支付的費(fèi)用，屬于與生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)無(wú)關(guān)費(fèi)用支出，一般不得稅前扣除。? 問(wèn)：違反經(jīng)濟(jì)合同支付違約金的能否稅前扣除？? 答：企業(yè)簽訂經(jīng)濟(jì)合同一般是由于經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)給其帶來(lái)經(jīng)濟(jì)利益的流入或者可預(yù)期經(jīng)濟(jì)利益的流入，企業(yè)違反買賣合同、借款合同等而支付的違約金、罰款、訴訟費(fèi)也是與取得應(yīng)稅收入相關(guān)的支出，因此可以從稅前扣除。與取得收入無(wú)關(guān)的支出? （1）企業(yè)代替他人負(fù)擔(dān)的稅款不得扣除。? （2）企業(yè)承擔(dān)的擔(dān)保連帶責(zé)任支出不得扣除，但符合國(guó)稅函【2007】1272號(hào)文件規(guī)定的條件的，在規(guī)定的限額內(nèi)可以扣除（含）的部分，應(yīng)認(rèn)為與其本身應(yīng)納稅收入有關(guān)。（互保協(xié)議）? （3）為股東或其他個(gè)人購(gòu)買的車輛等消費(fèi)支出一律不得扣除。? （4）回扣、賄賂等非法支出不得扣除。? （5）因個(gè)人原因支付的訴訟費(fèi)不得扣除。?國(guó)稅函【2008】159號(hào) 謹(jǐn)慎性和確定性原則比較謹(jǐn)慎性確定性保持應(yīng)有的謹(jǐn)慎，不應(yīng)高估資產(chǎn)或者收益、低估負(fù)債或者費(fèi)用。納稅人可扣除的費(fèi)用不論何時(shí)支付，其金額必須是確定的。分析：企業(yè)所得稅法不承認(rèn)謹(jǐn)慎性原則，未經(jīng)核定的準(zhǔn)備金支出不允許在稅前扣除。案例：? 2008年12月份，A企業(yè)向B企業(yè)銷售一批商品，以托收承付結(jié)算方式進(jìn)行結(jié)算，并開(kāi)具了普通發(fā)票，但貨款未收取。A企業(yè)在銷售時(shí)已知B企業(yè)資金周轉(zhuǎn)發(fā)生暫時(shí)困難，難以及時(shí)支付貨款，但為了減少存貨積壓，同時(shí)也為了維持與B企業(yè)長(zhǎng)期以來(lái)建立的商業(yè)關(guān)系，A企業(yè)將商品銷售給了B企業(yè)。該批商品已經(jīng)發(fā)出，并已向銀行辦妥托收手續(xù)，但直到2009年5月底之前，貨款仍未到帳。? 規(guī)避方法——巧妙利用“分期收款方式”應(yīng)對(duì)，將所謂“隱瞞”收入的“偷稅”演變成合理合法的“延期納稅”。重要性與法定性原則的比較重要性法定性應(yīng)當(dāng)反映所有重要交易或者事項(xiàng)。不區(qū)分項(xiàng)目的性質(zhì)和金額的大小，稅法規(guī)定征稅的一律征稅、稅法規(guī)定不征稅或免稅的一律不征稅或免稅。差異分析：稅法不承認(rèn)重要性原則，例如前期差錯(cuò)的處理。實(shí)質(zhì)