【正文】 第十九章 所得稅 第一節(jié)　所得稅會計概述我國所得稅會計采用了資產負債表債務法，要求企業(yè)從資產負債表出發(fā)，通過比較資產負債表上列示的資產、負債，按照會計準則規(guī)定確定的賬面價值與按照稅法規(guī)定確定的計稅基礎，對于兩者之間的差異分別應納稅暫時性差異與可抵扣暫時性差異，確認相關的遞延所得稅負債與遞延所得稅資產，并在此基礎上確定每一會計期間利潤表中的所得稅費用。一、資產負債表債務法的理論基礎資產負債表債務法在所得稅的會計核算方面貫徹了資產、負債的界定。從資產負債角度考慮。資產的賬面價值代表的是某項資產在持續(xù)持有及最終處置的一定期間內為企業(yè)帶來未來經濟利益的總額，而其計稅基礎代表的是該期間內按照稅法規(guī)定就該項資產可以稅前扣除的總額。資產的賬面價值小于其計稅基礎的，表明該項資產于未來期間產生的經濟利益流入低于按照稅法規(guī)定允許稅前扣除的金額，產生可抵減未來期間應納稅所得額的因素，減少未來期間以應交所得稅的方式流出企業(yè)的經濟利益，應確認為遞延所得稅資產。反之，一項資產的賬面價值大于其計稅基礎的，兩者之間的差額會增加企業(yè)于未來期間應納稅所得額及應交所得稅，對企業(yè)形成經濟利益流出的義務，應確認為遞延所得稅負債。二、所得稅會計的一般程序采用資產負債表債務法核算所得稅的情況下，企業(yè)一般應于每一資產負債表資產負債表日和企業(yè)合并等特殊交易發(fā)生時進行所得稅核算日進行所得稅的核算。企業(yè)合并等特殊交易或事項發(fā)生時，在確認因交易或事項取得的資產、負債時即應確認相關的所得稅影響。企業(yè)進行所得稅核算一般應遵循以下程序：1．按照相關會計準則規(guī)定確定資產負債表中除遞延所得稅資產和遞延所得稅負債以外的其他資產和負債項目的賬面價值。資產、負債的賬面價值，是指企業(yè)按照相關會計準則的規(guī)定進行核算后在資產負債表中列示的金額。對于計提了減值準備的各項資產，是指其賬面余額減去已計提的減值準備后的金額。例如，企業(yè)持有的應收賬款賬面余額為1 000萬元，企業(yè)對該應收賬款計提了50萬元的壞賬準備，其賬面價值為950萬元。2．按照會計準則中對于資產和負債計稅基礎的確定方法，以適用的稅收法規(guī)為基礎，確定資產負債表中有關資產、負債項目的計稅基礎。應予說明的是，資產、負債的計稅基礎，是會計上的定義，但其確定應當遵循稅法的規(guī)定進行。3．比較資產、負債的賬面價值與其計稅基礎，對于兩者之間存在差異的，分析其性質，除準則中規(guī)定的特殊情況外，分別應納稅暫時性差異與可抵扣暫時性差異，確定資產負債表日遞延所得稅負債和遞延所得稅資產的應有金額，并與期初遞延所得稅資產和遞延所得稅負債的余額相比，確定當期應予進一步確認的遞延所得稅資產和遞延所得稅負債金額或應予轉銷的金額，作為遞延所得稅。4．就企業(yè)當期發(fā)生的交易或事項，按照適用的稅法規(guī)定計算確定當期應納稅所得額，將應納稅所得額與適用的所得稅稅率計算的結果確認為當期應交所得稅，作為當期所得稅。5．確定利潤表中的所得稅費用。利潤表中的所得稅費用包括當期所得稅（當期應交所得稅）和遞延所得稅兩個組成部分，企業(yè)在計算確定了當期所得稅和遞延所得稅后，兩者之和（或之差），是利潤表中的所得稅費用。第二節(jié) 資產負債的計稅基礎及暫時性差異所得稅會計的關鍵在于確定資產、負債的計稅基礎。在確定資產、負債的計稅基礎時，應嚴格遵循稅收法規(guī)中對于資產的稅務處理以及可稅前扣除的費用等的規(guī)定進行。一、資產的計稅基礎資產的計稅基礎，是指企業(yè)收回資產賬面價值過程中，計算應納稅所得額時按照稅法規(guī)定可以自應稅經濟利益中抵扣的金額，即某一項資產在未來期間計稅時按照稅法規(guī)定可以稅前扣除的金額。資產在初始確認時，其計稅基礎一般為取得成本，即企業(yè)為取得某項資產支付的成本在未來期間準予稅前扣除。在資產持續(xù)持有的過程中，其計稅基礎是指資產的取得成本減去以前期間按照稅法規(guī)定已經稅前扣除的金額后的余額。如固定資產、無形資產等長期資產在某一資產負債表日的計稅基礎是指其成本扣除按照稅法規(guī)定已在以前期間稅前扣除的累計折舊額或累計攤銷額后的金額。現舉例說明部分資產項目計稅基礎的確定。（一）固定資產以各種方式取得的固定資產，初始確認時按照會計準則規(guī)定確定的入賬價值基本上是被稅法認可的，即取得時其賬面價值一般等于計稅基礎。固定資產在持有期間進行后續(xù)計量時，由于會計于稅收規(guī)定就折舊方法、折舊年限以及固定資產減值準備的提取等處理的不同，可能造成固定資產的賬面價值與計稅基礎的差異。1．折舊方法、折舊年限的差異。會計準則規(guī)定，企業(yè)應當根據與固定資產有關的經濟利益的預期實現方式合理選擇折舊方法，如可以按年限平均法計提折舊，也可以按照雙倍余額遞減法、年數總和法等計提折舊。稅法中除某些按照規(guī)定可以加速折舊的情況外，基本上可以稅前扣除的是按照年限平均法計提的折舊；另外稅法還就每一類固定資產的折舊年限作出了規(guī)定，而會計處理時按照準則規(guī)定折舊年限是由企業(yè)根據固定資產的性質和使用情況合理確定的。如企業(yè)進行會計處理時確定的折舊年限與稅法規(guī)定不同，也會產生固定資產持有期間賬面價值與計稅基礎的差異。2．因計提固定資產減值準備產生的差異。持有固定資產的期間內，在對固定資產計提了減值準備以后，因稅法規(guī)定企業(yè)計提的資產減值準備在發(fā)生實質性損失前不允許稅前扣除，也會造成固定資產的賬面價值與計稅基礎的差異。【例19—1】 A企業(yè)于207年12月20日取得的某項環(huán)保用固定資產，原價為750萬元，使用年限為10年，會計上采用年限平均法計提折舊，凈殘值為零。稅法規(guī)定該類（由于技術進步、產品更新換代快的）固定資產采用加速折舊法計提的折舊可予稅前扣除，該企業(yè)在計稅時采用雙倍余額遞減法雙倍余額遞減法是在不考慮固定資產殘值的情況下，根據每期期初固定資產賬面余額和雙倍直線折舊率計算固定資產折舊的一種方法。其計算公式為：年折舊率＝2／折舊年限100%；月折舊率＝年折舊率247。12 ；年折舊額＝固定資產賬面價值（凈值）年折舊率。實行雙倍余額遞減法計提折舊的固定資產，應當在其固定資產折舊年限最后兩年內，將固定資產凈值平均攤銷。計列折舊，凈殘值為零。208年12月31日，企業(yè)估計該項固定資產的可收回金額為550萬元。分析：208年12月31日，該項固定資產的賬面余額=750752=600（萬元），該賬面余額大于其可收回金額550萬元，兩者之間的差額應計提50萬元的固定資產減值準備。208年12月31日，該項固定資產的賬面價值=75075250=550（萬元）其計稅基礎=75075020%60020%=480（萬元）減去兩年的折舊額該項固定資產的賬面價值550萬元與其計稅基礎480萬元之間的70萬元差額，將于未來期間計入企業(yè)的應納稅所得額?！纠?9—2】 B企業(yè)于207年年末以750萬元購入一項生產用固定資產，按照該項固定資產的預計使用情況，B企業(yè)在會計核算時估計其使用壽命為5年，計稅時，按照適用稅法規(guī)定，其最低折舊年限為10年，該企業(yè)計稅時按照10年計算確定可稅前扣除的折舊額。假定會計與稅收均按年限平均法計列折舊，凈殘值均為零。207年該項固定資產按照12個月計提折舊。本例中假定固定資產未發(fā)生減值。分析：該項固定資產在207年12月31日的賬面價值=750750247。5=600（萬元）該項固定資產在207年12月31日的計稅基礎=750750247。10=675（萬元）該項固定資產的賬面價值600萬元與其計稅基礎675萬元之間產生的75萬元差額，在未來期間會減少企業(yè)的應納稅所得額。（二）無形資產除內部研究開發(fā)形成的無形資產以外，其他方式取得的無形資產，初始確認時按照會計準則規(guī)定確定的入賬價值與按照稅法規(guī)定確定的計稅成本之間一般不存在差異。無形資產的差異主要產生于內部研究開發(fā)形成的無形資產以及使用壽命不確定的無形資產。1．內部研究開發(fā)形成的無形資產，其成本為開發(fā)階段符合資本化條件以后至達到預定用途前發(fā)生的支出，除此之外，研究開發(fā)過程中發(fā)生的其他支出應予費用化計入損益；稅法規(guī)定，自行開發(fā)的無形資產，以開發(fā)過程中該資產符合資本化條件后至達到預定用途前發(fā)生的支出為計稅基礎。另外，對于研究開發(fā)費用的加計扣除，稅法中規(guī)定企業(yè)為開發(fā)新技術、新產品、新工藝發(fā)生的研究開發(fā)費用，未形成無形資產計入當期損益的，在按照規(guī)定據實扣除的基礎上，按照研究開發(fā)費用的50%加計扣除；形成無形資產的，按照無形資產成本的150%攤銷。對于內部研究開發(fā)形成的無形資產，一般情況下初始確認時按照會計準則規(guī)定確定的成本與計稅基礎應當是相同的。對于享受稅收優(yōu)惠的研究開發(fā)支出，在形成無形資產時，按照會計準則規(guī)定確定的成本為研究開發(fā)過程中符合資本化條件后至達到預定用途前發(fā)生的支出，而因稅法規(guī)定按照無形資產成本的150%攤銷，則其計稅基礎應在會計上入賬價值的基礎上加計50%，因而產生賬面價值與計稅基礎在初始確認時的差異，但如該無形資產的確認不是產生于合并交易、同時在確認時既不影響會計利潤也不影響應納稅所得額，則按照所得稅會計準則的規(guī)定，不確認有關暫時性差異的所得稅影響?！纠?9—3】A企業(yè)當期為開發(fā)新技術發(fā)生研究開發(fā)支出計2 000萬元，其中研究階段支出400萬元，開發(fā)階段符合資本化條件前發(fā)生的支出為400萬元，符合資本化條件后至達到預定用途前發(fā)生的支出為1 200萬元。稅法規(guī)定，企業(yè)為開發(fā)新技術、新產品、新工藝發(fā)生的研究開發(fā)費用，未形成無形資產計入當期損益的，按照研究開發(fā)費用的50%加計扣除；形成無形資產的，按照無形資產成本的150%攤銷。假定開發(fā)形成的無形資產在當期期末已達到預定用途（尚未開始攤銷）。A企業(yè)當期發(fā)生的研究開發(fā)支出中，按照會計準則規(guī)定應予費用化的金額為800萬元，形成無形資產的成本為1 200萬元，即期末所形成無形資產的賬面價值為1 200萬元。A企業(yè)當期發(fā)生的2 000萬元研究開發(fā)支出，按照稅法規(guī)定可在當期稅前扣除的金額為1 200萬元。所形成無形資產在未來期間可予稅前扣除的金額為1 800萬元，其計稅基礎為1 800萬元，形成暫時性差異600萬元。2．無形資產在后續(xù)計量時，會計與稅收的差異主要產生于是否需要攤銷及無形資產減值準備的提取。會計準則規(guī)定，應根據無形資產的使用壽命情況，區(qū)分為使用壽命有限的無形資產與使用壽命不確定的無形資產。對于使用壽命不確定的無形資產，不要求攤銷，但持有期間每年應進行減值測試。稅法規(guī)定，企業(yè)取得的無形資產成本（外購商譽除外），應在一定期限內攤銷。對于使用壽命不確定的無形資產，會計處理時不予攤銷，但計稅時按照稅法規(guī)定確定的攤銷額允許稅前扣除，造成該類無形資產賬面價值與計稅基礎的差異。在對無形資產計提減值準備的情況下，因稅法規(guī)定計提的無形資產減值準備在轉變?yōu)閷嵸|性損失前不允許稅前扣除，即無形資產的計稅基礎不會隨減值準備的提取發(fā)生變化，從而造成無形資產的賬面價值與計稅基礎的差異。【例194】 乙企業(yè)于207年1月1日取得的某項無形資產，取得成本為1 500萬元，取得該項無形資產后，根據各方面情況判斷，乙企業(yè)無法合理預計其使用期限，將其作為使用壽命不確定的無形資產。207年12月31日，對該項無形資產進行減值測試表明其未發(fā)生減值。企業(yè)在計稅時，對該項無形資產按照10年的期限攤銷，攤銷金額允許稅前扣除。分析：會計上將該項無形資產作為使用壽命不確定的無形資產，因未發(fā)生減值，其在207年12月31日的賬面價值為取得成本1 500萬元。該項無形資產在207年12月31日的計稅基礎為1 350（成本1 500按照稅法規(guī)定可予稅前扣除的攤銷額150）萬元。該項無形資產的賬面價值1 500萬元與其計稅基礎1 350萬元之間的差額150萬元將計入未來期間的應納稅所得額。（三）以公允價值計量且其變動計入當期損益的金融資產按照《企業(yè)會計準則第22號金融工具確認和計量》的規(guī)定，以公允價值計量且其變動計入當期損益的金融資產于某一會計期末的賬面價值為公允價值。稅法規(guī)定，企業(yè)以公允價值計量的金融